臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第116號
98年12月17日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 庚○○（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500352200 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第4335號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分關於裁處原告等漏報被繼承人生前贈與新臺幣捌佰肆拾參萬參仟貳佰零壹元部分之罰鍰，均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之父張庚新於民國（下同）79年11月6 日死亡，渠等於80年8 月17日辦理遺產稅申報，被告初查以經報准調查被繼承人張庚新所有銀行帳戶生前之資金往來情形，查得原告等漏報：㈠、被繼承人張庚新死亡前3 年內贈與額新臺幣（下同）38,134,105元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅。㈡、土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等漏報金額計3,483,898 元。以上合計漏報遺產金額41,618,003元，核定遺產總額為267,158,937 元、淨額229,847,892 元及應納稅額97,258,928元，並按漏稅額8,533,595 元處1 倍之罰鍰8,533,595 元。原告等不服，申經被告多次更正結果：
㈠、准予核減死亡前3 年內贈與額29,385,904元，變更核定死亡前3 年贈與額為8,748,201 元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；㈡、核減漏報遺產金額1,135,114 元，變更核定漏報遺產金額為2,348,784 元。合計漏報遺產金額為11,096,985元，變更核定遺產總額為221,742,216 元、淨額133,494,499 元及應納稅額54,541,148元，並按漏稅額2,307,041 元處1 倍之罰鍰2,307,041 元。原告等仍不服，就死亡前3 年內贈與額、生前未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，經被告以95年5 月29日財北國稅法字第0950205908號復查決定書（下稱原處分）准予核減死亡前3 年內贈與額315,000 元（變更為8,433,201 元），併同額追減遺產總額，變更核定遺產總額為221,427,216 元、淨額133,179,499 元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,47
6 元，其餘復查駁回。原告等猶表不服，提起訴願，經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200 號訴願決定，有關生前未償債務及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等仍不服，就死亡前3 年內贈與8,433,201 元視為遺產部分及該部分罰鍰，向本院提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第4335號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第945 號判決（以下簡稱發回判決）以「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」發回本院，更行審理。
二、本件原告主張：
㈠、程序部分：
１、按行為時稅捐稽徵法第18條第1 項規定、改制前行政法院55年判字第159 號判例意旨，本件原告等從無「拒絕收受」之情事，被告亦未能證明原告等有「拒絕收受」情事，顯不適用稅捐稽徵法第18條第1 項「寄存送達」之規定，仍應續向原告等之「戶籍地址」送達，且原告等住所、居所之門首，從未被黏貼送達通知書，被告所指85年8 月7 日之「寄存送達」顯未合法。被告對其主張「合法送達」乙事，應負舉證之責。次按行為時稅捐稽徵法第18條第2 項之規定，縱若行蹤不明，致文書無從送達時，被告仍應「先向」戶籍機關查明，如「有著落」時，仍不得公示送達；如「無著落」時，始可公示送達，否則仍均應續向原告等之「戶籍地址」為合法之送達，況原告等之「戶籍地址」迄未變更。從而，稅捐稽徵法第18條第2 項「公示送達」之規定，顯不適用於本案。本案「最初始之遺產稅繳款書（限繳日期85年8 月26日起至85年10月25日止）」及85年7 月8 日5Z0000000000號罰鍰處分書，未踐行稅捐稽徵法第18條所明定之「法定送達順序」，其送達程序顯非適法，致當然已逾5 年核課期間；該遺產稅繳款書既未於5 年核課期間內，對繼承人中之任1 人為送達，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，被繼承人張庚新遺留全部遺產之遺產稅本稅及罰鍰自應全部註銷。
２、本案依法務部行政執行署95年4 月21日95年度署聲議字第12
6 號函釋，準用民事訴訟法第138 條規定辦理寄存送達，自寄存之日起，「經」10日發生效力。又據最高法院94年7 月
5 日94年度第1 次庭長法官會議決議，寄存送達發生效力所應「經」10日期間，應自寄存日之翌日起算，故本案寄存送達生效日為85年8 月18日，已逾核課期限85年8 月16日屆滿日2 日，顯然已逾5 年核課期間2 日，訴願決定及原處分顯違正當法律程序原則。又被告自承係「因本案納稅義務人甲○○等6 人遍尋不獲」、「納稅義務人甲○○等6 人應納遺產稅稅額58,300,477元；贈與稅稅額8,386,600 元經被告依法核定開徵，屢次派員送達，均無著落」，非「拒絕收受」，被告亦未能證明原告有「拒絕收受」之情事，故稅捐稽徵法第18條第1 項「寄存送達」之規定，於本案「查無著落」之情事，顯不適用，仍應續向原告之「戶籍地址」或「就業處所」送達，或採稅捐稽徵法第18條第2 項「公示送達」，始符法制。再因被告均有受領文書之受雇人（但僅甲○○1人於仁愛路4 段29號12樓有受雇人），是依稅捐稽徵法第1條之1 及鈞院92年度訴字第5394號判決意旨，財政部94年4月13日台財稅字第09404524570 號令不利原告之部分，當然不得適用於本案，縱以「寄存送達」為之，亦已逾核課期限
2 日。
３、退而言之，本案被告如欲依財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令，準用修正前民事訴訟法第138 條規定辦理寄存送達，應先舉證證明其送達不能依民事訴訟法第136條及第137 條規定為之，否則被告自不得準用修正前民事訴訟法第138 條寄存送達之規定。本案雖有「於應送達處所不獲會晤應受送達人」之情形，惟有「受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」，如銘記建設公司職員（原告甲○○之受雇人）、新發製鋼公司職員（原告乙○○之受雇人) 、臺北市○○路○○號11樓之4 大樓管理員（原告乙○○之受雇人）○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓己○○居所（丙○○居所另在7 樓）亦有受雇人王老太太及1 樓警衛人員等。被告並未對原告丙○○之行為時戶籍所在地「桃園縣平鎮鄉山子頂43-3號」，對丙○○本人或其「受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」為送達。（被告98年12月4 日行政訴訟答辯狀附件11信封之收文者丙○○，但地址卻誤植為非其上班地點之「臺北市○○路○ 段○○號12樓B 室」即「非屬丙○○之應受送達之處所」；另被告轉往「陽明山仰德大道70巷6 號」係甲○○之戶籍所在地，亦係「非屬丙○○之應受送達之處所」）被告對其淆謂之「亦無受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」乙事，應負舉證之責（改制前行政法院55年判字第159號判例參照）。故被告之送達能依民事訴訟法第136 條及第
137 條規定為之卻不為，依最高法院64年台抗第481 號判例，自不得準用修正前民事訴訟法第138 條寄存送達之規定。
４、被告既明知行為時臺北市○○路○○○ 巷○○號已租予1 家公司，房東只在半年或1 年收租時才出現，依民法第20條第1 項規定，臺北市○○路○○○ 巷○○號並非原告之住居所，即「非應受送達之處所」，從而該寄存送達自始無效。由原告等之出入境資料可知原告己○○於85年8 月5 日至85年8 月19日、原告丙○○於85年8 月5 日至85年8 月19日、原告丁○○於85年7 月5 日至85年8 月12日期間均不在國內，故原告己○○、丙○○、丁○○並無明知已寄存卻拒不領取繳納稅捐文書之「拒絕收受」情事。而原告甲○○於85年7 月5 日至
85 年9月5 日期間亦不在國內，原告甲○○對被告稱派送單人員於85年7 月24日親自前往甲○○設籍之臺北市○○○道○ 段○○巷○ 號及其服務公司仁愛路4 段29號12樓D 座地址為處分書之送達乙事，毫不知情，且未見被告將寄存通知書黏貼於原告甲○○之住所，亦未見被告向原告甲○○就業處所之受雇人為補充送達之程序，故被告對原告甲○○之送達程序顯非適法。又行為時原告乙○○戶籍設於基隆市○○區○○街○○號，原告戊○○雖戶籍設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，惟戊○○與夫同住臺北市○○路○ 段○○巷○ 號3 樓，系爭核定稅額繳款書及處分書送達之期間，原告乙○○、戊○○始終未收受，亦從未見被告雇員親訪住所，更未見被告將寄存通知書黏貼於住所，故原告乙○○、戊○○對系爭核定稅額繳款書及處分書之送達毫無所悉，被告對原告乙○○、戊○○之送達程序顯非適法。被告已明示「丁○○、己○○、戊○○等均在國外，並未住太原路」，卻故意不向該寄存期間，奉命留守於國內隨時準備收受繳納稅捐文書之原告乙○○或戊○○為送達，送達程序顯非適法。又原審判決及發回判決對本案是否合法送達乙事，從未為實體上審理判斷，且兩造在前訴亦未曾盡其主張舉證之工作，本案自不能以「本稅」部分之確定判決理由而對本案「罰鍰」部分主張有「爭點效」之適用（最高法院96年台上字第307 號裁判參照）。
㈡、實體部分：
１、自94年2 月5 日行政罰法公布生效後，司法院釋字第275 號解釋有關推定過失之解釋意旨，已失其效力。行政罰法第7條第1 項並無「推定過失」之規定，被告若認原告故意或過失，自應先行提出「本證」，用符舉證責任分配原則。且依據稅捐稽徵法第48條之3 規定，本案應有行政罰法第7 條第
1 項之適用。再據法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函意旨，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不採所謂「推定過失責任」立法體例。按改制前行政法院60年判字第76號判例意旨，於責任論中「期待可能性」之要求下，被告所指「漏報生前擬制贈與」之情形誠然不可歸責於原告，更非屬原告「能注意」之事項。本案繼承人對於被繼承人系爭還款原因並不明瞭，更難以提出還款原因之證明，何況原告等已克盡查證義務，提示叔父張進財、張添澄及張進發出具係先前借貸償還之證明。縱令原告客觀上（即外觀形式上）有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬原告不能注意之事項，自不須負過失責任，依行政罰法第7 條第1 項規定，應屬不罰（法務部96年1 月12日法律決字第0950045522號函就法規之諮詢解釋參照）。
２、依經驗法則及國人風土民情（父母對子女掌心掌背都是肉，但親兄弟則明算帳），「父母子女間之資金住來」屬贈與行為之蓋然率極高（即常態事實），但「兄弟間之鉅額資金往來」屬贈與行為之蓋然率則極低（即變態事實）。被告自應先對其主張之「變態事實」克盡舉證責任，但被告竟謂原告應先就該「變態事實」提出反證，顯違行政訴訟法第189 條第1 項「行政法院應依論理及經驗法則判斷事實真偽」之規定（鈞院91年度訴字第3252號、89年度訴字第3416號判決參照）。按經驗法則、風俗民情及商場常情等「常態事實」而言，「偶一為之」（尤其是父母子女間）之資金往來方有涉及贈與之可能；至「交互頻繁」（尤其是兄弟間）之資金往來，則絕無涉及贈與之可能。
３、被繼承人生前匯款2,935,451 元至張進財（被繼承人之三弟）、匯款2,307,750 元至張添澄（被繼承人之二弟）、匯款3,190,000 元至張進發（被繼承人之四弟）等3 筆資金流向，非由繼承人代為匯款，且被繼承人並無贈與之意思表示。
被告既認屬「債務事項（清償債務）」，故非屬「贈與」。又張進財等3 兄弟皆相當富有，依經驗法則，被繼承人與張進財等3 兄弟並無贈與之必要，被繼承人與受款人之間，更無贈與之合意。因該3 兄弟之財稅資料皆於被告所管領之財稅資料內，被告自有真實義務及協力義務，以幫助法院發現真實，以證明富人間並無贈與之可能，惟其迄未提示足資認定確有贈與合意與贈與事實之本證，是訴願決定及原處分之認定事實，顯違舉證責任分配之原則。又因被繼承人並未留存系爭8,433,201 元之存摺存取憑條資金紀錄，故原告申報遺產稅時，並不知被繼承人有該匯款行為，更不知其匯款性質、對象為何。嗣經被告調查時，始由被告提示存摺存取憑條資金紀錄，原告方得據以克盡查證義務，並檢呈被繼承人之弟張進財、張添澄及張進發所出具之說明書3 紙，均明文否認被繼承人有對其贈與情事，係被繼承人清償兄弟舊欠之用。被繼承人及被繼承人之弟張進財、張添澄及張進發均係自然人，非營利事業，更無商業會計法之適用餘地，故依法本無記帳及保存帳簿憑證之義務，從而亦無管領力可言。
４、「擬制遺產」與「擬制贈與」，在實務處理時，當事人均往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報遺產稅或贈與稅，故稽徵機關於審核系爭「擬制遺產8,433,201 元」時亦應比照「擬制贈與」，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以期一致，同符平等原則。按財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋意旨，系爭死亡前3 年內之擬制遺產8,433,201 元，既同屬遺產及贈與稅法所擬制之課徵標的，故被告自應先行通知原告補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，本案被告既未先行通知原告補報，自不得裁處罰鍰。又財政部76年5 月
6 日台財稅第0000000 號函釋既明文同意僅有「一個擬制」之以贈與論（即擬制贈與）之贈與稅案件，即得適用通知補報免罰之規定。惟財政部卻對「死亡前3 年內之贈與」之擬制遺產之遺產稅案件，明知在實務處理時，繼承人往往自認該生前已贈與之「擬制遺產」，依民法規定已非遺產，故未自行申報遺產稅；但財政部竟違反平等原則，強令須有「二個擬制（即須為擬制贈與且為擬制遺產）」，始得適用通知補報免罰之規定。故財政部77年11月7 日台財稅第00000000
0 號函釋顯然牴觸行政程序法第6 條之平等原則。
５、被告淆謂「原告己○○說明書」中自承「餘17,600,904元係多次陸續代家父提領現金或代匯款轉帳入家父其他銀行帳戶」，恣意擴張誤認原告己○○對被繼承人除「提領現金」或「代匯款轉帳入家父其他銀行帳戶」以外之全部任何金錢往來之對象及金額，均有一定程度之了解。該說明書係僅說明被繼承人於華南商業銀行建成分行（帳號000-00-000000-0）（以下簡稱華南銀行）「僅此1 個」帳戶之部分資金，係由原告己○○代為提領現金14,900,904元及代匯款（僅1 筆）2,700,000 元，共計17,600,904元而已，尚不足擴張臆測原告己○○除「提領現金」或「代匯款轉帳入家父其他銀行帳戶」以外之全部任何金錢往來之對象及金額，均有一定程度之了解，被告之認定事實顯有錯誤。原告己○○雖代為提領現金14,900,904元（包括受被繼承人指示取領現金1,525,
904 元），但原告己○○對「前引17,600,904元、79年11月
1 日提領8,000,000 元及5,000,000 元」以外之各匯款資金流向及用途，則均不了解。又「提領（華南銀行存款）現金」部分，無關本案匯款與3 兄弟之資金流向（其中華南銀行
4 筆、彰化商業銀行6 筆及第一商業銀行1 筆），從而原告既不知悉系爭匯款事實，對於漏報情事，並無任何「故意」或「過失」之責任。又「被繼承人華南銀行存款帳戶於79年11月1 日分別提領8,000,000 元及5,000,000 元，亦由原告己○○提領」之現金部分，該說明書亦明確說明係「受家父囑咐領現金向洪照明換回…支票」，與本案匯款予3 兄弟之資金流向並無任何關係。故被告應逐筆舉證系爭匯款8,433,
201 元係由繼承人親自代被繼承人匯款，否則不應憑空臆測繼承人知悉被繼承人匯款8,433,201 元，更不得違反常態事實（經驗法則），無法律依據而謂凡兄弟間之資金往來，即為「當然贈與」之行為。
６、本案被繼承人匯款與3 兄弟之資金流向，包括大部分資金由被繼承人於彰化商業銀行儲蓄部（帳號0000-00-00000-0 ）（以下簡稱彰化銀行）之帳戶轉匯（共6 筆，金額9,875,00
0 元）、少數由被繼承人於華南銀行建成分行（帳號000-00-000000-0 ）（共4 筆，金額7,390,000 元）及第一商業銀行大同分行（以下簡稱第一銀行）定期存款（共1 筆，金額5,000,000 元）之帳戶轉匯。但被告於原查查簽報告摘要已充分揭露提領人除原告己○○外，尚包括朱榮貴、張寶貴、李文隆、賴育美及王茂松等多人，故原告並不知悉被繼承人全部金錢往來之對象、金額及用途。原告己○○既僅代為提領前引華南銀行部分現金14,900,904元及代匯1 筆匯款2,700,000 元，自當無法知悉被繼承人全部金錢往來之對象、金額及用途；更對被繼承人於彰化銀行存款及第一銀行之金錢往來（共7 筆，計14,875,000元＝9,875,000 元＋5,000,00
0 元）無所悉。本案大部分資金流向係由被繼承人於彰化銀行儲蓄部（帳號0000-00-00000-0 ）之帳戶轉匯，被告故意隱匿與原告己○○無關之大部分資金流向，違反真實義務，更違背經驗法則及證據法則。
７、79年11月1 日第一銀行大同分行定期存款金額5,000,000 並非原告己○○代辦。被繼承人生前既已告知該筆匯款5,000,
000 元並非贈與予張添澄，且於申報前已向叔父確認非贈與在先。再者，「社會通念」轉匯二等親兄弟之資金部分，既非「贈與」，故由「預見可能性」觀察，資金流向顯非「贈與」，是依「期待可能性之法理」，更不能期待繼承人知悉應以死亡前之該筆「贈與」申報擬制遺產，從而原告自無故意或過失之可言。又「本稅」判決之拘束力並不及其「罰鍰」部分，且行政機關亦無恣意重複錯誤之裁量權力（最高行政法院95年度判字第317 號判決參照）。本件被告顯然違背行政訴訟法第260 條第2 項、第3 項規定及最高行政法院發回判決發回更審之意旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人生前贈與8,433,201 元部分之罰鍰。
三、被告則以：
㈠、原告等於80年8 月17日辦理遺產稅申報，核課期限至85年8月16日屆滿，核定繳款書之限繳日期85年8 月26日至85年10月25日，被告徵收單位於85年7 月15日辦竣開徵事宜後，查得原告丁○○、己○○及戊○○等戶籍設於臺北市○○路○○○ 巷○○號、甲○○設籍於臺北市○○○道○ 段○○巷○ 號、乙○○設於基隆市○○區○○路○○號，被告送單人員於85年7月24日親自前往甲○○設籍之臺北市○○○道○ 段○○巷○ 號及其服務公司仁愛路4 段29號12樓D 座地址，投遞繳款書未果；另查得原告丁○○、己○○及戊○○等戶籍設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，且申報遺產稅皆以太原路175 巷27號為住所，被告送單人員於85年7 月27日前往太原路地址遞送繳款書，亦未能送達；85年7 月30日被告再依原告等83年度綜合所得稅申報資料，續往原告等其薪資所得發生地臺北市○○路○○號10樓新發製鋼股份有限公司送單，現場查得該公司只有設籍於該址，工廠設於基隆市○○區○○○路○○○ 號，由原告乙○○負責，被告送單人員遂於85年8 月2 日續往基隆市○○區○○○路○○○ 號及乙○○設於○○區○○街○○號之戶籍地址，該公司職員稱乙○○尚未至公司，亦不知何時到公司云云，亦未能有結果；被告再依原告地價稅及房屋稅繳款書送單地址，復於85年8 月2 日由承辦人與江股長2 人前往己○○於行義路186 巷18號2 樓及丙○○於行義路186巷18號7 樓（同址）地址，因該址有外國使館設有警局守衛，向其查得3 樓及7 樓是一對姐弟居住，丙○○剛下班，才拿了報紙上樓，遂前往3 樓，由1 位老太太應門，自稱姓王，先謂是向己○○承租，後改稱己○○下南部不在家，只是幫忙看家，又稱丙○○住於7 樓，被告續往7 樓，該屋並無人居住，再返回3 樓處，王老太太改稱兩人皆不在家，經被告承辦人員力主警衛證詞，王老太太同意進屋看丙○○在不在屋裡，經關門商量結果，後雖答覆不在，但可判定丙○○應在屋內，且該址為其住所，並當場留下被告電話請原告等於85年8 月5 日上午與承辦人聯絡，當日續往乙○○於永吉路32號11樓之4 地址，詢問大樓管理員得之該址租予公司，該公司錢小姐不在，承辦人留下聯絡電話請乙○○於85年8月5 日上午與被告聯絡。至此，被告送單人員已竭盡所能親至原告等住、居所及聯絡地址遞送贈與稅繳款書、遺產稅繳款書及罰鍰處分書（含繳款書），被告遂於85年8 月6 日簽奉核可委請臺北市政府警察局北投分局永明派出所及大同分局雙連派出所協助辦理寄存作業，並將寄存送達通知書第3、4 聯、遺產稅繳款書、罰鍰處分書及繳款書、遺產稅核定通知書、贈與稅繳款書、贈與稅核定通知書等一併寄存，被告旋於85年8 月7 日於派出所人員協助下，至臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓及太原路175 巷27號1 樓門口張貼「繳款書寄存送達通知書」，是本件送達日期為85年8 月7 日，為一確定事實，己○○於85年8 月23日早上8 點51分至北投分局永明派出所收受，原告等於接獲寄存送達之遺產稅繳款書、罰鍰處分書及繳款書、贈與稅繳款書後，因不服被告核定稅捐，於85年10月14日（限繳期限85年10月25日）聯名申請更正並退回贈與稅、遺產稅及罰鍰繳款書正本，被告原處分並無不妥。
㈡、本件被繼承人張庚新於79年11月6 日死亡，原告於80年8 月17日辦理遺產稅申報，並未列報被繼承人與其弟張進財、張添澄、張進發等3 人有金錢往來之債權或債務事項，經被告查獲原告漏報死亡前3 年內贈與8,433,201 元（行為期間：
79年6 月5 日至79年11月1 日；贈與其胞弟張進財2,935,45
1 元、張添澄2,307,750 元及張進發3,190,000 元）、未兌現土地徵收款支票2,345,000 元、存款1,784 元、投資2,00
0 元等遺產，合計漏報遺產額10,781,985元，核定遺產總額221,427,216 元，遺產淨額133,179,499 元，並處以1 倍罰鍰2,273,476 元。本件遺產稅前經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200 號訴願決定，原處分（復查決定）有關生前未償債務及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分。被告於96年1 月3 日財北國稅法字第0950255653號重核復查決定，變更核定罰鍰2,273,400 元（計至百元止），其餘維持原核定。原告仍不服，就未償債務扣除額及罰鍰提起訴願，復經財政部96年8 月30日台財訴字第09600100450 號訴願決定原處分（重核復查決定）撤銷，由被告另為處分。系爭未償債務33,842,800元，其中16,921,400元經原告於98年1 月23日以書面撤回復查申請，其餘16,921,400元部分，被告於98年
3 月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額82,283,054元，因本件違章事實（漏報死亡前3 年內贈與8,433,201 元，未兌現土地徵收款支票2,345,000 元，存款1,784 元，投資2,000 元等遺產，合計漏報遺產額10,781,985元）並未變動，為一不變值，追認未償債務扣除額尚不影響罰鍰金額之變動，是仍處罰鍰2,273,
400 元。惟依98年3 月5 日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，被告本諸職權重行按其漏報情節，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰，變更應處罰鍰為1,818,781 元（計算式：2,273,476 元×0.8 ），業於98年6 月26日以財北國稅法二字第0980215622號重審復查決定追減罰鍰454,695 元。
㈢、本件因被告報經財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之資金往來情形，並僅就被繼承人死亡前半年之資金流向調查，查獲被繼承人生前79年5 月至79年11月1 日，自其所有彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶銀行存款，由原告己○○（被繼承人之女）代為提領現金及被繼承人提款匯入其胞弟張進財、張添澄、張進發等人銀行帳戶，經與其胞弟往返之資金相抵，核定死亡前3 年內贈與8,433,201 元。按98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條之規定，為本件被告裁罰原告處分之依據。惟該規定之裁罰構成要件係以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275 號解釋意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。次按行政罰法第7 條第1 項規定所稱之「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之認識，則非所問；所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。
㈣、本件被繼承人於79年11月6 日死亡，原告於80年8 月17日辦理遺產稅申報，罰鍰繳款書限繳日期85年10月25日，而行政罰法係於94年2 月5 日經總統公布，於95年2 月5 日施行，是本件裁罰之處分，於行政罰法施行前，早經被告裁處，是有關處罰之主觀責任條件是否具備，應有司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，是以關於原告漏報前述遺產之事實屬確實，對於其無過失一節，自應由原告負舉證責任。原告既未舉證以推翻釋字第275 號之推定，自應受短漏報之處罰。縱使行政罰法第7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰」實施後，本件原告所漏報者係被繼承人死亡前6 個月內之贈與存款額，屬死亡前近期之作為，且金額高達800 餘萬元，此類遺產之特徵，資訊納稅義務人可充分掌握（銀行存簿），納稅義務人亦可輕易由有關機構（金融機構）取得遺產資訊，既有漏報之事實，當然可認為納稅義務人有故意短漏（如：死亡近期日將存款移出）或應注意而不注意（如：存款經常往來對象）之主觀責任事由，理應有資金流動之跡證可考，不致毫無事證可供參酌（最高行政法院98年度判字第365 號判決參照）。
㈤、系爭被繼承人生前提款8,433,201 元轉存其胞弟張進財、張添澄及張進發等人，為原告所不爭，原告主張上開轉存之現金係被繼承人清償兄弟舊欠之用，惟此金額高達800 餘萬元，為數不小，理應有資金流動之跡證可考，不致毫無事證可供參酌，按改制前行政法院62年度判字第127 號、36年度判字第16號判例意旨，尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。本件關於被繼承人兄弟間之借貸事證，唯原告與其叔父等人所能提出，自應由原告就被繼承人兄弟間有借貸關係一節負舉證之責，始符公平。而原告除提出張進財等3 人出具書面說明系爭款項8,433,201 元為被繼承人清償向張進財等人之借款，並非贈與云云，別無其他事證。惟該等文件為張進財等人所出具，彼等間為至親關係，又係本件事實之關係人，自難徒憑文書之內容認定事實之真偽。再者，關於系爭款項被繼承人贈與其弟張進財等人，該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與情事，經被告另案核課贈與稅，原告亦提起行政救濟，經鈞院於94年2 月17日92年度訴字第5427號判決及最高行政法院95年6 月29日95判字第992 號判決駁回上訴而告確定。是以，上開贈與稅核課處分為合法既已為判決所確定，本件就相同爭點自受其拘束，不得為相反之認定。
㈥、原告己○○於說明書中自承「餘17,600,904元係多次陸續代家父提領現金或代匯款轉帳入家父其他銀行帳戶。」、「茲說明本人替家父領款之現金流向如下：79年6 月12日；金額1,525,904 元；係匯款還給張添澄1,210,904 元…。」、原告甲○○88年6 月22日說明書「一、查79年6 月12日…因為吾人由現金流向，以證明己○○乃受先父的指示取領現金1,525,904 元，並不是先父將此筆金錢贈與己○○…。三、…
2.又查先父銀行帳戶，從未親自取領現金，無論是生活或商業活動所需，都是由己○○代為提領。」顯示被繼承人金錢往來之對象及金額，原告己○○有著一定程度之了解；另被繼承人華南銀行存款帳戶於79年11月1 日分別提領8,000,00
0 元及5,000,000 元，亦由原告己○○提領，又依華南銀行建成分行80年12月28日華建存第177 號函復，被繼承人支票存款000-00-000000-0 帳號自79年5 月9 日至79年10月18日支出之資金流向，於79年6 月12日轉入被繼承人胞弟張進發帳戶250,000 元及張添澄帳戶2,700,000 元、另於79年9 月15日轉入胞弟張進財帳戶1,500,000 元。行政院國軍退除役官兵輔導委員會台北榮民總醫院病歷資料查詢會簽意見表載明「查張庚新…79年10月31日病患被發現躺臥公園中，不省人事，經送中興醫院，因病情嚴重，轉送本院急診室而入院，入院時，病患呈現深度昏迷，四肢癱瘓對外界聲音無反應，疼痛刺激時，大腦僵直…於79年11月3 日，家屬眼見無希望，要求自動出院。病患自入院，即為深度昏迷…對外界溝通無反應。」亦有死亡證明書及國防部台北地院聘約法醫80年10月23日北府衛醫執字第0702號函可稽，惟被繼承人於第一銀行大同分行定期存款一筆，金額5,000,000 元，於79年11月1 日辦理提前解約，因該筆存款未滿1 個月無息還本，本金部分以三榮不鏽鋼股份有限公司董事長張添澄名義存入
1 年期定期存款，可知被繼承人既於79年10月31日不省人事住院中，其於79年11月1 日將5,000,000 元轉以胞弟張添澄名義為1 年期定期存款應由原告己○○所代為。由此可鑑，被繼承人銀行帳戶資金存領，既均為原告己○○所代為，其資金往來對象及交易金額多寡，自當不可謂不知。更況且本件所核定之漏報生前贈與金額，僅為被告就被繼承人死亡前
6 個月內之銀行帳戶資金流向調查而得，並非被繼承人死亡多年前之經濟行為，被告為稅捐稽徵機關，並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，原告辦理遺產稅申報時，即應盡據實申報之注意義務，系爭漏報之遺產項目既為存款，自有銀行存款往來及存簿可查對，被告如能查獲原告漏報系爭遺產之相當事證，原告當可向銀行及相關人查知相同事證，且原告歷次申請時亦主張可自資金流向查得事證云云，並經被告獲准更正，顯示原告於辦理遺產稅申報時並未善盡調查義務，亦無不能注意之情事，是原告漏報系爭遺產，縱非故意，仍有過失，是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈦、遺產稅採申報制度，納稅義務人本有依法正確報繳之客觀注意義務，如其未踐行上開正確報繳義務，即難謂無「應注意、能注意而不注意」之過失責任，自當負漏稅違章責任。遺產稅以繼承人所終局享有淨遺產為稅基，其目的無非以衡量個人之實質負擔能力，並進而決定其應納稅捐，亦為量能課稅原則之基本要求。基此，依遺產及贈與法第15條第1 項將被繼承人生前贈與特定人之財產併入其遺產總額核課，其用意即避免被繼承人假借生前移轉應稅財產而規避應納遺產稅。綜上，有關「漏稅違章事實之主觀歸責事由」部分：⒈按我國遺產稅採申報制度，遺產稅之納稅義務人本有查明遺產稅稅基並申報之作為義務存在。如其未踐行上開正確報繳義務，漏未申報之狀態本身即表徵著納稅義務人有「應注意並能注意而不注意」之過失責任存在，即難謂無過失責任，自當負漏稅違章責任，因此本案中有關漏報死亡前3 年內贈與8,433,201 元部分，原告之違章責任極為明顯，尚無疑義。
⒉至於「被繼承人生前贈與部分是否為納稅義務人所知，以致影響其申報義務之履行可能」一節，由於被繼承人之銀行帳戶都是由原告己○○代為提領，被繼承人與其3 位胞弟間有金錢往來一事，不得諉為不知而推卸應盡誠實申報義務。⒊另外就生前贈與8,433,201 元而言，就算原告自始推稱為借貸，但在我國現行法制下，被繼承人亡故時所有之遺產與符合遺產及贈與稅法第15條所定要件之生前贈與標的，均為遺產稅之稅捐客體，而將生前贈與標的納入遺產稅之稅捐客體，亦隱含有「防杜被繼承人以生前贈與之方式，規避以後遺產稅負擔」之意涵。在此法理下，若被繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人必須承當被繼承人生前漏報責任，而負擔漏稅違章責任（而從這裏當然也應導出，遺產稅本稅與裁罰債務，宜以「遺產稅之稅捐客體為其責任財產」或「遺產稅評定之稅基金額為最高責任額度」的結論）。本件系爭生前贈與存款既屬遺產，原告未依法申報亦屬實，自應依遺產及贈與稅法第45條規定處罰，否則依照本案判決會產生企圖以利用生前贈與漏報遺產，再以繼承人非出於故意或過失，而不予處罰之非法方式，以達規避遺產稅課徵之行為，將造成賦稅不公及社會之投機風氣的不良後果，顯然違背量能課稅原則、平等原則及遺產及贈與稅法立法意旨等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部95年10月17日台財訴字第09500352200 號訴願決定書、被告95年5 月29日財北國稅法字第0950205908號復查決定書、被告79年遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書、原告甲○○88年6 月22日說明書、原告80年8 月17日遺產稅申報書、繼承系統表、彰化銀行活期存款核算表、華南銀行存款往來對帳單、華南銀行建成分行80年12月28日華建存字第177 號函、華南銀行鉅額現鈔登記簿、第一銀行大同分行80年12月13日一同字第163 號函、80年12月27日一同字第174 號函、原告己○○說明書；死亡證明書及國防部台北地院聘約法醫80年10月23日北府衛醫執字第0702號函等件影本及最高行政法院98年度判字第945 號判決附卷可稽（見原處分卷第0000-0000 、0000-0000 、15
86、0000-0000 、1440、862 、832 、728 、653-661 、62
5 、619 、607 、543 、536 頁；本院卷第89-90 、6-10頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
五、按遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」（98年
1 月21日修正前規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」）此規定為本件被告裁罰原告處分之依據。核該規定之裁罰構成要件係以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，漏稅罰既以發生實害為必要，於責任要件上即無過失推定之適用，而須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任，此參95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」益明。
六、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法課徵遺產稅」、「本法所稱財產，指動產、不動產及其他有財產價值之權利」、「被繼承人死亡前3 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。…」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項、第15條第1 項第2 款分別定有明文，是遺產稅之稅基包括被繼承人死亡時全部具有財產價值之物、權利及被繼承人於死亡前3 年內贈與行為時遺產及贈與稅法第15條第1 項規定之特定個人之視同遺產。又繼承發生時遺產稅之納稅義務人依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關申報遺產，以供稅捐稽徵機關課徵遺產稅；同法第6 條第1 項並規定，遺產稅之納稅義務人依序為：㈠遺囑執行人、㈡無遺囑執行人為繼承人及受遺贈人、㈢無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干暨其種類及數額，並非當然全部知悉，惟就此遺產稅之標的，依法卻須負申報之義務，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人有無主觀上之故意過失，有漏報遺產致漏稅之情形，予以處罰，自應負舉證責任。
七、如前所述，有關未據原告申報之其等被繼承人張庚新，於死亡前3 年內贈與其弟張進財、張添澄及張進發之8,433,201元，應併入其遺產課稅部分，業已判決確定，而依行政訴訟法第213 條規定有其確定力，是原告等於其父張庚新死亡後，已依規定期限申報遺產稅，漏報被繼承人於死亡前3 年內之贈與金額8,433,201 元，洵堪認定。核本件罰鍰處分作成時為95年2 月5 日行政罰法施行前，關於主觀責任條件問題，應依上開釋字第275 號解釋意旨處理；於本件復查決定於95年5 月29日作成時，行政罰法業已施行，依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，亦不予處罰，是本件爭點厥在：原告等漏報被繼承人生前贈與8,433,201 元，被告就其等漏報之故意或過失等責任條件，而應處以漏稅罰，是否已盡舉證之責？
㈠、按所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又我國採不動產權利登記制，有關不動產權利之存在，納稅義務人可由登記機關取得登記資料；存款及上市櫃股票每年對股東發放之股利，亦有金融業對存戶及財稅管理資料可查，納稅義務人均可以此管道取得遺產資訊，而不費過多成本，即可取得遺產資訊而不去取得，以盡其申報協力義務，若有漏報之情事者，縱非故意，難謂無應注意且能注意而不注意之過失；稽徵機關僅須證明遺產有登記制度或相關資料可供納稅義務人查詢，而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明責任，納稅義務人必須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責。然如就納稅義務人無由相關資料或徵象，可得而知該部分存在之遺產，而有漏報之情事，倘非納稅義務人知悉其查詢管道或輕易即可查得，尚難謂其有漏報遺產稅之故意或過失。
㈡、次按涉及資金移轉之個別債權契約類型多種，且大都不具公開性，除有書面契約外，徒由資金之流動過程，通常乃難為契約當事人以外之第3 者查考確認該契約之性質。本件被告調查原告等被繼承人張庚新死亡前6 個月內之銀行帳戶資金流向，固查得原告等被繼承人有於死亡前6 個月內贈與其弟上開資金，而此張庚新生前大額存款之資金流向，雖原告等繼承人非不得向銀行查詢探知，惟知悉資金去向與明其給付原因係屬二事，尚不得遽以原告等繼承人得查明該等存款流向，即謂其等係明知或得輕易得知該資金流動原因為贈與。而以系爭受贈人均係原告等之叔父，苟原告等積極查明該等資金流向後，縱係易於向彼等查詢資金給付事由，惟張進財、張進發、張添澄於被告調查時，既均以說明書陳明：與原告等被繼承人張庚新間互有金錢來往，未自張庚新處受贈金錢等語在卷，而經被告查核結果，系爭贈與款項又非一次交付張進財等人，張進財、張添澄與原告被繼承人彼此間資金的確互有往來，有張進財等人說明書、被告稽核報告附卷可按（見原處分卷第0000-0000 、1301、1466頁），則於張進財等原告長輩均不認係受贈上開款項，且渠等與原告等被繼承人係有資金往來之情狀下，亦難認原告繼承人向張進財等人查詢此等資金移動原因時，有何輕易即得查明該等款項係屬贈與情事。再觀諸原告己○○提出有關其於79年6 月12日代被繼承人提領款項匯入張進發、張進財帳戶之說明書（見原處分卷第536 頁）；第一商業銀行大同分行80年12月27日
（80）一同字第174 號函：「79年11月1 日解約定期存款50
0 萬元，因本筆存期未滿一個月無息還本，本金部分以三榮不鏽鋼股份有限公司董事長張添澄名義存入一年期定期存款。」（原處分卷第609 頁）、當日提領鉅額現金登記簿（見原處分卷第625 頁）所載，固堪認為被告認定之上開時日之贈與金額係由原告己○○經手代為；然原告己○○於上開說明書既復陳明：「1,525,904 元係匯款『還』給張添澄1,210,904 元…1,750,000 元係家父『投資』發泰鋼鐵股份有限公司，匯入發泰鋼鐵公司董事長張進發作為預繳股款…」等文，明示無關金錢之贈與，而張添澄復堅稱係與原告被繼承人為金錢來往，並非贈與，前已述及，是即便原告己○○對其被繼承人金錢往來之對象及金額，有某種程度之了解，亦無足得為原告等繼承人業知悉或得輕易查知系爭贈與情事之論據。況有關系爭原告等被繼承人張庚新生前贈與上開款項被判決應繳納贈與稅及遺產稅確定（見本院92年度字第5427號判決、95年度訴字第4335號判決及最高行政法院95年度判字第992 號、98年度判字第945 號判決），係因原告等無法舉證證明其他給付原因始然，而非經被告確實查明其給付事由。
㈢、從而，被告於系爭受贈人均否認受贈之情況下，既未能舉證證明倘原告等繼承人盡查證資金流向之義務後，即得明有贈與情事，而不致生系爭漏報情事，是縱系爭贈與資金流動跡證得為原告等繼承人所掌握，亦難認原告等繼承人就系爭其等被繼承人生前贈與視同遺產之漏報，有何漏報之故意或過失情事。至被繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人係須承當被繼承人生前漏報贈與稅之責任，而與遺產稅之漏報並不當然具有關聯。被告抗辯：本件系爭生前贈與存款既屬遺產，原告未依法申報亦屬實，自應依遺產及贈與稅法第45條規定處罰；且由被繼承人之銀行帳戶均由原告己○○代為提領，被繼承人與其3 位胞弟間有金錢往來一事，原告等繼承人不得諉為不知而推卸應盡誠實申報義務；原告等未踐行正確報繳義務，漏未申報之狀態本身即表徵著納稅義務人有「應注意並能注意而不注意」之過失責任存在；繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人亦必須承當被繼承人生前漏報責任，而負擔漏稅違章責任云云，尚非可採。至最高行政法院98年度判字第365 號判決案情則與本件有別，且係個案而非判例，本院不受拘束，乃併此敘明。
八、綜上所述，被告未能舉證證明原告等就系爭視同遺產之漏報，有其故意或過失，是被告就原告等漏報其被繼承人生前贈與部分所為之罰鍰，於法即尚有未合；訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應撤銷此部分之訴願決定及原處分。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘有關送達等攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 黃玉鈴