臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第112號99年11月4 日辯論終結原 告 琉璃奧圖碼科技股份有限公司（原名：奧圖碼科技
股份有限公司）代 表 人 張毅訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李秋娟
蔡素珠（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月24日台財訴字第09500399730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院以96年8 月2 日95年度訴字第4439號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年
8 月6 日98年度判字第869 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 含復查決定) 關於剔除研究費新臺幣參佰柒拾伍萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，原告之代表人已由李有田變更為張毅，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再由邱政茂變更為吳自心，茲由各新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）18,378,216元、研究與發展支出6,530,652 元及可抵減稅額1,931,984 元，經被告初查分別核定14,628,216元、0 元及0 元，應補稅額1,856,498 元。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月15日北區國稅法一字第0950011834號復查決定書（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以96年8 月2 日95年度訴字第4439號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年8 月6 日98年度判字第869 號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠有關研究費中支付資訊科技股份有限公司（下稱慧根公司）之技術報酬金當年度攤提計3,750,000元部分：
⒈查本件原告係以自有品牌「Optoma」發展為投影機產業之
世界級領導品牌為目標，且為能與世界大廠競爭，以提升家庭劇院級投影機之技術，遂向慧根公司取得專門技術，此按原告於95年12月22日行政訴訟起訴狀及原證3 至原證
5 ，已就原告取得慧根公司專門技術之內容及應用予以詳述，又查就系爭慧根公司專門技術之重要內容包括：「Ci
ne Magic家庭劇院投影機HPL-X1專門技術」、「色彩的調整技術（所謂的"True Vivid"技術）」、「RGB 六段式色輪」及「Color Gamma Tuning之專門技術」等，均為家庭劇院級投影機產品用於色彩表現、對比與GAMMA 之技術，且該等專門技術也確實用於原告發展自有品牌投影機及家庭劇院級投影機產品上，為使鈞院能進一步明瞭本件系爭專門技術之內容及應用，係與原告經營業務有關，謹再彙整下列事證茲為證明：
⑴查原告利用系爭慧根公司專門技術，於日本地區所銷售
自有品牌「Optoma」家庭劇院級投影機產品，方受到日本影音權威雜誌「HOME THEATER」之肯定，足與日本國際級廠牌「SONY」、「SHARP 」、「三菱」及「EPSON」之產品相互評鑑比較，且對原告產品所用技術評論亦確實可看出源於系爭慧根公司之專門技術。
⑵有關國內雜誌包括「高傳真視聽雜誌」對於原告產品之
說明：「CineShow H27：加上家庭劇院專用6 段式色輪、4 倍光學處理技術及Optoma獨家True Vivid色彩調整技術，讓投影顏色更飽滿…此外，透過Optoma獨特的True Vivid色彩調整，可獨立調教RGB 三原色，讓投影畫面符合玩家級觀賞者的要求。」及「PRIME AV新視聽雜誌」亦指出：「H77 的黑白表現非常好，黑與白的對比以及中間的灰階調子同樣令人滿意極了。我相信這就是Optoma工程師努力的成果。」等內容部份，均可看出系爭慧根公司專門技術用於原告產品之重要性，且已深受市場之肯定。
⒉次按原告以自有品牌銷售自行開發之投影機及背投電視產
品，係於接獲客戶訂單後，方委由母公司中強公司代為製造，因此原告自慧根公司取得之技術，係供自行使用，並未有供他人製造之虞。另被告所認定原告產品與中強公司研發計畫相吻合一事，係中強公司因代工生產原告產品，而量產成功之說明，且中強公司為國際品牌專業代工廠商，除為原告代工生產「Optoma」品牌之投影機及背投影電視產品外，亦同時向有受其他國際品牌委託代工生產製造投影機產品，中強公司自不可能將原告所屬專門技術作為代工製造競爭廠商之產品所用，亦不可能將其他競爭廠商之專門技術供原告委託製造產品所用，否則即發生專利或技術侵權問題，甚或中強公司亦可能面臨訂單流失之風險。又原告業於復查階段業已提供91年度與中強公司進銷貨調節表供被告查核，且查該銷貨調節表，被告所指摘差異部分，已說明係屬銷貨退回、轉供樣品等正常營業因素所生，況上訴審判決已稱：「原判決徒以上訴人與中強公司間非屬委外加工，上訴人未取具中強公司之加工費憑證，而是採進貨方式；參以上訴人係一從事光學器材買賣業之營利事業，經營型態為一般之進、銷貨；慧根技術係由中強公司用於製造H55 及H56 產品（即上訴人委託製造之產品）等語為由，認慧根技術權利金（系爭研究費支出）應屬中強公司製造成本性質而由中強公司負擔，與上訴人經營之買賣業務無直接關聯性，而維持原處分否准上訴人將該支出列報營業費用之論見，似嫌無據。」，是本件被告逕稱「該技術並非專供生產原告所需之產品，系爭研究費支出核與原告產品銷售業務無關」等語顯然未依證據，有違證據法則之違法，殊有未洽。
⒊綜上，原告自慧根公司所取得專門技術，足證係用於銷售
產品之技術規格及功能上，且至今亦為原告投影機產品於國際市場備受肯定之獨特專有技術，自符合所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定，敬請准予原告認列營業費用，以符法紀。
㈡有關研究發展支出6,530,652 元全數否准適用投資抵減部分：
⒈按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴
訟，為維護公益者，亦同。」及「行政法院得囑託普通法院或其他機關、學校、團體調查證據。」分別為行政訴訟法第133 條及第138 條所明定。又按上訴審判決所稱：「但查系爭EP731 產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100MP Model產品，是否不具『創新高度』？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。」部分，本件被告未就原告研發事實予以核實認定，顯未善盡調查義務，難謂適法。爰請准予原告依據前揭研發投資抵減辦法第3 條規定，洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局，就系爭「EP731 」產品係屬新產品抑或既有產品之提升與改良協助認定，以客觀地解決徵納雙方對於研究與發展事實認定之爭議。
⒉次按本件原告所提之EP731 投影機產品之研發計畫之產品
研發目的在於：1.投影高亮度。2.畫質高解析度。3.產品輕薄便利性。且該EP731 投影機產品自新產品規格之制定起，包括外觀機構設計、機構模具開發、電路設計開發、光機引擎開發、軟體設計開發等研發流程，均係原告所屬研發人員所投入，且均有完整之研發過程，被告所稱：「原告未能提示完整之研發報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄…」，顯非事實，難謂有合。況本件EP731 投影機產品研發計畫為達到「高亮度、高解析度、輕薄便利性」，原告除需研發提升投影機燈泡亮度外，在縮小產品規格大小以達輕薄便利性同時，更需注意投影機使用之安全性，尤其投影機於運作時內部溫度往往高達於攝氏80至90度，故原告於研發該EP731 投影機產品時，尚需設計全新之內部版件及散熱裝置，以維護產品壽命及使用者安全；且為提升投影機之亮度及解析度，更需重新開發軟體及晶片。是本件原告對於EP731 投影機產品之研發工作，亦絕非被告所稱：「核屬對現有產品品質之提升與改良，無開發新產品之事實」之情。
⒊末按本件原告EP731 投影機產品研發計畫，實具有新產品
軟硬體開發、設計及測試等完整之研發流程，且係以自有品牌行銷全世界，此按原告自有品牌銷售之產品多已獲得政府主管機關肯定之「臺灣精品標誌」，即可證明原告對於研發工作之投入之事實，且原告業依規定檢具研發計畫及紀錄等相關證明文件供核，核與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）及「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定要無不合，確實已具正當性及必要性。是原告依投資抵減辦法申報研究發展單位專業研究人員薪資5,785,831 元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金費用744,821 元，合計列報適用投資抵減之研發支出為6,530,652 元，自得適用「促進產業升級條例」第6 條第
2 項所規定之研發投資抵減，允無不合，自應准予適用投資抵減。
㈢有關本件鑑定事項：
原告91年度營利事業所得稅列報研究與發展支出適用投資抵減，所檢附之「EP731 」投影機產品研發計畫，就是否屬於新產品開發或既有產品改良之申請鑑定：
⒈就本件原告檢附之「EP731 」投影機產品研發計畫，其開
發目的即在於：1.投影高亮度。2.畫質高解析度。3.產品輕薄便利性等提升，且該研發計畫，自新產品規格之制定起，包括外觀機構設計、機構模具開發、電路設計開發、光機引擎開發、軟體設計開發等，均有完整之研發流程及紀錄。
⒉又原告再提供本件前後年度開發銷售之投影機產品：「EP
731 」及「EP732 」之規格比較表及產品照片圖供參，俾利判斷「EP731 」投影機產品於投影機產品光機及亮度、對比、噪音值及流明數之關鍵技術均有提升，非單純舊有產品之改良：
⑴因光機為投影機產品之核心（如同汽車的引擎），因此
從光機的角度來看，在EP730 產品之前，原告投影機產品為站立式（如EP718 ），其光機完全不同；而EP730產品屬於超可攜的設計，亦與EP731 投影機之光機不同。EP731 投影機產品為本公司第一次嘗試消費性機種之光機設計（4.5lb,水平式光機），也將對比從EP718 及EP730 產品之400-500:1 提升至1500:1。
⑵又EP731 投影機產品為達到「高亮度、高解析度、輕薄
便利性」，需研發提升投影機燈泡亮度，在縮小產品規格大小以達輕薄便利性同時，更需注意投影機使用之安全性，尤其投影機於運作時內部溫度往往高達於攝氏80至90度，故於研發尚需設計全新之內部版件及散熱裝置，以維護產品壽命及使用者安全。
⒊有關本件鑑定機關之建議：經濟部工業局。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠研究費
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉原告係經營光學器材批發業，91年度列報研究費18,378,2
16元，被告初查以其91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000 元與其產品銷售業務無關予以剔除，核定研究費14,628,216元。原告不服，主張購入慧根公司技術應用於產品之開發，成果為其帶來莫大助益，實為經營本業所必需云云，申經被告復查決定略以，原告於接獲訂單後，即委由100%持股之母公司中強公司製造，並直接出貨予客戶，又依其提示之技術移轉及技術開發合約書所載技術係應用於家用投影機H55/H56 及背投影電視RD50/65DLP等產品，依中強公司帳載單位成本表，91年度製造該等產品數量皆大於原告之進銷貨量，原告將該製程技術提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，且中強公司本
（91）年度研究計畫中亦載有H56 產品，依首揭規定，原核定研究費14,628,216元並無不合，復查決定遂予維持。
訴願階段復執前詞，訴願決定續予維持。原告猶表不服，復執前詞提起行政訴訟，經本院95年度訴字第4439號判決原告之訴駁回。
⒊謹依最高行政法院判決廢棄意旨，補充答辯如下：
⑴按經營本業及附屬業務以外之損失或費用，不得列為費
用或損失，所得稅法第38條定有明文，本項研究費爭點在於系爭支付慧根公司之技術報酬金是否與原告經營業務有關且必需？⑵原告主張向慧根公司購買之技術，係為開發自有品牌所用，經查：
①原告係中強公司100%持股投資的子公司，負責OPTOMA
自有品牌行銷，本年度申報之營業內容純屬買賣業，其經營型態為原告接到訂單後向中強公司進貨，而由中強公司直接出貨至各買方廠商，原告對產品的進銷貨皆無經手，由中強公司出貨時開立代出庫單，有原處分卷附原告會計師之工作底稿查簽報告（原處分卷第651 頁及第649 頁）可參。
②依據原告所提示之技術移轉及技術開發合約書記載：
「乙方（慧根公司）將其開發之『Color Gamma Tuning』技術、『CineMagic 家庭劇院投影機HPL-X1 及數位娛樂中心DEC-X1』之所有相關技術規格及軟體程式移轉予甲方（申請人），並與甲方配合協同進行後續之技術開發及修正，以使依本約技術及軟體程式改善後之『CineMagic 家庭劇院投影機HPL-X1及數位娛樂中心DEC-X1』（以下簡稱為本約產品）達到合於量產規格及品質之狀態，而後進行商業性資訊銷售等事宜；並依本約附件二之時程進行產品規格開發工作及『TI DLP產品平台』Color Gamma Tuning技術之開發並完成量產製程技術（以下總稱為本約技術）。…『Color Gamma Tuning』之專門技術：係指用於改善增進DLP 及LCD 顯示器之亮度及彩度之專門技術，其技術內容如附件一所示。…修改『Cine Magic家庭劇院投影機HPL-X1』之專門技術：係指以『Color GammaTuning』修正後，以使『CineMagic 家庭劇院投影機HPL-X1』產品具市場性合於量產標準之技術。…『數位娛樂中心DEC-X1』之專門技術、軟體及產品規格：
係指如附件一所示之相關專門技術、軟體程式及產品規格。」再依原告於原審起訴時對慧根技術之說明載述：「慧根提供之技術應用在下列產品上：1.H55-全世界第1 台德儀SDR DLP 的video 投影機。…2.H56…協助產線生產的一致性。3.RD50/65DLP背投影電視…協助產線生產的一致性。」及原告委任之會計師於初查階段補充說明（參卷第611 頁）：「慧根技術係應用於家用投影機H55/H56 及背投影電視RD50/65DLP等產品之生產上。」綜上合約所載及原告之說明，系爭慧根技術係應用於家用投影機H55/H56 及背投影電視RD50 /65DLP 等產品之導入量產製程技術，該生產製造技術之權利金支出，係生產過程中所應支付之代價，核屬製造成本性質。又原告既係向其母公司購買產品出售他人，帳務以進銷貨交易處理，已如前述，則原告本於買受人地位固可斟酌自身經濟目的及產品需求，於自由市場決定採購對象，至於各該產品製造商之產品（即出賣人）是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於各該產品製造商（即出賣人）決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行開發，而供產品製造商（母公司）使用，並未供原告自行生產使用，則其就產品製程技術進行之開發顯溢出其產品進銷（買賣）業務範疇，此部分產品研究費自應由原告之母公司（中強公司）之費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則。又原告之母公司，並非其分公司或分支機構，為一獨立之法人主體，會計獨立，則原告就其製程技術提供母公司製造、使用，未取得合理之權利金或報酬，向母公司進貨價格亦未較其他客戶低（原處分卷第648 頁，會計師工作底稿載記：「中光電（即中強公司）因其將志紅（即改名前之原告）視為其OEM 客戶之一，故對志紅之銷售價格須比照其他客戶，而較難配合志紅對國外子公司售價之下降而降低對志紅之售價。」），即供其母公司使用以營利，而相關成本費用由原告認列，自有違收入成本費用配合原則，是原處分以爭研究費3,75 0,000元核非屬本業或附屬業務之費用，予以剔除，核定當年度研究費為0 元，於法尚無不合。
③另查中強公司公開資訊中載述H55 及H56 DLP 投影機
分別為其90年及91年開發成功之產品（原處分卷第65
2 頁），亦與中強公司研發計畫相吻合（原處分卷第
637 頁），原告主張系爭慧根技術係開發其自有品牌等語核不足採；又依被告初查時之會計師說明書（原處分卷第610 頁）所載，系爭慧根技術應用於H55/H5
6 及RD50/65DLP所產生之營業收入分別為H55 ：101,402,876 元、H56 ：1,390,914 元、RD50/65DLP尚未產生相關之營收（亦可對照原處分卷第662 頁之原告出貨彙總表，即H55 ：1,348 台、H56 ：19台、RD50/65DLP：0 台），經勾稽原告所編製之中強公司與原告進銷量調節表，除H56 外，其餘與原告淨銷售量均不符（即H55 ：1,173 台、RD50/65DLP：各6 台及4台）。再依原告說明，H55 期末庫存量259 台、H56期末庫存量35台及RD50期末庫存量27台均係帳列中強公司，足證中強公司91年度製造H55 、H56 及RD50產品數量大於原告之進銷貨量，與原告主張其係自行開發產品，並於接獲訂單後，方委由中強公司代為製造等語不符，顯見中強公司係自行決定生產數量，並非依據原告之指示生產，是以發生中強公司91年度製造該等產品數量均大於依原告指示生產之進銷貨量，足證系爭製程技術有供中強公司製造及使用之情事。
④再查，依上開所述，系爭慧根技術係含「Color Gamm
a Tuning」之專門技術，即用於改善增進DLP 及LCD顯示器之亮度及彩度之專門技術，而中強公司為一研發及製造DLP （Digital Light Processing；數位光源處理）及LCD 顯示器之大廠（原處分卷第659 至65
2 頁等頁），系爭年度亦有生產製造MP4800、MP3800、3100MP、3200MP及EP737 …等DLP 投影機（原處分卷第652 頁所載中強公司91年研發之投影機名稱及卷第665 頁、第663 頁中強公司單位成本表之產製品），則系爭慧根技術－增進DLP 投影機之亮度及彩度之專門技術既與生產有關，且提供予中強公司製造使用，該技術即有流用於中強公司產製其他DLP 投影機產品之可能（即對中強公司產生技術外溢效果），原告主張系爭研究費應由原告負擔，與中強公司無涉等語，顯不足採。綜上，依原告提示之合約及說明，均不足以證明系爭研究費支出與原告產品銷售業務有關且必需，亦無法證明原告自慧根公司取得之技術，係專供自行使用，並未有供他人製造使用之事實，參照首揭改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原處分否准原告攤提支付慧根公司技術報酬金3,750,000 元並無不合，所訴核無足採，請予維持。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第
2 條及第5 條第1 項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍。」「研究新產品或新技術事實之認定…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為投資抵減辦法審查要點第3 點前段、第7 點、附表項目壹、認定原則二前段、三、（七）、應檢附之證明文件一及壹、二、認定原則二所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉原告91年度列報研究與發展支出6,530,652 元及可抵減稅
額1,931,984 元，原查以其研發之產品EP731 （2100MPModel ）與中強公司研發計畫相同，又以該產品為現有產品之改善，未能提示改進前後之成本及品質差異分析供核，核無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，主張研發支出符合規定要件，且與研發精神相符云云。申經被告復查決定略以，依原告所提示之研究發展計畫報告書查核，其研究時程與中強公司所提研發計畫相當；又其研究目的係配合投影顯示器之產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」進行研發，核屬對現有產品品質之提升與改良，仍未能提示改進前後之成本及品質差異分析等具體報告供核，其主張核不足採，原核定並無不合，復查決定遂予維持。訴願階段復執前詞，訴願決定續予維持。原告猶表不服，復執前詞提起行政訴訟，經大院95年度訴字第4439號判決原告之訴駁回。
⒊謹依最高行政法院判決廢棄意旨，補充答辯如下：
⑴按「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本
質相有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，是以，上開投資抵減辦法第2 條第1 項前段所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平，合先陳明。
⑵又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因
優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭91年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。倘其未盡協力義務，致無從審酌其有無從事研究與發展之事實，即有應受不利益處分之結果。
⑶查原告於復查至行政訴訟階段均提示相同之91年度研究
發展計畫報告書（以下簡稱研發計畫書，原處分卷第77
1 頁至722 頁）1 份供核，經就原告提示之研究計畫書查核，其內容載述之計畫目的與目標及實施方法，僅抽象說明產品趨勢及簡述所須之研發過程，惟如原告研究計畫書前言所述，DLP 數位投影技術已是當下之主流技術，數位投影機既已是市面產品，究其所欲研究之標的「EP731 投影機」內容為何？所欲達到市面產品所無之功能為何？有何創新性能或特色？均未見具體文字或量化之數據予以論述，致無從究明該計畫是否屬研究與發展之範圍。又其僅提示92年2 月26日之EP731 主要時程表（原處分卷第760 至759 頁）、92年5 月15日之工程產品規格書（原處分卷第753 至742 頁）、92年3 月24日更新之偵錯表（原處分卷第741 至732 頁，查核說明請見下述）、92年2 月25日之EP731 測溫報告（原處分卷第730 至725 頁）及會議紀錄（原處分卷第724 至72
2 頁，查核說明請見下述），並未能再進一步提示具體之研究計畫（包括市場調查報告、風險分析與評估、規格需求表、銷售計畫及技術可行性評估等，參卷第764頁）、機能開發設計階段之細部功能設計紀錄及文件（如1.外觀ID及機構系統設計。2.電源系統設計。3.電路系統軟硬體設計。4.散熱裝置與噪音控制系統設計。5.光機引擎系統設計。6.投影系統整合。原處分卷第763頁）、各項設計驗證測試紀錄或報告、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料供核，致無從審酌有無研究與發展之事實，原告空言主張有各階段研發過程，並敘述各階段名稱，然未能提示實質研發文件予以佐證所主張之事實，所訴核不足採。
⑷又研發計畫書所載計畫目的係因應未來投影顯示器之主
要產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」之需求，導入德州儀器所謂DLP 技術，藉此開發更多之前投影產品，進而取得市場占有率（原處分卷第766 頁），核屬對現有產品品質之提升與改良，無開發新產品之事實，核非屬研究發展之範圍，此亦經原告委任之會計師於初查階段補充說明：「EP731 為現有產品之改善，並作外觀之變更與成本之降低，故無申請專利之須。」（原處分卷第610 頁）及原告所提示之研發計畫書中新產品專案可行性分析報告載述：「EP731 為參照EP737 之改良型機種」（原處分卷第314 頁）可資參證，所稱EP73
1 投影機產品係屬全新開發之機種，自難採認。且依中強公司對外公開說明書（原處分卷第655 頁第2 段）所載，中強公司89年推出DLP 投影機EzPro700型及其系列產品，其中EP737 及EP757 亦屬中強公司91年度之研發開發機種（原處分卷第637 頁），而原告於91年度亦向中強公司進貨EP730 、EP735 、EP737 、EP750 、EP75
3 及EP755 等EP700 型系列產品（原處分卷第662 頁），EP731 顯係既有產品及技術水準基礎下加以修正之產品，非屬研究與發展之獎勵範圍，已臻明確。
⑸至最高行政法院廢棄原審判決理由之一略以，系爭EP73
1 投影機與既有產品比較，縱非屬全新產品，然是否為生產技術之改進，仍非無斟酌之餘地等語乙節，查原告既未能依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、二、認定原則二中段及應檢附之證明文件等規定，檢齊改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品成本、品質差異分析、全年銷售量及具體績效等相關資料供核，即無從審酌其所從事之研發工作是否屬促進產業升級條例獎勵之範疇，蓋若僅係運用既有技術生產成品，或對既有產品作小幅度改善，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，並非屬促進產業升級條例獎勵之範圍，併予陳明。
⑺另依中強公司對外公開說明書（原處分卷第655 頁第2
段）所載，中強公司89年推出DLP 投影機EzPro700型及其系列產品，其中EP737 及EP757 亦屬中強公司91年度之研發開發機種，已如前述，雖原告主張EP731 投影機產品並非參照EP737 之改良型機種，亦與DELL 2100MP有顯著不同，確係原告所研發之新產品云云，惟查，依原告96年7 月4 日行政訴訟準備狀第7 頁及第8 頁圖表說明（併參原證12、13及14），EP731 及EP737 皆係投影機產品，僅係鏡頭位置不同、燈泡功率不同、規格不同，純係針對使用對象及用途不同所作之改變，即非屬新產品（均為投影機），況查EP737 為中強公司研發之產品已如前述，除其係左邊鏡頭，與EP731 係右邊鏡頭相反外，其餘功能部分：1.重量：EP737 係3.5 磅，較EP7314.5磅為輕。2.體積大小：EP737 係226 ×173 ×51（MM），較EP731 272 ×211 ×86（MM）為小。3.亮度：EP737 係1500流明（ANSI），較EP000 0000流明（ANSI）為亮。4.最大對比率：EP737 係1800：1 ，較EP000 0000：1 為大。5.解析度：EP737 係1024×76 8，較EP731 800 ×600 為高。6.投影鏡頭：EP737 係手動對焦，較EP731 固定鏡頭有彈性。7.燈泡：EP737 係150W，較EP731 120 W 為高。8.市售參考價：EP737 係2,795 元（美金），較EP731 1,399 元（美金）為高。
9.銷售時點：EP737 係91年10月，較EP731 92年7 月為早。經分析後均顯示EP737 之功能較EP731 強，較符DL
P 投影機產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」之需求，且中強公司之EP737 又上市在前（早約半年多），縱EP731 確係原告所開發之產品，充其量僅為增加其市場競爭力，屬例行性營業活動而已，難謂其在生產技術上已作重大之突破，有達成產業升級之事實可言。
⑻再就原告提出之偵錯表單（Bug List）及會議紀錄查核
，查原告之研發係於91年8 月產品規格定案，偵錯已係最後完成階段，並無法證明研發過程，況查Bug List的序號18、23、24、25、26、27、28、29、30、31、76、
119 、120 、139 、142 、143 、144 、156 、157 、
164 及165 等均提及EP737 、EP735 、H55 等產品（係中強公司開發之產品已如前述）偵測情形，例如1.序號
143 問題說明係：「設在掉投影方式，按Reset 恢復正投影方式（737 恢復正投影方式，735&H55 不會）」；
2.序號156 問題說明係：「Service memu機種名稱EzPro737 factory，Reset 變成EzPro731」等等；而會議紀錄，所載「Subject 」為「Interlock action items」，其紀錄之任務（Task）尚包括：EP737 & 2100 preliminary software source code、Remote control outl
ook confirm （EP73×serious ）、Ask 2100MPpre-BO
M 等項目（原處分卷724 及723 頁之序號16、38及49），上開文件倘係原告所有，部分內容混雜載述屬中強公司研發產品之測試及紀錄，顯與常態不符，除系爭研究活動究由中強公司或原告所進行仍有未明外，原告既主張EP731 係一全新機種，與中強公司EP73 7及2100MP產品無關，即應由原告就前開文件之異態情況舉證證明。
是以，本件最高行政法院廢棄原審判決理由之一略以，揆其紀錄之任務（Task）尚包括：…其目的是否均與系爭EP731 研發計畫有關，原審本應就其實質內容加以調查釐清等語，似有未妥。
⑼綜上查核，原告未能提示具體之研究計畫及完整之研究
紀錄或報告供核，不符審查要點相關規定甚明，且系爭EP731 產品核非屬新產品，其與中強公司之EP737 產品相較，亦難謂其在生產技術上已作重大之突破，有達成產業升級之事實，事證堪稱明確，已如前述，尚不生其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，即無洽請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）協助認定之必要，併予陳明。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告攤提支付慧根公司技術報酬金3,750,000 元，核非屬本業或附屬業務之費用，予以剔除，核定當年度研究費為14,628,216元，是否適法? 被告以原告無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實，否准認列研究發展支出6,530,652 元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠研究費部分:
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。
⒉次按行政訴訟法第260 條第2 項規定：「前項發回或發交
判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是本件判決自應以最高行政法院發回判決所為廢棄理由之法律上判斷為基礎，先予敘明。查本件原發回判決之意旨：「按所得稅相關法令並未限制從事買賣業者，不得列報支付技術報酬金作為營業費用。營利事業費用之列報是否與其業務有關，應從實質加以勾稽，不應拘泥於其營業類別，或其營業之外觀形式。本件上訴人於接獲訂單後，既係委由100%持股之母公司中強公司製造，並直接出貨予客戶，且將取自慧根公司之生產相關技術（即慧根技術），轉供中強公司使用，以利於其為上訴人完成製造及出貨任務，則上訴人為取得慧根技術而支付之報酬金（權利金支出），即難謂與其業務無關。原判決徒以上訴人與中強公司間非屬委外加工，上訴人未取具中強公司之加工費憑證，而是採進貨方式；參以上訴人係一從事光學器材買賣業之營利事業，經營型態為一般之進、銷貨；慧根技術係由中強公司用於製造H55及H56 產品（即上訴人委託製造之產品）等語為由，認慧根技術權利金（系爭研究費支出）應屬中強公司製造成本性質而由中強公司負擔，與上訴人經營之買賣業務無直接關聯性，而維持原處分否准上訴人將該支出列報營業費用之論見，似嫌無據。何況所得稅法上之「進貨」概念，兼及接受勞務之提供。上訴人委託中強公司製造之方式，無論係由中強公司連工帶料完成後出貨，或僅係委託代工性質（ 原料由上訴人提供），中強公司均有提供勞務（甚至實物）之事實，則上訴人採進貨方式記帳，應不影響其與中強公司有委託製造及為完成製造而支付技術報酬金之事實。原審未探究其實質關係，容有未洽。」依原發回判決意旨，本件原告於接獲訂單後，既係委由100%持股之母公司中強公司製造，並直接出貨予客戶，且將取自慧根公司之生產相關技術（即慧根技術），轉供中強公司使用，以利於其為原告完成製造及出貨任務，則原告為取得慧根技術而支付之報酬金（權利金支出），即難謂與其業務無關。
⒊從而，原告係經營光學器材批發業，91年度列報研究費18
,378,216元，被告以其91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000 元與其產品銷售業務無關予以剔除，核定研究費14,628,216元，即有違誤。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分:
⒈行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在
投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」依同上條例第6 條第4 項授權行政院訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：( 一) 提高原有機器設備效能。( 二) 製造或自行設計生產機器設備。( 三) 改善儀器之性能。( 四) 改善現有產品之生產程序或系統。(五) 設計新產品之生產程序或系統。( 六) 發展新原料或組件。( 七) 提高能源使用效率或廢熱之再利用。( 八) 公害防治或處理技術之設計。
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8 條規定：「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2 項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」 從而，公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應提出之證明文件，固包括該辦法第8 條第1 項第1 款至6 款所示之證明文件，惟不以此為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，是公司所提之資料名稱上縱與前開辦法第8 條第1 項第1款至6 款相符，惟如其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要，故該條項乃有第7 款「其他有關證明文件」概括規定之訂定。
⒉又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出
，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍。」「研究新產品或新技術事實之認定…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為投資抵減辦法審查要點第3 點前段、第7 點、附表項目壹、認定原則二前段、三、（七）、應檢附之證明文件一及壹、二、認定原則二所規定。而上開審查要點係財政部基於職權，就公司依促產條例第
6 條及投資抵減辦法規定，所屬關於投資抵減之支出進行查核作業所為之釋示，未逾越法律規定，被告自得援用。⒊另按促產條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術
之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，可知促產條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要。申言之，促產條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得符合抵減規定，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促產條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2 條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性。
⒋經查，原告提示之91年度研究發展計畫報告書( 見原處分
卷第763 - 770 頁），記載: 「一、背景與緣起: ... 在全球數位投影機產業中，就目前的市場主流而言，DLP 已逐漸取代LCD 的地位，逐漸成為市場主流，德儀（TI）的積極推廣數位光源處理（DLP ）技術，市場佔有率已由5%成長至大約25% ，漸漸取得一定程度地位，即使過去以生產液晶（LCD ）投影機稱雄的日本廠商，也都紛紛加入開發可攜式、超輕量的DLP 投影機行列。... 關鍵零組件取得困難度漸低，台灣投影機出貨看漲，綜合以上之理由，志紅科技研發處積極投入新一代自有品牌產品之開發，以堅強研發陣容，來勢洶洶的攻佔新多媒體市場上的佔有率。二、計畫與目的與目標: （一）計畫目的未來投影顯示器有下列幾項主要產品趨勢：1.高亮度2.高解析度3.輕薄便利性。（二）計畫目標綜合以上的分析，志紅研發目標便能夠比較清楚的描述如下：1.提供更高畫質之畫面2.適合商業或居家用途3.盡量使用環保素材4.同始可接收各種影音視訊5.易於配合各種環境之外觀設計6.精巧便利方便攜帶7.模組化設計，以符合將來銷售運輸及維修便利三、計畫實施方法各項計畫的開發可概分為下列各階段:（一）產品企劃階段（二）開發計畫擬訂階段根據定案之產品規格提出產品開發計畫書，內容包括：（1 ）產品規格（2 ）開發進度表（3 ）成本預估（4 ）研發團隊編制（三）機能開發設計階段依據以上階段所訂出之產品規格／功能，進行細部功能設計，產出原形機。（1 ）外觀ID及機構系統設計（2 ）電源系統設計... （四）設計驗證階段製作工程驗證樣品，驗證測試產品是否符合工程規格（五）試產階段一設計驗證問題點加以檢討改善後，再作大量試產，以確認量產製程。四、預定進度及查核點」等項，僅抽象說明產品趨勢及簡述所須之研發過程。惟如原告研究計畫書前言所述，DLP 數位投影技術已是當下之主流技術，數位投影機既已是市面產品，究其所欲研究之標的「EP 731投影機」內容為何？所欲達到市面產品所無之功能為何？有何創新性能或特色？均未見具體文字或量化之數據予以論述，亦乏具體性之研究工作，該計畫是否屬研究與發展之範圍，已非無疑。而原告研發計畫書之研究背景與緣起（見原處分卷第769 頁第2 段第3 行第4 個字起至段末及第768 頁第4 行倒數第5 個字起至倒數第2 行止，合計17行文字）與其母公司（即中強公司）前投影事業處91年度研究發展計劃與報告之前言（原處分卷第641 頁第1 段第1 行倒數第9 字起至第2 段全部，合計13行文字）文字完全相同（占篇幅2 分之1 強），一字不差，顯見兩家公司相互運用相同報告。另據其研發計畫書，其研發之產品名稱記載為「EP731 （2100MP Model）」（原處分卷第762 頁），表示EP731 即2100MP Model，查2100MPModel 亦列載於中強公司91年度研發計畫（原處分卷第63
8 頁）中，預定研發時程為91年8 月至92年3 月（原處分卷第622 頁），與原告所提示之研發計畫報告書中之預定完成時間為91年8 月至92年6 月之研發時程相當（原處分卷第762 頁），且二者查核時點完全相同，原告於91年度設立，且係中強公司100%持股之子公司，即有同一個研發計畫由兩個公司共用之嫌。本院請原告說明為何與中強公司的研究計畫相同? 答稱: 「這是我們做的，但RD 在 製做時可能為了省麻煩，在非技術性上有抄襲中強光電的計畫，原告在當時是中強光電的子公司，但當時成立自己的研發單位就是想走品牌的路線，所以我們自己研發EP731的投影機，因為這樣RD和中強光電的RD都很熟，這種文件可能為了省麻煩就拿來抄襲。但實際研發上確實是我們自己團隊自己研發，可以從C0到C5的詳細階段過程看出。」等語( 見本院更審卷2 第46頁) ，可知，原告已自承其研究計畫是抄襲中強公司的研究計畫，原告未提供自己的研究計畫背景、緣起及研究報告供核，不符審查要點相關規定甚明。
⒌次查，原告於00年0 月生產EP718 型投影機、於91年1 月
生產EP730 型投影機，於00年0 月生產EP731 型投影機，於00年0 月生產EP732 型投影機，原告研發順序是EP730-EP731 -EP732，有原告系爭年度前後投影機產品規格特性比較及產品圖片在卷可稽( 見本院更審卷1 第51頁) 。原告品牌總經理林宗毅到庭陳稱: 「EP718 是第一台直立型投影機，73系列之中EP730 是第一台，是橫臥式的光機設計，EP730 和EP737 是第二代產品中不同解析度改良，因為後來覺得EP730 和EP737 太貴，所以才研發EP731 比較大眾化的，希望亮度能做到比一般競爭者來得高，價錢要符合大眾化的價格，EP731 在EP730 和EP737 之後。」等語( 見本院更審卷2 第36 頁) ，可知，原告在研發系爭EP73 1型投影機前，已有生產EP718 及EP730 型投影機，市面上並有EP737 型投影機種。而DLP 數位投影技術在當時已成為投影機之主流技術之一( 見原處分卷第768 頁)，原告係因應未來投影顯示器之主要產品趨勢「高亮度、高解析度、輕薄便利性」之需求，導入德州儀器所謂DLP技術，藉此開發更多之前投影產品，進而取得市場占有率（見原處分卷第766 頁），價錢要符合大眾化，係對市場現有產品之品質及規格加以改良修正，以迎合市場需求之日常活動，屬例行性開發市場業務，並無高度之前瞻性、風險性與開創性可言。此亦經原告委任之會計師於初查階段補充說明：「EP731 為現有產品之改善，並作外觀之變更與成本之降低，故無申請專利之須。」等語（見原處分卷第610 頁）益明。參以原告所提示之研發計畫書中新產品專案可行性分析報告載述：「EP731 為參照EP737 之改良型機種，且皆使用OSRAM150W 的燈，故其產生系統的熱量相去不遠。但為了使其散熱及噪音性能更好，故風扇的選用上作了一些調整。其風扇規格比較如下:...由上表得知，EP731 所選用的風扇，無論在風扇流量及噪音的性能表現上皆比EP737 所選用的風扇要來的好，且EP731 的體積亦要比EP737 要來的大，因此預估EP731 的散熱及噪音性能會比EP737 來的好。」（見本院更審卷1 第75頁），可見，系爭EP731 投影機係參照EP737 之改良型機種，因選用較好的風扇，且體積較大，故散熱及噪音性能比EP73
7 佳，核屬對現有產品之品質及規格加以改良修正，並無開發新產品之事實，非屬研究發展之範圍。
⒍再查，系爭EP731 投影機之開發過程是從Co原型機至C5量
產階段，原告因此製作不同階段的產品開發流程查核清單。原告於91年10月23日提出產品開發流程(Co)階段查核清單及後附修改紀錄表記載該修改紀錄表記載「Optoma EP7
31 follow Dell 2100MP spec，Remote Mouse is onlydifference，Remote Mouse is a optional solution 」等語( 見本院更審卷1 第54頁) ，可知，系爭EP731 投影機在原型機階段即依據2100MP機型之規格開發，只有遙控滑鼠不同，屬可選擇性之功能。依原告所提示之研發計畫書中新產品專案可行性分析報告載述：「本產品內部機構參照2100 MP 設計，機殼內部光機及相關機構零件共用，重新設計ID，機殼及相關功能零件，本產品機構設計主要零件區分如下:...本產品機構設計採三件式結構(Top Cover,Bottom Cover,Front Panel)，此結構廣用於家電及資訊產品，如DVD Player，Video Records,Computer等，乃相當成熟的結構設計。其他相關機構零件的功能設計及材質都是相當成熟的技術，機構設計可行性沒問題。」等項
(見本院更審卷1 第74頁) ，可知，系爭EP731 投影機之內部機構係參照2100MP設計，機殼內部光機及相關機構零件2100MP共用，其他相關機構零件的功能設計及材質都是相當成熟的技術，尚難認原告從事超越既有技術水準之研創、開展。而原告品牌總經理林宗毅到庭陳稱: 「機構有和中強光電合作，參考2100的機構設計，但我們選用不同的風扇，我們選用的是比較小的，噪音值比較低。2100用
150 瓦，我們用120 瓦，熱傳條件不同，所以風扇重新設計。」等語( 見本院更審卷2 第39頁) ，「機構設計採三件式結構，在那個階段來說當時相當成熟的技術，在架構和材料都是比較成熟的技術，所以在構機來講風險比較低。」等語( 見本院更審卷2 第43頁) ，益證，系爭EP731投影機之內部機構係參考中強光電公司產品2100MP的機構設計，且EP731 投影機採用的機構設計在當時屬相當成熟的技術，是原告主張系爭EP731 投影機產品係屬全新開發之機種，委無可採。且依中強公司對外公開說明書（見原處分卷第655 頁第2 段）所載，中強公司89年推出DLP 投影機EzPro700型及其系列產品，其中EP737 及EP757 亦屬中強公司91年度之研發開發機種（見原處分卷第637 頁），而原告於91年度亦向中強公司進貨EP730 、EP735 、EP
737 、EP750 、EP753 及EP755 等EP700 型系列產品（見原處分卷第662 頁），系爭EP 731投影機顯係在既有產品及技術水準基礎下加以修正之產品，非屬研究與發展之獎勵範圍甚明。
⒎又查，依原告所提示之研發計畫書中新產品專案可行性分
析報告載述：「1.ROM Code使用SDK v2.1C source code,Modify Model2100,2.OSD Menu source code 使用SDK 2.1B,modify Model EP737 」等項( 見本院更審卷1 第73頁) 。可知，系爭EP731 投影機係將中強公司既有產品2100MP及原告既有產品EP737 加以修正援用。即原告品牌總經理林宗毅亦陳稱: 「( 問: 提示本院卷73頁，ROM Code是什麼？) 投影機軟體放在記憶體裡面。Modify是改善，我們根據737 及730 的軟體，那一代已經有的軟體，加上市場上競爭者已經有的功能，我們就必須做強化的動作，要擁有和競爭者類似的功能，甚至要設計得比他們更強，才能在市場上占有自己的地位。Model 是某個機種代號。
我所使用的德州儀器系統開發軟體2.1c版本原始程式，根據2100有哪些功能，我們再去改善，根據德州儀器去改良我們的軟體。OSD Menu source code是指從737 去做改良增強。每一代都要比前一代和競爭者更強的功能。」等語
(見本院更審卷2 第42-43 頁) ，益見，系爭EP731 投影機係根據當時已有的737 及730 機型軟體，再參考中強公司既有產品2100機型加以改良。本院請原告品牌總經理林宗毅說明731 投影機的技術和當時的投影機技術有何不同？答稱: 「我們追加了PW1230的循序掃描處理晶片。其他技術以電子來說是過去有用過的，只有這個是新的，這個新的重要性是因為大眾化會拿來接影像DVD 、電視等等，過去投影機都只接電腦。」等語( 見本院更審卷2 第38頁) ，足見，系爭EP731 投影機只追加了PW1230的循序掃描處理晶片，其他技術均是當時已使用過的技術，系爭731投影機顯係在既有產品及技術水準基礎下，僅追加PW1230的循序掃描處理晶片。而PW1230循序掃描處理晶片在美國已經量產，原告未能說明何以此項整合具有超越既有技術水準之研創、開展，亦未提出相關證明文件供核(見 本院更審卷2 第44頁筆錄) ，尚難認原告從事超越既有技術水準之研創、開展，自無從認其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。
⒏原告雖提出研發計畫及會議紀錄記載有「產品規格定案、
ID定案、外觀機構設計完成、機構模具開發完成、電路設計開發完成、光機引擎開發完成、軟體設計開發完成、產品原型機完成、小量試產、各種測試報告完成及導入量產商品化等」研發流程及「自91年9 月至92年1 月之大部分研發過程，從其紀錄之任務包括：光學引擎初步設計（Opticalengine Pro-E drawing ）、主機板初步設計（mainboard Pro-E drawing ）、連接組件初步設計（IO component Pro-Edrawing）等( 見原處分卷第762 、722- 724頁) 。惟查，系爭EP731 之研發流程、預定進度及查核點與其他機型xb31、Sb21、Mp 4800 、Mp3800、3100MP、3200MP、2100 MP 、Dp725MP 、EP 737、H56 、EP757 、EP76( 見原處分卷第617-628 頁、762 頁) 之預定進度及查核點完全相同，足見，上開產品規格定案等程序係各種機型開發改良均須歷經之程序，尚難以此項記載即認定原告確有從事超越既有技術水準之研創、開展研發工作。而系爭EP731 投影機顯係在既有產品及技術水準基礎下加以修正之產品，非屬研究與發展之獎勵範圍，已如前述，縱原告有從事各項模具開發、光機引擎開發、軟體設計開發等工作，僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。
⒐本院依職權函請經濟部工業局鑑定系爭EP731 、2100 MP
及EP737 投影機之異同，覆稱略以: 「EP731 和2100 MP㈠燈泡規格不同: 採用不同功率的燈泡，機構溫度設計環境會有所不同。㈡機構設計不同: 外觀、體積、重量之不同，會影響熱流設計( 如使用材質、空氣流通性、風口設計、導熱結構) 。㈢光機組件相同:M2100 MP 及EP731 採用相同之光機。EP731 與EP737 差異如下: ㈠最大輸出亮度:EP737為1500流明，EP731 為1200流明。㈡解析度:EP737為1800:1，EP731 為1500:1。綜上所述，EP731 選擇120w燈泡，並改變設計以提升效率，使最大輸出亮度達到1200流明，大於EP730 的1100流明及2100 MP 的1000流明；另產品於研發尚需重新設計內部版件及散熱裝置，以維謢產品壽命及使用者安全，且透過材料創新以降低成本，使用塑化鏡片，以較低價格之高壓水銀燈及120w燈泡等，降低成本以擴大市場銷售。」等語，有該局99年9 月7 日工電字第09900200360 號函附卷可稽( 見本院更審卷2 第15頁) 。可知，M2100 MP及EP731 採用相同之光機，EP731選擇不同的燈泡規格即120w燈泡，使最大輸出亮度達到1200流明，大於EP730 的1100流明及2100 MP 的1000流明，解析度部分，EP731 為1500:1優於EP737 為1800:1 ， 核係對現有產品或技術之改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。
⒑末按「一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研
究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任間、全年薪資總額〕，年度研究計畫工作細項、在職期及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」為投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件所明定，而依行為時投資抵減辦法於辦理投資抵減時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9 條第1 項第1 款至6 款所示之證明文件，惟並不以此為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，如前所述，是公司所提之資料，其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。而查，原告就其列報研究發展單位專業研究人員薪資5,785,831 元( 見原處分卷第40頁) 及專供研究與發展單位用建築物之折舊費用或租金744,821 元，原告僅提示研發人員姓名、部門代碼、部門名稱、最高學歷、經歷、擔任工作細項、在職期間及全年薪資總額等資料( 見訴願卷第
139 頁) 。而其中在職期間有自91年3 月1 日起、5 月6日起、5 月8 日起、6 月3 日起、6 月20日起、6 月24日起、7 月1 日起、7 月15日起，均不在系爭研發期間範圍內( 自91年8 月起) ，則該人員是否確屬系爭91年度研發計畫之研發人員，即有審酌之必要。又其中工作細項係簡略記載電子研發、機構研發、軟體研發、品保安規驗證，從事電子研發的有廖東榮、林佑錚，硬體研發的有黃智盛、汪澤民，機構研發的有陳冠廷、王惠君，熱傳研發的有屈鴻均、李振興，則該等人員於研究期間究竟參與何項研發工作，即有查明之必要。原告於91年10月23日提出產品開發流程(Co)階段查核清單及後附修改紀錄表記載「8/20/2002;EP731spec.V0. 1(First release);8/29/02;Page6/7-updated OSD format (Video mode);9/05/02; page5-removed Audio function(w/0 speaker);Jessica Feng」( 見本院更審卷1 第54頁) ，而Jessica Feng是中強公司計畫管理者( 見本院更審卷2 第37頁筆錄) ，可知，系爭EP731 投影機0.1 版第1 次公布之發表者，是中強公司計畫管理者，並非原告研發人員，系爭EP731 投影機原型機階段自91年8 月20日起至91年9 月5 日止修改工作之進行者並非原告研發人員。而本院於行準備程序時請原告品牌總經理林宗毅說明製作系爭73 1投影機規格書( 見本院更審卷1 第56頁) 之人員，製作新產品專案可行性分析報告之人員( 見本院更審卷1 第71頁) ，答稱: 「SAM LUO，他是當年奧圖碼的計畫管理者，JESSICA FENG是中強光電即製造廠商計畫管理者，他們共同去修正產品規格書。
(問: 本院卷71頁，新產品專案可行性分析報告是由SAND
Y CHEN，這個人是誰？) 中強光電的光電工程師。我們要求用塑膠的透氣，但塑膠遇高熱會融化，所以我們請他們評估，他們說沒有問題。我們為了要做便宜，所以用塑膠鏡片和120 瓦特燈泡。」等語( 見本院更審卷2 第37-38頁) ，則系爭研發工作有訴外人中強光電公司之工程師及製造廠商計畫管理者共同參與，原告研發人員在系爭研究計畫究係從事何項研發工作，更有查明之必要。惟原告迄未能提示相關資料供核，致無從認定研究人員在各項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）。依原告所提資料，尚難證明渠等有投入研究發展工作之事實，確屬實際及專門從事研究發展工作之全職人員。原告主張系爭年度有研究發展單位專業研究人員之薪資支出5,785,831 元云云，不能信為真實，被告否准認列並無不合。
⒒從而，原告91年度列報研究與發展支出6,530,652 元及可
抵減稅額1,931,984 元，被告以其研發之產品EP731 （2100MP Model）與中強公司研發計畫相同，又以該產品為現有產品之改善，未能提示改進前後之成本及品質差異分析供核，核無研發新產品及改善生產技術降低成本之事實否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並無違誤。
六、綜上，被告以原告91年度攤提支付慧根公司之技術報酬金3,750,000 元與其產品銷售業務無關予以剔除，核定研究費14,628,216元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。至被告否准研究發展支出6,530,652 元適用投資抵減部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求送國立台北科技大學鑑定，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢 乃 俊
法 官 陳 心 弘法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 99 年 11 月 22 日
書記官 劉 道 文