臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第124號
98年11月26日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 邱明洲（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月27日台財訴字第09400649940 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1190號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年間移轉所有坐落臺北縣三重市○○段○ ○段○○○○○號及31-5地號等2 筆土地（以下簡稱系爭土地），移轉土地現值為新臺幣（下同）44,412,600元，被列為92年綜合所得稅個案調查之選查對象，經被告追查資金去向，查得原告所有花旗銀行帳號00000000000般活存帳戶於92年10月17日轉帳20,000,000元存入其帳號0000000000支票存款帳戶，同年月20日經其養女許美瑞於華南商業銀行中正分行（以下簡稱華南銀行）帳戶（帳號：000-00-0000000）提示原告簽發之發票日92年10月16日、票號0000000 號支票而兌領該20,000,000元，許美瑞並於同年月24日將其中15,000,000元轉為各5,000,000 元之3 筆定期存款（定存期間自92年10月24日至93年10月24日止）。被告遂認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，遂核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,78
1 元，並就應納稅額6,859,781 元處1 倍罰鍰計6,859,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年10月17日北區國稅法二字第0940028103號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第1190號判決「訴願決定及原處分（即復查決定），均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第923 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
二、本件原告主張：
㈠、原告92年10月16日出國，系爭2,000 萬元92年10月17日由原告花旗銀行一般活存帳戶轉帳至原告花旗銀行支票存款帳戶（即原告本人帳戶間互轉）以便許美瑞兌領系爭支票2,000萬元（發票日為92年10月16日），此原告本人帳戶間互轉事宜，是原告出國前就將花旗銀行活存帳戶印章及「理財密碼」交給許景星（00年0 月0 日出生）保管及處理，並交待許景星會同許美瑞辦理，許美瑞負責保管買地之系爭2,000 萬元，至原告花旗銀行一般活存帳戶（內有存款30,266,129.4
6 元）是由許景星保管，與許美瑞無關。因許美瑞對購買土地乙事之辦事能力較強，所以原告把購地事宜交給許美瑞處理，許景星對原告所經營之事業也會幫忙處理。許美瑞因保管系爭2,000 萬元屬鉅額款項，自覺責任重大，為防金融詐騙，除預留500 萬元隨時作為土地買賣簽約金（或定金）外，另將1,500 萬元暫轉定期存款，俟土地談成再解約付款。
㈡、系爭1,500 萬元定期存款之利息，雖經許美瑞列報為其92年綜合所得稅結算申報，係因該1,500 萬元以許美瑞名義辦理定期存款的原因所致，然該1,500 萬元之利息並不因列報為許美瑞92年綜合所得稅結算申報，而遽認原告贈與許美瑞。
蓋贈與稅之課稅要件事實，除須有自己財產移轉他人，尚須該財產移轉原因為「無償給與」經他人允受之事實為要件。系爭2,000 萬元轉帳許美瑞的原因事實，並非原告無償給與許美瑞，是原告想買地，開1 家超市，面積約250 坪（可停車便利購物），適合做生意的好地點是「三角窗」（閩南語的角地），最好毗鄰許美瑞、許景星向全殷建設公司所購房地（案名「湯泉秀墅」桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○號、249-21地號），因預期這地方日後會形成人口聚集之大社區（事後證明確實如此）。如此原告全家（含2 幼子）既可和長子許景星（有3 孩子）、女許美瑞（無兒女）等親人同住以免散居，又可作超市生意。在此規劃背景下，系爭「三角窗」桃園縣○○鄉○○段○○○○○ ○號及鄰地條件相當符合且格局方正，原告看了非常喜歡，乃委託李文龍出面幫忙仲介。故系爭2,000 萬元轉帳至許美瑞銀行帳戶之目的，是為了原告想買地，並非「無償給與」許美瑞的贈與行為，系爭2,00
0 萬元買地不成，由許美瑞匯還原告，乃理所當然，被告認此舉係逃避贈與稅課徵臨訟補據，乃臆測之詞。
㈢、因原告對「三角窗」位置之系爭桃園縣○○鄉○○段○○○○○○號及鄰地非常喜歡，只要該土地一成交，就想馬上付款，然後再接著買下系爭土地之鄰地，才會將系爭2,000 萬元先轉帳許美瑞銀行帳戶，畢竟原告在大陸經商停留時間長短難以確定。以原告92年間在大陸經商停留之歷史記錄短者19天、長者48天（此次出國14天是該年度最短），例如：92年2月10日出國，92年3 月6 日回國，在大陸停留24天；又92年
4 月25日出國，92年6 月12日回國，在大陸停留48天；92年
7 月28日出國，92年8 月16日回國，在大陸停留19天。該土地是空地，原告無須辦理銀行貸款，如果土地成交，依通常交易時間流程估算，約2 星期內「價款和土地移轉」即可全部交割完畢，依一般交易習慣，買方簽約時需付價金25% 至30% ，報繳增值稅（約7 天）應付40% ，其餘尾款在土地產權移轉後（約3 至4 天）付清。至最高行政法院以「事後角度」看待此次出國期間僅2 星期，認原告無須急於轉帳系爭2,000 萬元乙節質疑其必要性，係屬誤解。
㈣、關於李文龍93年5 月3 日出具證明書謂其曾數次與李許玉英洽購，惟其96年4 月3 日準備庭改稱係向李清鶴接洽；李許玉英於原審準備程序也證稱：「92年間李文龍是否有向我們購買系爭土地，我不清楚」乙節，惟李許玉英證稱，土地買賣的事，因「我不認識字，都是我先生在處理，所以我都不清楚。」言下之意，系爭土地確實有人在談買賣。李許玉英確實認識李文龍，李文龍出庭作證時，也稱李許玉英為「阿鶴嫂」，系爭土地原所有權人李春鶴，因李春鶴身體不好，才過戶到李許玉英名下，李許玉英不識字，在家帶孫子，有關土地買賣的事，都是李春鶴在處理，李許玉英不清楚。該93年5 月3 日證明書係李文龍所出具，李文龍既向李春鶴仲介洽購，何以寫成係向李許玉英洽購，原告無從知悉。以原告立場，原告既委託李文龍出面仲介土地，所關心者是土地價格是否合理？買賣能否談成？至於李文龍是向李春鶴或配偶李許玉英洽購，並非重點。李文龍住家就在原告家附近，原告確知李文龍有在仲介洽購系爭土地，並隨時獲知狀況。李文龍既有為原告仲介洽購系爭土地之事實，並不因93年5月3 日證明書李文龍把李春鶴寫成其配偶李許玉英，就否定李文龍有仲介土地的事實。
㈤、被告認系爭2,000 萬元許美瑞轉還原告日期為92年12月2 日（1,500 萬元）及92年12月12日（500 萬元），是在被告92年11月20日調查函之後所為，係屬臨訟補作云云，惟被告所認顯非事實而有誤解：
１、原告對稅法規定實不清楚，特別是贈與稅規定，稅法所謂調查基準日之意思更不明白。原告果真懂稅法規定亦不會鬧出這些事，同一年度被告共發5 張贈與稅及罰鍰單（含本件2張），被告指摘原告獲悉92年11月20日調查函後才將系爭2,
000 萬元轉回原告帳戶，是臨訟補作云云，顯然誤解。原告果真懂稅法，要轉回原告帳戶的款項，除應轉回系爭2,000萬元外，依常理不應再從原告帳戶轉帳388 萬元到全殷建設公司替許美瑞及許景星付購屋款（湯泉秀墅），還應將1,09
6.5 萬元亦一併轉回原告才合理。惟事實恰恰相反，這些款項才會被課贈與稅。從原告92年間贈與許美瑞及許景星之客觀事實以觀，贈與許美瑞596.5 萬元和許景星500 萬元的現金金額相當，贈與湯泉秀墅房產給許美瑞和許景星也是各1戶（許美瑞自資另購1 戶）。以原告主觀認知：要贈與子女的就是要贈與；要買地的，買不成就是要轉回。贈與子女就要講究公平對待，給許景星500 萬元，給許美瑞也相當500萬元；給許景星房子，也給許美瑞房子，縱有金額差異、但不宜過鉅，否則原告獨厚許美瑞2,000 萬元鉅額款項恐將引發家庭無謂糾紛。蓋獨厚許美瑞之事，許景星或原告配偶潘燕知悉，原告將如何自處？
２、如上所述，原告對許美瑞又是饋房又是贈金，但許美瑞已嫁膝下無子女，原告還有3 個兒子，況2 個年幼（許游善85年生【時年7 歲】，許游旻00年生【5 歲】）尚須養育，原告現已年邁，誰不想把兒孫攏聚同住，何況看中好地點既可開店又可同住。原告果真有贈與許美瑞之意，許美瑞那有不動用、還悉數返還之道理？對照原告92年間贈與許美瑞596.5萬元（即92年5 月30日200 萬元及8 月5 日396.5 萬元），是許美瑞可自由處分款項，隨即動用如下：92年7 月4 日58萬元；7 月11日10萬元；7 月18日20萬元；8 月8 日30萬元；9 月8 日15萬元；9 月12日20萬元；9 月22日50萬元；10月3 日30萬元，合計動用233 萬元。系爭2,000 萬元用途既是原告要購買土地，非許美瑞可自由處分範圍，許美瑞分文未動支。按贈與之課稅要件事實，須財產所有人以自己財產無償給予他人，並經他人允受而生效力。本件原告雖有轉帳許美瑞系爭2,000 萬元之事實，但確無贈與之意，移轉原因是原告想買系爭土地才移轉許美瑞帳戶，李文龍出庭具結證稱原告確有委託他仲介洽購系爭土地，並要他與許美瑞直接洽土地款項的事實，許美瑞也出庭具結表示系爭2,000 萬元非贈與。惟被告以系爭款項所有權既經由原告移轉許美瑞銀行帳戶，從物權移轉概念，認該款項移轉的原因事實，只有「贈與」的債權關係，而不探究其原因事實是「寄託」法律關係，即遽為認定贈與云云，顯然誤解。蓋原告將系爭2,00
0 萬元交付許美瑞，許美瑞答應保管該款項並代付土地款（一旦買地成立），因買地不成，許美瑞將款項返還原告，乃寄託關係的必然結果（參民法第589 條、第598 條）。
㈥、關於本件調查基準日之問題：
１、贈與稅調查基準日之認定，係以有贈與事實存在為前提要件；若無贈與情事，何來調查基準日認定之適用。本件既無原告贈與許美瑞之事實，即不生課稅、科罰問題，自無調查基準日認定問題。關於財政部80年8 月16日台財稅第00000000
0 號函所發布執行稅捐稽徵法第48條之1 進行調查之作業步驟及調查基準日之認定爭議，於本件即無論究之餘地。退言之，本件資金移動，縱涉贈與，參財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函關於贈與稅調查基準日之認定意旨，被告稱92年9 月15日及92年11月20日為本件調查基準日云云，原告認有探究餘地。按所謂「調查基準日」，係納稅人「先」有逃漏稅之事實存在為前提，「後」有課稅機關違章事證之發現，所謂違章事證發現日，以何為基準？參財政部80年
8 月16日台財稅第000000000 號函「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，關於營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）及營業稅調查基準日的認定，係以「確認有違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日」，此屬具體之例示規定。贈與稅調查基準日認定，雖無類此具體之明確規範，但基於各稅目間所具共通性（諸如誠實申報、應盡協力義務等），參照營所稅及營業稅調查基準日認定所列舉之具體例示規定：「確認有違章事證，並以函查日為調查基準日」之意涵，贈與稅的調查基準日亦應有「確認涉贈與情事，並以函查日」為準，否則將生不同稅目而有不同差別認定，有違各稅目間所具備共通性應有一致性處理。
２、被告於何時始發現原告有轉帳系爭2,000 萬元至許美瑞帳戶？92年9 月15日及92年11月20日2 次調查時，對原告2,000萬元轉帳至許美瑞乙事，尚無所悉。92年12月17日被告報獲財政部函准調查原告資金流程，92年12月17日前，系爭2,00
0 萬元已返還原告。被告據上開財政部函於93年1 月5 日以財北國稅審二字第0930001076號函花旗銀行，囑提原告各類存款往來明細，復於93年4 月5 日財北國稅審二字第0930002141號函花旗銀行，囑再提供原告各類存款往來明細時，特別註明「對方戶名、帳號及行庫名稱」（註目的在追查資金流向）。被告93年4 月7 日財北國稅審二字第0930002152號函原告說明其銀行存款轉存至許美瑞、許景星銀行帳戶原因為何？據上，被告調查函內容及流程觀察，其發現原告轉帳2,000 萬元至許美瑞帳戶之時間，係在花旗銀行93年3 月25日（93）政查字第2622號函覆被告時所檢附「原告自92年4月1 日迄今止之各類存款往來明細及超過100 萬元之傳票資料」，殆無疑義。被告是在花旗銀行發文日93年3 月25日之後，才發現原告於92年10月20日轉帳2,000 萬元至許美瑞帳戶，參照稅法調查基準日應以有「確認涉贈與並以函查日」意旨，本件調查基準日應係93年4 月7 日，非被告所謂92年
9 月15日及92年11月20日。
３、至最高行政法院認本件贈與稅案「上訴人以92年9 月15日為調查基準日，尚難認違誤」乙節，原告認有商榷餘地，蓋系爭2,000 萬元「果如」被告所謂之贈與，因轉帳發生日92年10月20日，被告認該日為贈與日，但92年10月20日是在92年
9 月15日之後（距離35天），92年9 月15日原告既未轉帳2,
000 萬元至許美瑞帳戶，被告即稱其在92年9 月15日已發現原告92年10月20日轉帳2,000 萬元有逃漏贈與稅情形，此與稅捐稽徵法第48條之1 所謂稅捐調查基準日是指「先」有稅務違章事實發生，「後」有課稅機關調查發現之意涵有悖。被告認本件調查基準日縱非92年9 月15日，亦應以92年11月20日為基準日云云，原告認亦有商榷餘地。蓋92年11月20日是被告延續其92年9 月15日向三重地政事務所調閱原告出售三重市土地謄本後的另一行政調查程序（即提供買賣契約書、收款明細及說明資金最後去向），92年12月17日報准財政部調查原告銀行資金往來情形，93年1 月5 日函花旗銀行提供原告存款往來明細。姑不論92年12月17日被告報獲財政部函准調查時尚未發現原告有轉帳2,000 萬元的事實，也不論92年12月17日前許美瑞已返還2,000 萬元，縱如被告所稱本件92年10月20日系爭款項轉帳日是贈與日，原告辦理贈與稅申報截止日為92年11月19日（遺產及贈與稅法第24條），被告調查基準日92年11月20日（調查函之發文日），恰是本件應申報贈與稅截止日92年11月19日的次日（92年10月20日），被告稱其在本件截止申報的次日，就發現原告有贈與應申報、未申報有逃漏稅情事，被告似有「卜算之明」，此似有違行政程序法第8 條行政機關課稅行為應按誠實信用原則，此所以財政部贈與稅調查基準日係以發現確有贈與違章事實後的調查函為基準的原因所在。故本件資金移動，縱涉贈與，被告認本件調查基準日92年9 月15日或92年11月20日云云，均有違誤，應以93年4 月7 日為基準等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、本稅：
１、被告業於98年9 月2 日以北區國稅法二字第0980013797號函請花旗銀行臺北分行提供相關資料，經該行98年10月26日以
（98）政查字第24696 號函覆：「查本行客戶甲○○於92年10月17日轉帳支出為透過電腦語音系統，為客戶本人帳戶間互轉」，故該行並無法提供相關轉帳傳票供核，無法查得系爭金額支票提款由何人辦理，先予敘明。
２、原告於91年間移轉所有系爭土地，移轉土地現值為44,412,600元，被列為92年度個案調查之選查對象，被告於92年11月20日通知其說明售地款明細及資金去向未獲回覆，復於93年
4 月7 日函請原告說明其資金流入許美瑞銀行帳戶原因並提示相關資料供核，原告93年4 月29日函覆：92年10月20日開立支票20,000,000元流入許美瑞銀行帳戶係原告擬購買土地，因時常出國故將該筆土地款委由許君處理，後因購買不成，已由許君匯還原告。原告於首揭日期自其花旗銀行支票存款帳戶轉出20,000,000元存入許君華南銀行中正分行帳戶，為原告所不爭執，被告於92年9 月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記謄本及92年11月20日通知原告說明售地款明細及資金去向，許君於92年12月2 日及12日匯還原告15,000,000元及5,000,000 元係於被告調查基準日後之作為。
又金融機構與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質（最高法院55年台上字第3018號及57年台上字第2965號判例可資參照），是存戶以自己名義開立帳戶，將支票存款存入金融機構，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機構之間。原告將系爭存款存入許美瑞銀行帳戶，其消費寄託關係存在於許君與存款銀行之間，原告與許君之間自無寄託關係，依民法第589 條第1 項、第602 條第1 項、第2 項、第603 條之規定，原核定並無不合。
３、原告對調查基準日之主張，本件係個案調查案件，經辦人員簽收後即於92年9 月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本，依財政部84年6 月20日台財稅第000000000號、80年8 月16日台財稅第000000000 號、67年8 月11日台財稅第35419 號及72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋規定，調查基準日為92年9 月15日。原告主張稅捐稽徵法各稅（贈與稅）調查基準日認定之時點，應依照營所稅、營業稅等稅目之「例示精神」，需以稅捐機關「確實掌握違章事證」為必要。按營所稅、營業稅其調查之項目係以異常資料之案件為對象，如營業稅以進銷項稅額不符及進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、虛設行號開立之發票）等異常資料為調查對象，自以確認涉嫌違章事實函查日為調查基準日；而其餘各稅有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，如贈與稅其當事人間財產之移轉出於何原因，稽徵機關無從得知，故設定達到某種標準範圍作為選案查核對象，經辦人員於交查簽收當日應立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，若有違章而其進行調查之作為有數個時，依首揭函釋規定，以最先作為之日為調查基準日，其不似營所稅及營業稅係已掌握異常資料，自以確認涉嫌違章事實函查日為調查基準日。
４、原告於轉帳時人雖不在國內，惟該存款係透過電腦語音轉帳，或為原告本人電話語音轉帳，或原告將花旗銀行一般活存帳戶之印章及「理財密碼」交由子女辦理轉帳，本件縱非原告親自辦理轉帳，其代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，亦直接對本人發生效力，故此部分雖無法查證係由何人辦理支票轉帳，惟對原告開立支票由其女許美瑞兌領20,000,000元存入許君華南銀行中正分行帳戶，涉及贈與之法律行為不生影響。又原告92年9 月間於系爭土地對面購買湯泉秀墅房屋2 棟贈與許美瑞及許景星（地號：桃園縣○○鄉○○段249-21及249-20），可知其並無有再購地建屋子孫可全住在一起之急迫性，何須在其出國2 個星期期間要許美瑞談妥購地事宜而將系爭資金委由其保管？倘許美瑞恐遭詐騙，則其俟買賣議定需付款時再自原告帳戶語音轉帳兌領即可，又許美瑞於系爭資金兌領後第4 天即將其中15,000,000元轉存1 年期定期存款，其已知土地買賣不成否則怎會動用？又該定存期間自92年10月24日至93年10月24日止，存款利息並由許美瑞申報92年度綜合所得稅，足見許美瑞已認定系爭存款為其所有，故產生之存款利息由其申報綜合所得稅。倘若許美瑞當時確係受原告委託保管系爭款項要洽購買土地，於土地買賣談成，隨時即須支付土地款，卻將其中15,000,000元轉存1 年期定期存款，已有違一般經驗法則及社會常情。原告所稱實屬牽強，難以自圓其說。
５、原告將系爭資金移轉予許美瑞，並由其轉存定期存款，系爭資金移轉之過程，即原告所有之金錢移轉至許美瑞名義帳戶，全部已歸其實力支配範圍，參據改制前行政法院62年度判字第127 號及36年度判字第16號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，贈與行為成立，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。又鈞院92年度訴字第3630號判決，該贈與稅案係因被告查核原告之父邢榮階遺產稅案，於88年8 月16日函查原告於各行庫各類存款往來變動情形，發現繼承人間有資金往來涉及贈與情事，乃於89年
5 月4 日分案派查，其屬前揭函釋各稅之其他涉嫌漏稅案件，經辦人員應於分案派查後始有調查基準日之產生，故88年
8 月16日非該案之調查基準日；本案屬個案調查案件，以經辦人員交查簽收後，最先作為日（92年9 月15日）為調查基準日，兩者派查原因雖不同，惟皆以分案派查後最先作為日為調查基準日，與前揭函釋規定並無不合。本件系爭存款於被告調查基準日及92年11月20日通知原告說明售地款明細及資金去向後轉回，自無首揭35419 號函及31299 號函釋規定之適用，原核定並無不合。
６、至原告主張證人李許玉英亦證稱：土地買賣的事，「我不認識字，都是我先生在處理的，所以我都不清楚」，言下之意，系爭土地確實有人在談買賣事宜。證人李文龍於原審準備程序證稱於92年9 月間與李許玉英之先生李清鶴洽談土地事宜，聲稱與李春鶴很熟悉且知道桃園縣○○鄉○○段○○○○○○號土地為李春鶴所有，為何準備程序庭作證時將李春鶴說成李清鶴？又既知系爭土地洽談買賣時所有權人為李春鶴，且其係與李春鶴接洽，何以證明書記載「數次與桃園縣○○鄉○○段○○○○○ ○號土地持有人李許玉英女士洽購」，證人李文龍所稱如屬實，則李春鶴於92年10月21日（土地買賣洽談期間）將系爭土地贈與予其配偶李許玉英，豈有不告知李許玉英土地正有買主洽購事宜，顯與常情有違，原告推定「言下之意，系爭土地確實有人在談買賣事宜」尚難採認。又原告主張證人李文龍93年5 月3 日出具之證明書與準備程序庭證詞不符，因該書面證明是李文龍所立，並不是原告所書立的文件，與原告無關，則李文龍相互矛盾之證詞怎可採據為有買賣土地乙事之證明？又原告主張系爭土地是空地，如果成交，依一般行情簽約至產權移轉支付尾款約2 個星期就全部交割完畢。原告出國時系爭土地買賣並未議價完成，則後續買賣由誰決定？原告並無急迫買地蓋屋之需如前所述，退步言，果真有買地之事，則原告將資金所有權移轉予許美瑞，由許美瑞購買土地，原告亦應舉證非贈與資金予許美瑞購地，本件原告92年12月2 日及12日匯還原告15,000,000元及5,000,000 元，係於被告調查基準日（92年9 月15日）及92年11月20日通知原告說明售地款明細及資金去向後之作為，顯係臨訟補據，核不足採，綜上，被告核定贈與並無違誤，應續予維持。
㈡、罰鍰：原告於前揭日期將支票存款20,000,000元轉入其女許美瑞銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條之規定，被告按核定應納稅額6,859,781 元處1 倍罰鍰6,859,700 元（計至百元止）並無違誤。嗣財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對未依限申報財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者以外之財產仍處應納稅額1 倍之罰鍰，故本件並無減免處罰之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有財政部95年3 月27日台財訴字第09400649940 號訴願決定書、復查決定書、被告92年度贈與稅繳款書、罰鍰繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、處分書、花旗銀行兌領支票、綜合月結單；華南銀行存單存款帳戶資料查詢等件影本附卷可稽（見原處分卷第146-152、103-107 、81-84 、61、39-40 、36頁；本院卷第57-59頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是兩造之爭點乃在：被告以原告於92年10月20日將其存款20,000,000元轉入許美瑞銀行帳戶，認係遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核定贈與總額及罰鍰，是否適法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文；而「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」且經財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋在案，核乃財政部基於其主管權責指示所屬之判斷基準，符合實質課稅精神，且無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、復按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。如前所述，原告將其所簽發之上開20,000,000元之支票交付其養女許美瑞，並經許女於92年10月20日於其上述帳戶提示兌領，再於同年10月24日將其中15,000,000元轉為定期存款，已足認許女允受取得系爭20,000,000元之事實，則被告認原告此行為已構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，即非無據。原告主張系爭20,000,000元之移轉，係為委託許美瑞保管之洽訴外人李文龍仲介購買桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地款項，俾於土地買賣談成的適當時機，資為土地買賣價金之一部，故原因關係並非贈與而係寄託云云，自應由原告就其移轉原因負完全且真實陳述之協力義務，乃為最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260 條第3 項規定，乃應為本院判決之基礎。而原告固舉證人許美瑞及李文龍為證。然查：
１、證人許美瑞乃原告養女，與原告係屬至親，是其證詞可信度，本已堪慮。且其於本院95年度訴字第1190號案審理時固到庭證稱：伊出生後2 、3 個月即出養予原告，養父家裡尚有
3 個弟弟，大弟已49歲了，而最小的2 個弟弟是在大陸出生的，養母於84年間過世，伊父親甲○○92年間想買桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地，該土地約250 坪，準備作超市使用，因伊父親娶的大陸老婆對臺灣土地不清楚，而當時原告92年10月16日要到中國大陸去，就把買地的款項2,00
0 萬元交給伊全權處理，要伊和土地仲介李文龍保持聯繫，系爭2,000 萬元款項確係購買土地之用，並非贈與等語在卷（見本院95年度訴字第1190號卷第193-195 頁準備程序筆錄）。惟如前述，許美瑞於92年10月20日兌領系爭20,000,000元後，即於92年10月24日將其中15,000,000元以其個人名義轉存3 紙5,000,000 元之1 年期之定期存款，定存期間自92年10月24日至93年10月24日止，存款利息，客觀上已足見許美瑞認定系爭存款為其所有之事實，此參產生之存款利息由其申報綜合所得稅益明（見本院卷第54-59 頁許美瑞92年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單、
1 年期定期存單等資料）；衡情倘許美瑞當時確係受原告委託保管系爭款項供洽購土地所用，則於交易成立，即須付款、交易不成，亦應將款項返還原告，何以於取得系爭款項短短4 日內，即將其中15,000,000元轉存1 年期定期存單，顯然有違一般經驗法則及社會常情。
２、雖許美瑞另稱：因當時金融詐騙案件很多，伊為了安全起見，始將其中1,500 萬元轉定存，心想若土地談成了，再解約即可，另未轉定存之500 萬元，則準備土地買賣談成時，作為簽約金或訂金之用，當時地主開價一坪75,000元，價格太高了，因地主出的價格很硬，土地無法買成云云（見本院同上卷第194 、195 頁），然為一年期之定期存款，通常即無短期使用之需，許女所稱：土地談成，再解約乙說，核與常態不符；且苟確係安全考量並預為於交易談成之際，隨時解約之計，當無獨留500 萬元鉅款之理，蓋嗣後縱需訂金，以許女之定存均以500 萬元為單位寄託乙情以觀，亦逕予解約即可。況證人許美瑞所稱原告交付之20,000,000元，乃係由原告開立同面額發票日為92年10月16日之支票方式交付，而該兌領之資金則係於92年10月17日始由上述原告花旗銀行一般活存帳戶轉入支票存款帳戶，前已述及；而原告曾於92年10月16日出國，同年月30日返國（見本院上述案卷第28、29頁），依原告所陳：其出國前即將花旗銀行活存帳戶印章及「理財密碼」交給許景星（00年0 月0 日出生）保管及處理，並交待許景星配合許美瑞等語（見本院卷第67、73頁），故系爭20,000,000元乃由許景星配合許美瑞辦理轉存至支票存款帳戶，供許美瑞提示兌領；顯見許美瑞取得原告簽發支票後，其間原告縱出國，然其財務係有許景星掌控，則倘許美瑞果因洽談購地不成，保管鉅額款項恐遭詐騙，非不得先將款項匯還原告，俟土地交易洽商成立，再隨時通知許景星直接移轉資金支付定金或價款。是許美瑞上開證詞顯有瑕疵，已難遽採。
３、復查，證人李文龍於93年5 月3 日所出具證明其受原告委託仲介土地買賣之證明書（見原處分卷第7 頁）係屬私文書，故就李文龍是否確有受原告委託而仲介桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地買賣，自難僅憑當事人提出證明書即為有利於納稅義務人之認定。且觀該證明書記載：「數次與系爭土地持有人李許玉英女士洽購」，惟李文龍於本院95年度訴字第1190號案到庭作證時卻改稱：係與李許玉英之配偶李春鶴（已過世）（李文龍並誤稱姓名「李清鶴」）接洽等語（見該案卷第176 頁），前後說詞已非一致；而證人李許玉英即原告主張欲購買之桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地所有權人於本院前開案準備程序調查時並證稱：「92年間李文龍是否有要向我們購買系爭土地，我不清楚。」、「李春鶴享年67歲，發現胃癌後，沒多久就因胃癌過世了。系爭土地現在還是我的名字，．．．沒有人向我談買賣的事，我不知道李文龍要買地的事宜。」等情綦詳（見該卷第178頁），明示不知洽談土地買賣乙事，則是否李文龍有代原告向地主接洽交易，亦非無疑。
４、縱依土地登記簿謄本所載（見本院上開案卷第141 頁），李許玉英係於92年10月21日因夫妻贈與取得該桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地，姑不論李文龍可能不知李春鶴何時移轉土地予妻李許玉英及誤稱李春鶴之正確姓名，惟李文龍自始既知洽談買賣土地時之對象為李春鶴，何以出具之證明書記載「數次與系爭土地持有人李許玉英女士洽購」，顯有蹊蹺，其究有無和李春鶴接洽購地事宜，因李春鶴已過世，而李許玉英身為土地所有權人卻完全不知有李文龍或原告洽購土地之事，復未於其夫李春鶴生前被告知此事，則證人李文龍之證詞顯乏對應之佐證；況李文龍另稱：92年9 月開始洽談購地事宜，至同年底因李春鶴罹患胃癌，不好意思打擾，所以未再洽談購地事宜云云（見本院前審卷第176 頁），經核又與李春鶴於92年1 月至93年9 月就醫記錄所顯示，彼於92年1 月至12月就診原因為肌筋膜疼痛、上呼吸道感染、坐骨神經痛、流行性感冒疫苗接種及糖尿病，至於發現罹患胃癌之時間係93年3 月26日等事實不合，有敏盛綜合醫院大園分院、長庚醫院林口分院、德明診所、國益診所、觀音鄉衛生所等函復資料及中央健康保險局就（住）診記錄明細表影本在卷可憑（見本院前審卷第220-226 頁），是李文龍之證詞，亦難逕予採信。故原告是否確有委託李文龍仲介購買桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地乙事，尚無法由原告所舉證據得以確認。
５、承前所述，原告所有系爭20,000,000元已由其養女許美瑞取得其所有權，而許美瑞收受兌領系爭款項之支票，繼將之提示並將其中15,000,000元轉為定期存款，亦足徵伊允受之意思；至證人許美瑞及李文龍之證言則均無足證系爭2,000 萬元轉帳至許美瑞銀行帳戶之目的，乃係為原告購地所需，係屬寄託性質，而難認原告已為真實完全之陳述。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低。綜合上開事證，原告既未就其移轉原因盡其完全且真實陳述之協力義務，即堪認系爭財富資源移動之原因事實為「無償」之贈與；蓋就原告所稱之「寄託」乙事，並未據原告舉證證明，前已述及。又此贈與情事當為原告明知，其竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，遂核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,78
1 元，並就應納稅額6,859,781 元處1 倍罰鍰計6,859,700元，於法尚無不合。原告主張系爭2,000 萬元轉帳至許美瑞銀行帳戶之目的，是為了原告想買地，並非「無償給與」許美瑞的贈與行為云云，尚難採信；至其內在之贈與動機為何，原非稅捐稽徵機關所得探知，是縱無法查明，亦無礙系爭贈與事實之認定。再證人許美瑞於本院95年訴字第1190號案準備程序調查時既已陳稱：「92年11月20日被告機關寄通知給我，我怕產生誤會，所以我就把錢匯回給我父親了。」等情明確（見該案卷第194 頁第7 、8 行），則原告另主張其無贈與許美瑞系爭2,000 萬元之動機，許美瑞於買地不成，將款項匯還原告，乃理所當然，被告認此舉係逃避贈與稅課徵臨訟補據，乃臆測之詞云云，亦無可取。
㈣、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項著有規定；財政部並以80年8月16日台財稅第000000000 號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定：「…其他各稅（指營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、土地增值稅免稅、使用牌照稅案件以外之稅目）：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準，又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」且經財政部67年8 月11日台財稅第35419 號及72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋在案，均以「查獲」時作為特定事實之發生，是否免計入贈與總額或免徵贈與稅之基準，即含有與稅捐稽徵法第48條之1 為能激勵自新及節省稽徵成本之相同規範目的，是稽徵實務上以財政部訂頒之「稅捐稽徵法第48條之1所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為資金嗣後之回流可否為有利當事人認定之基準，尚非無據。
㈤、經查，許美瑞固於92年12月2 日及12日陸續將系爭20,000,000元款項悉數返還原告，有其存摺影本在卷可考（見原處分卷第20頁），然此業據許美瑞自陳：乃92年11月20日收受被告通知，惟恐滋生誤會，遂將系爭20,000,000元款項匯回原告等語在卷，前已述及。而原告於91年間移轉所有臺北縣三重市○○段○ ○段31-4及31-5地號土地，移轉土地現值為44,412,600元，被列為92年度個案調查之選查對象，被告於92年9 月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本，並於92年11月20日通知原告說明售地款明細及資金去向，經原告於同年月23日收受，有被告稽核報告、92年9 月15日北區國稅審二字第0920035547號、92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號函及掛號郵件收件回執等件附卷可稽（見原處分卷第44-57 頁）。核系爭20,000,000元款項係源自於該售地款，乃原告所不爭，則原告於92年11月23日接獲被告通知得知其售地資金去向時，已得預見系爭款項將經調查，故縱認92年9 月15日非本贈與案之調查基準日，亦應於92年11月20日為調查基準日，亦即上開函釋所稱之「查獲」時點。而由證人許美瑞前稱其係因有被告92年11月20日通知，恐生誤會而將系爭款項匯還原告乙情，亦可見系爭款項確因被告追查始回流至原告處，被告據上開函釋以系爭款項回流在其查獲日即92年11月20日後，而無法排除前揭贈與事實之認定，亦無不合。原告主張：被告92年11月20日函乃被告延續其92年9 月15日向三重地政事務所調閱原告出售三重市土地謄本後的另一行政調查程序，倘本件92年10月20日系爭款項轉帳日是贈與日，則原告辦理贈與稅申報截止日為92年11月19日，以92年11月20日為調查基準日，豈非認被告得於本件截止申報的次日即發現原告有贈與應申報而未申報之逃漏稅情事，似違行政程序法第8 條行政機關課稅行為應按誠實信用原則，應以被告以93年4 月7 日財北國稅審二字第0930002152號函原告說明其銀行存款轉存至許美瑞、許景星銀行帳戶原因時，為本件贈與案之調查基準日云云，乃係其個人一己之主觀見解，要無可採。至上開認定原則其中有關營所稅及營業稅亦係以稽徵機關審查發現有異常，通知相對人提供帳簿憑證接受調查之發函日即為調查基準日，並非如原告所稱係「確認有違章事證」所為之發函日始為調查基準日，核與其他稅目因已涉漏稅嫌疑而發動調查，亦以函查日為調查基準日並無二致，原告主張贈與稅之調查基準日應以「確認涉贈與情事，並以函查日」為準，否則將有差別認定云云，顯有誤解，亦無可採。
㈥、末按財政部79年6 月5 日台財稅第000000000 號、財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第000000000 號函釋：「…，由於XX實業等八家漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處『查獲違章證物之日』為準。」、「…說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定…應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組（指法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已『查獲並取得具體證據』，應以貴組『查獲該具體違章證物之日』為調查基準日，『如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者』，其調查基準日，應依前項規定，以『稽徵機關函查日』為準…」則均係有關營業稅方面之函釋，核與本件贈與事實之認定無關；另本院92年訴字第3630號判決意旨乃在說明調查基準日之認定，只要稅捐稽徵機關著手調查，亦即在稽徵機關通知當事人前，倘已有其他調查行為，即以其發動該調查行為時為調查基準日，並不以向當事人函查日為判斷調查基準日之唯一標準，是均無足援引為有利原告之論據。再於98年1 月21日遺產及贈與稅法第44條規定，固將納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，「按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰」，修正為「按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」而財政部亦以98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.
5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」因本件縱由被告適用修正後之參考表規定，其裁罰倍數仍應按應納稅額裁處1 倍之罰鍰，業經被告陳明在卷（見本院卷第65頁），是適用稅捐稽徵法第48條之3 規定，仍無從變更原處分，乃俱併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告核定本次贈與總額20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781 元，並就應納稅額6,859,
781 元處1 倍罰鍰計6,859,700 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 黃玉鈴