臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第127號
99年2月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月13日台財訴字第09500417110 號訴願決定，提起本件行政訴訟。前經本院於中華民國96年10月11日以95年度訴字第3777號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，經被告上訴後，由最高行政法院以98年度判字第1110號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元（其中營利所得為28,520,453元，下稱系爭營利所得），案經被告查獲並歸課原告綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並經被告按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,279,700 元（計至百元止）。原告不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，經被告95年5 月9 日北區國稅法二字第0950007921號復查決定駁回；原告提起訴願，遭財政部95年
9 月13日台財訴字第09500417110 號訴願決定駁回，遂向本院前審提起行政訴訟。經本院前審將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告提起上訴後，經最高行政法院撤銷本院前審判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠被告為本案課稅依據旨在於：
⒈錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）已解散並清算完結。
⒉又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年
6 月30日分配予各股東。故本案首應審究者在於錫金公司是否清算完結及原告是否因此有系爭營利所得28,520,453元之盈餘分配。
㈡就最高行政法院判決理由有關證據調查部分：
⒈行政法院原不受刑事判決認定事實之拘束，而可依行政訴
訟法第133 條規定，本於職權調查證據，但並未限制行政法院對於刑事認定之事實不得採為判決之依據，換言之，行政法院本於自由心證，且在合於經驗及論理法則之下，認定刑事判決所認定之事實為真，而予以採認，作為判決之依據，並非法所不許。
⒉況本案經調查證據之結果，非僅只於認定清算所得分配報
告表之內容不實，並且被告亦不能證明原告有收受系爭營利所得，且無任何資金流程可堪證明原告確有收受系爭營利所得，因此，本於綜合所得稅採收付實現制之原則，本院前審以被告就課稅要件之事實不能證明，而為有利原告之判決，並無不當。
㈢就最高行政法院判決理由有關本案是否依所得稅法第66條之
8 為課稅依據部分：⒈本案自原處分、復查決定及訴願決定，乃至行政訴訟被告
所提答辯狀，其課稅事實均為「錫金公司88年度辦理清算申報，依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於88年6 月30日分配予股東」，並依據所得稅法第4 條第1 項第16款前段及第14條第1 項第1 類前段之規定作為課稅依據。被告之課稅事實及法律依據既如上述，從而本院前審以上開課稅事由作為證據調查及判決之內容，即無重要事項未予詳究之違法。
⒉惟被告突於96年7 月23日行政訴訟答辯狀四首次援引所得
稅法第66條之8 規定，主張按實際應分配或應獲配之股利予以調整，並於此次更審答辯謂：「被告為調查錫金公司金融機構存放款提存往來等情形，業已報奉財政部92年12月15日台財稅字第0921604414號函准在案，符合所得稅法第66條之8 規定程序」，經查：
⑴程序部分：
①按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國
內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」稽徵機關於適用上開法條規定調整股利、盈餘等，應「報經財政部核准」，本案被告在未報經財政部核准下，逕援引上開法條為處分依據，即與該法條規定之程序未合。
②次按行政程序法第96條第1 項第2 款規定：「行政處
分以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」本案自被告作成原處分、復查決定，及至財政部為訴願決定理由及所依據者，概為所得稅法第4 條第1 項第16款前段及第14條第1 項第1 款前段，始終未論及所得稅法第66條之
8 之適用。準此，被告於本案審理中改變課稅依據，亦與上揭行政程序法之規定有違。
③再者，被告所謂財政部核准函（財政部92年12月15日
台財稅字第0921604414號函）之內容係：核准調查訴外人王素雯等人及湘禾企業公司等營利事業之存、放款提存往來情形，及訴外人蔡宜真等人及慶誼投資公司等營利事業之存、放款提存往來情形，其所依據之法令為稅捐稽徵法第30條第1 項前段規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件。」及財政部70年12月3 日台財稅字第40
060 號函規定：「稅捐稽徵機關……依稅捐稽徵法第30條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，以作為課稅資料時，即日起應一律報經本部核准後，始得向金融機構進行調查，請切實照辦」。準此，被告所示財政部函文與所得稅法第66條之8 規定，應屬二事。
④是本案被告既未履行所得稅法第66條之8 規定之程序
，逕為所得之調整，其課徵程序即有違租稅法定主義，換言之，本件並不符合所得稅法第66條之8 所規定之法定課稅要件，被告援引該法條為本案系爭綜合所得稅之課徵依據，即違反依法課稅原則，應予撤銷。
⑵實體部分：
①原告並無移轉股權或為其他虛偽之安排。就卷證資料
（審查報告）以查，錫金公司帳列土地交易損失，其資金流程略為：
A.錫金公司86年度出售新竹市○○段○○○ ○號等土地，其中由錫金公司負責人陳炳耀售予錫金公司部分，抵陳炳耀帳款2.28億元；
B.錫金公司87年度出售新竹縣○○鄉○○段及倒別牛段等土地，其中由陳炳耀售予錫金公司部分，抵陳炳耀帳款1.285 億元。
依上開被告查得之資金流程分析，陳炳耀與第三人及公司間之土地交易，並不在於規避或減少原告之稅賦，而在於減低其對公司之帳上負債，再由上開陳炳耀帳上對錫金公司有3.565 億元之負債以查，堪可證明公司並無現金盈餘406,534,040 元可供分配予股東。
②依被告就本件查得資料，除無法證明原告有系爭營利
所得外，復無法證明錫金公司有現金盈餘406,534,04
0 元可供作清算分配；況且，倘原告有系爭營利所得，並藉由虛偽安排流向而規避應納稅捐，則其流向為何？換言之，即原告究竟將應受分配之系爭營利所得28,520,453元交付予何人，藉以規避所得稅，使被告足堪援引所得稅法第66條之8 規定，作為課稅依據，被告亦未具體指摘。
⑶綜上，無論就程序或實體以言，被告於行政訴訟階段援
引所得稅法第66條之8 作為變更本案之課稅依據，於法均有未合。而最高行政法院不查，為本案發回之判決，其就原判決理由之指摘容有未洽。
㈣原告並無系爭營利所得，在申報88年度之綜合所得稅既無故
意、過失逃漏稅捐之意圖，亦無漏未申報之事實，故有關罰鍰處分，尚請一併撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠原告係錫金公司股東，該公司於88年度辦理清算申報案，經
被告及其所屬新竹市分局查獲錫金公司86及87年度分別向該公司負責人陳炳耀以高價購買新竹市○○段及新竹縣芎林鄉等土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售與第三人，並帳列鉅額土地交易損失分別為2.55億元及1.8 億元，依其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向該公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人陳炳耀等所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用該公司負責人陳炳耀居間購買，墊高土地成本，刻意規劃與關係人虛偽土地交易損失（相關買賣流程及資金流程詳見本院卷第24至33頁）。因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2 筆土地交易後即旋於88年1 月1 日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避88年清算時盈餘分配予股東應繳納之綜合所得稅。被告遂將2.55億元及1.8 億元合計4.35億元之土地交易損失調整減除，不予認列，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801 元，回歸核課錫金公司股東即原告等人清算營利所得，此有被告審查二科審查報告及相關查得資料可稽。
㈡原告主張錫金公司迄今實屬存續狀態，且原告實際未獲分配系爭錫金公司股利，未曾受領系爭營利所得乙節，查：
⒈本件錫金公司於87年12月22日向經濟部申請為公司解散登
記，87年12月30日獲經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照，88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記，88年6 月29日辦理清決算申報。嗣被告於92年底著手調查前開2 筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失情事，並於93年4 月22日通報被告所屬中和稽徵所歸課系爭營利所得，該公司之負責人陳炳耀旋即於93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云，業據本院（95年度訴字第4164號）依職權調閱錫金公司登記案卷2 宗、陳炳耀偽造文書偵審案卷共8 宗查核屬實，而綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人陳炳耀具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。而錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，陳炳耀始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行一節，業據陳炳耀到庭自認屬實（本院95年度訴字第4164號96年9 月26日言詞辯論筆錄第7 頁參照），是錫金公司前所進行解散及清算程序，顯無虛偽之處。
⒉又錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報
後，直至93年5 月12日被告查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。錫金公司縱因上開臺灣臺北地方法院94年8 月10日94年度訴字第662 號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。
⒊又本件系爭營利所得係因錫金公司於86及87年度刻意規劃
安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損2.55億元及1.8 億元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅，已如前述，則被告依實質課稅原則，剔除錫金公司86、87年度前揭土地交易損失2.55億元及1.8 億元，回歸累積盈餘【86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）】，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，而並於93年4 月22日發函促請該公司依規定分配剩餘財產予股東及提示分配證明文件供核，錫金公司就此固未依法申報分配系爭盈餘之情形，惟依錫金公司已就該公司所有現金悉數扣除各人之原出資額後予以分配，該公司於斯時已無剩餘財產，是錫金公司前於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易墊高買賣成本旋即低價出售，製造鉅額土地交易損失，藉虧損沖銷之累積盈餘406,539,801 元，顯已透過原告取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明；從而，原處分依財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函釋、65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋，按原告持股比例核定系爭營利所得28,520,453元，於法並無不合。
㈢至原告主張本件並不符合所得稅法第66條之8 規定云云，經查：
⒈本件被告係依實質課稅原則核定，不需依收付實現原則證
明原告確已取得系爭所得，亦無需依所得稅法第66條之8報經財政部核准方可調整，合先陳明。
⒉又所得稅法第66條之8 條文載明稽徵機關為正確計算相關
納稅義務人之應納稅額，「得」報經財政部核准，依查得資料予以調整，而非「應」報經財政部核准，本件報經財政部查核資金流程，查得錫金公司土地交易損失係虛偽安排，依實質課稅原則予以調整該公司清算所得，並歸課股東營利所得，程序並無不合。又錫金公司股東陳雪貞經本院95年度訴字第3652號判決依據實質課稅原則駁回原告之訴，並於判決書載明個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8 之規定正係針對藉由各種虛種之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，原告主張未曾受領系爭營利所得，以違反收付實現指摘原處分，自不足採。陳雪貞不服提起上訴，財政部臺北市國稅局依最高行政法院通知補充答辯有無報經財政部核准，經該局函復已依規定陳報財政部並經核准（財政部92年12月15日台財稅字第0921604414號函），符合所得稅法第66條之8 所規範程序，亦為最高行政法院所接受，載明於判決書，檢附該局答辯書稿供參。
⒊另查，錫金公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程查
核情形，原告資金亦參與其中（87年12月24日原告合庫北新竹轉9,650,000 元至陳素英合庫北新0000000000000 ），可證原告除與公司負責人陳炳耀為親戚關係（原告為陳炳耀配偶弟弟），常理不可能不知情外，更證明其亦直接參與虛偽安排，豈有未分配系爭營利所得之可能。又原告合作金庫商業銀行北新竹分行於88年7 月15日、89年8 月17日有陳炳耀資金存入合計9,700,000 元，合作金庫商業銀行西湖分行86年11月27日、89年1 月24日、89年3 月13日，89年11月8 日、89年11月27日、89年12月30日有陳炳耀資金存入合計9,200,000 元（因納莉風災泡水該銀行未能檢附轉入原告其他大額資金來源，僅能統計存款對帳單資料），原告主張未受分配系爭營利所得，核不足採。
㈣末按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人
應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」原告受配取得系爭營利所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利所得28,520,453元、本人及其配偶薪資、利息、租賃等所得計179,284 元，自難謂無過失。原處分審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額10,574,190元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰5,279,700 元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈤同等案情之錫金公司股東陳雪貞、陳炳耀業經最高行政法院
98年度判字第1108號、98年度判字第1109號判決上訴駁回確定，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈原告為錫金公司之股東，而錫金公司若扣除下列「不當虛
偽」交易所生之損失後，算至86年12月31日為止，其累積盈餘為243,184,081 元，87年度之盈餘金額則為163,349,
959 元（另有可扣抵稅額6,207,517 元），因此算至87年12月31日為止，錫金公司之累積未分配盈餘為406,539,80
1 元，可扣抵稅額為6,207,517 元。⑴86年間由錫金公司負責人陳炳耀將其個人所有之3 筆土
地以3 億元出賣予錫金公司，隨即在陳炳耀之控管下，再由錫金公司將該3 筆土地再以4500萬元之價格出售予第三人陳素英，形成2 億5500萬元之財產交易損失。而這樣的交易有違常規，目標應係為規避稅負。
⑵87年間錫金公司負責人陳炳耀再將其個人所有之8 筆土
地以2.7 億元出賣予錫金公司，隨即在陳炳耀之控管下，再由錫金公司將該8筆土地再以共計9000 萬元之價格分別出售予第三人何達雄及廖碧素，又形成1 億8000萬元之財產交易損失，此等交易同樣有違常規，出自規避稅負之意圖。
⒉錫金公司則於下列時間依序完成解散程序，將公司剩餘財
產分配予包括原告在內之各個股東。但因原列上開共計4.
3 億元之財產交易損失（2.55億+1.8億=4.35 億），以致帳上無盈餘可分配予股東。
⑴87年12月22日向經濟部申請解散登記。
⑵87年12月30日獲經濟部准予解散登記（同時將公司執照作廢）。
⑶88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記。
⑷88年6月29日辦理清決算申報。
⒊被告認為上開2 次土地交易有違常理，故引用所得稅法第
66條之8 之規定，以上開交易為不當虛偽之交易，目的在幫助錫金公司股東逃避「因公司解散分配盈餘」所生之營利所得，而調整減除上開損失，認錫金公司在解散時點應有盈餘406,539,801 元及可扣抵稅額為6,207,517 元可分配予股東。而依下列公式算得原告88年度分得之盈餘金額。⑴243,184,081 元*6.91%（原告持股比例）=16,804,02
3 元⑵169,557,476 元*6.91%（原告持股比例）=11,716,
430 元。⒋至於「陳炳耀在93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢
察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散錫金公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記」一節，被告基於下述理由，認為顯然是陳炳耀在稅捐逃漏被發覺後，所為之臨訟彌縫作為，試圖維持稅捐規避之結果。
⑴從事件發生之時間序列言之：
①被告於92年底著手調查前開2次土地交易內容。
②被告於93年間確定前述虛列鉅額土地交易損失之情事
。並於93年4 月22日通報被告所屬中和稽徵所歸課系爭營利所得。
③陳炳耀旋卻於93年6 月25日具狀自首偽造文書。
⑵又依陳炳耀之證詞內容觀之：
其自稱錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行。
⑶由以上之客觀事實足以知悉，陳炳耀是在稅捐規避被發
覺後，才想透過自首手段，阻礙稅捐機關之追稅行動，但事實上錫金公司之一切財產實際上都已分配完畢，以上之自首行為反而會給受配股利之股東脫產機會。
⒌原告對被告上開事實認定及法律適用，則提出以下之爭點：
⑴在事實認定上：
①本案並不符合所得稅法第66條之8 所定之實體構成要件，因為陳炳耀另有目的。
②陳炳耀代表錫金公司所為、不合常情之「高價買入、
低價賣出」土地行為，表面看上去是造成公司損失，使未分配盈餘減少。但錫金公司未分配盈餘之資產組合，並非是以現金為主，反而是以股東往來債權為大宗（即陳炳耀積欠鍚金公司之債務）。
③因此上開錫金公司向陳炳耀以3 億元買入3 筆土地之
交易，其中有2 億2 千8 百萬元之價金，即是抵銷陳炳耀對錫金公司之債務。而上開錫金公司向陳炳耀以
2 億7 千萬元買入8 筆土地之交易，其中亦有億2 千
8 百5 拾萬元之價金，同樣是用陳炳耀對錫金公司之債務來抵銷。
④由此等事實足以推知上開有違常情之交易安排，其真
正目的是陳炳耀為了逃避其對錫金公司之巨額負債，而不是為了錫金公司之所有股東規避應負之稅捐債務。因此本案並不符合所得稅法第66條之8 所定：「..藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件。
⑵在法律適用上：
又退而言之，即使本案得引用所得稅法66條之8 為其實體規範基礎，應依該條文之規定，先送請財政部核准，但被告未踐行此一程序，其核課處分，亦屬合法。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案為經最高行政法院發回更審之案件，依行政訴訟法第
260 條第3 項（即「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」）之規定，本院在此個案中，自應受最高行政法院98年度判字第1110號判決所表示個案法律意見之拘束，爰在此先行敘明之。
⒉而最高行政法院98年度判字第1110號判決針對前開爭點，則表示以下之見解：
⑴法律適用部分：
個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為時所得稅法第66條之8 係屬一般原則之特別規定，該條針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，即合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。
⑵事實認定部分：
①行政法院原不受該刑事協商判決之拘束，而可依行政訴訟法第133 條規定，本於職權調查證據。
②陳炳耀自首偽造文書並聲請撤銷公司清算登記，經臺
北地院94年度訴字第662 號宣示判決筆錄，判處有期徒刑3 月，緩刑2 年，並支付50,000元予公益團體，臺北地院檢察署復於94年10月20日函經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日之解散登記等情，固屬事實。但與本件據以核定補徵稅額及裁處罰鍰所憑之證據資料並不一致。
③是以被告主張：「錫金公司有上開藉虛偽之安排，不
當為其股東規避納稅義務，該當於行為時所得稅法第66條之8 規定情形」一節，事實審法院仍應為實質調查。
⒊在上開有個案拘束力之法律見解基礎下，本院爰對前開爭點為以下判斷。
⑴本案符合所得稅法第66條之8 所定之實體構成要件，理由如下：
①按陳炳耀代表錫金公司二次高價買入自己土地，隨即
低價賣出，已如上述。此等交易明顯有違常情，結果又大幅度低降低錫金公司之未分配盈餘數額，顯然不是正常狀況下公司應有之經營決策。
②對此原告雖謂：「此等有違常情之經營決策出自陳炳
耀試圖消滅其對錫金公司所積欠之債務，而非出於為公司其他股東規避稅負之企圖」云云。但查：
A.由後附之買賣資金流向圖所示，陳炳耀買入土地，賣方支付之資金中有陳炳耀本人之資金涉及其中。
而其出賣土地予錫金公司，由錫金公司所支付之資金除了抵銷陳炳耀之資金外，還有陳炳耀自行領取者。而後錫金公司賤價出售土地時，買受人之資金亦有來自陳炳耀或其配偶者。此等複雜安排客觀上絕無法單純以「消滅陳炳耀對錫金公司之債務」所能合理解釋者。
B.再查原告既為錫金公司股東，如果陳炳耀上開違反常情行為只為尋求個人債務之消滅，此等行為已侵犯到原告之利益，為何其在錫金公司解散時從未追究陳炳耀之背信罪責，更難以說明者為，不僅原告沒有追究，甚至錫金公司之其他股東也從未追究陳炳耀之背信罪責，此等現象實違常理。
C.此外被告復查，錫金公司上開土地交易過程中，有原告資金參與其中。原告復為陳炳耀配偶弟弟，彼此間有親誼，顯見其本人亦曾參與上開不合常情之交易，其間可合理推斷有經濟利益之安排。
D.又被告查明，原告合作金庫商業銀行北新竹分行於88年7 月15日、89年8 月17日有陳炳耀資金存入合計9,700,000 元，合作金庫商業銀行西湖分行86年11月27日、89年1 月24日、89年3 月13日，89年11月8 日、89年11月27日、89年12月30日有陳炳耀資金存入合計9,200,000 元（因納莉風災泡水該銀行未能檢附轉入原告其他大額資金來源，僅能統計存款對帳單資料），由此亦可推知原告有受配錫金營利所得之高度可能性。
E.何況原告也未能合理說明，陳炳耀究竟為何會積欠錫金公司巨額債務，債務發生之原因事實為何？該等債務是否為真正，抑或是稅捐規避之一種手段，因此該等股東往來債務之真實性，亦屬可疑。
F.綜合以上各項事證，足以使本院獲致確信，以上不合常情之土地交易出自規避錫金公司所有股東在將來解散錫金公司時，所預計獲得之營利所得。而依上開最高行政法院有個案拘束力之法律見解，已得認定被告可不依「收付實現制」，而調整設算原告有取自錫金公司之營利所得。
③至於陳炳耀事後自首犯罪，並由檢察官發函撤銷錫金
公司之解散登記等情，在上開不合常情交易之資金流向與抵銷事實沒有真憑實據可供高追查之情況下，無法據為「使本院對錫金公司之非常規交易是否出自稅捐規避意圖，重新陷入真偽不明懷疑狀況」之有效反證，而推翻本院已獲致之心證。
⑵本案在程序上已踐行所得稅法第66條之8 所定「報經財政部核准」之程序，理由如下：
①在稅捐規避行為，特別「或有」稅捐規避之情形，其
在實證上之特徵，常常是「稅捐規避行為」與「稅捐規避結果」在時間上有差距（規避行為在前，規避結果發生在後）。不僅如此一個規避行為之規避結果也可能陸續多次發生，或同時形成數個稅捐主體之規避結果。
②而所得稅法第66條之8 即屬有關稅捐規避之具體規定
，其一個違反常規之規避行為，當然有可能造成多數股東稅捐規避之結果。因此其條文所定「報經財政部核准」之程序要求，在解釋上只需對被查獲稅捐規避行為為一次之「報部核准程序」，一經報准即可在所有產生規避效果之案件中，認定業已踐行上開報准程序。
③經查錫金公司股東陳雪貞與本案相同爭議內容（即是
否有營利所得之取得）案件，其所得稅核課處分業經本院以95年度訴字第3652號判決予以維持，並經最高行政法院以98年度判字第1108號駁回陳雪貞之上訴，且在理由中特別指明：「... ㈣又查北區國稅局為調查錫金公司金融機構存放款提存往來等情形，業已報奉財政部92年12月15日台財稅字第0921604414號函核准有案，符合所得稅法第66條之8 之規定程序，是上訴人主張本件未先報經財政部核准乙節，與事實不符，委不足採。」等文字，顯然認上開財政部92年12月15日台財稅字第0921604414號函即為本案調整稅捐規避之核准程序依據。本案自得一併引用。
㈢總結以上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 陳 可 欣