臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第120號
99年5月13日辯論終結原 告 戊馳股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 己○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09500432990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第3996號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國89年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支出新臺幣（下同）22,289,468元、其他費用19,232,426元、其他損失3,345,082 元及核定通知書未分配盈餘加減項目第66欄「合於所得稅法第66條之9 第2 項第9 款，損益計算項目，因超越規定列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」0 元。被告初查以：㈠原告給付PACINTREX INDUSTRIES INC（下稱PACINTREX 公司）之佣金支出，所檢附文件均為ALL LINE AMERICAS （下稱ALA 公司），其提示之帳款明細，與支付對象不同，且未提示佣金合約，爰依營利事業所得稅查核準則第92條規定剔除14,842,469元，核定佣金支出為7,446,999 元。㈡其他費用中給付Dire
ct Import Agential Fee之1,075,635 元，經請會計師補充說明其性質，會計師未回答原因，無法確認該費用性質是否與營業有關，遂予剔除；另10月31日及12月31日給付739,74
4 元為佣金支出，未提示佣金合約，否准認列，3 月31日給付256,031 元、6 月30日給付832,886 元，經請會計師補充說明其性質，惟會計師亦未說明，無法確認該費用性質是否與營業有關，予以全數剔除，核定其他費用為16,328,130元。㈢其他損失中3 月31日給付548,578 元，5 月31日給付2,519,564 元兩筆，稱屬外銷損失，原告僅提供索賠文件中譯本，與營利事業所得稅查核準則第94條之1 規定不符，予以剔除，核定其他損失為276,940 元（以上詳如附表）。另核定通知書未分配盈餘加減項目第66欄「合於所得稅法第66條之9 第2 項第9 款，損益計算項目，因超越規列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」部分，初查以其折舊費用帳列數20,935,260元，已自行帳外調減465,280 元，申報20,469,980元，此自行帳外調減數465,280 元屬未准列支具有合法憑證者，准予認列為所得稅法第66條之9 第2項第9 款之減項，爰變更核定第66欄為465,280 元。原告不服，申請復查，但經被告審理認為原核定尚無不合，遂以95年6 月2 日財北國稅法字第0950205098號復查決定予以駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂就佣金支出、其他費用及其他損失等爭點提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第3996號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第981 號判決廢棄原判決發回本院更行審理。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於佣金支出、其他費用及其他損失均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告整個營運模式
原告以台灣接單，大陸出貨的三角貿易營運模式，從事於小家電的研發、設計、製造和行銷。原告本身沒有製造工廠，但是設置有研發部門，為了要掌握產品的開發與行銷的自主權，所以，產品都是自行開發設計。產品的整體作業流程，是經由研發人員的構圖設計，然後交給大陸的協力工廠去開模製作樣品，完成後送到認證機構（UL, CSA, KEMA, TUV）作測試，通過安全規定檢驗之後，才向外透過國外代理商行銷，因此，原告公司並非一般純粹的買賣型態的貿易公司。但由於營業稅法令規定即財政部75年7 月29日台財稅第0000
000 號函等，原告得按收付信用狀之差額，視為佣金收入列帳。
㈢原告之營業概況
原告在市場上並沒有設置銷售據點，所以，在國外各地區都有合作的代理商，而原告必須送樣品給國外的代理商去作推銷活動。在業務部接獲客戶的訂單之後，再開出生產訂單給大陸的協力工廠，產品製造完成之後，直接從大陸運送至國外客戶。然後，再依照佣金合約，按銷售金額的約定比例支付佣金給國外的代理商。由於產品的所有權屬於原告，工廠只是負責代工生產而已，所以原告必須負擔產品的瑕疵責任，假如銷售的產品不良，客戶可以要求退貨或換新。當在國外市場上發現有仿冒或抄襲的產品時，原告就會聘請當地的律師向法院提起訴訟，相反地，當原告被同業檢舉仿冒或抄襲時，也要聘請律師答辯。因此，常常會發生產品的侵權行為的訴訟費用。因此，國外律師費亦屬經營本業之必要費用。當在媒體廣告作產品推銷時，有的客戶會要求原告分攤廣告費。為了提高產品的曝光率和銷售量，通常原告都會答應客戶合理的要求。更何況，廣告費亦是促銷原告之產品，亦屬經營本業之必要費用。
㈣剔除佣金支出14,842,469元部分：
原告列報佣金22,289,468元，被告原查單位審一科僅認列歐洲地區佣金7,446,999 元，對於美國佣金支出14,842,469元全數剔除。被告指：「㈠第一次補提示佣金合約和第二次佣金合約前後不一致，其真實性如何已啟人疑竇；㈡佣金合約、結匯證明等資料，卻與原告提示之帳款明細支付對象ALLLINE AMERlCAS 不符；㈢PACINTREX INDUSTRIES INC. 及
ALL LINE AMERlCAS 顯係不同廠商云云，被告爰依查核準則第92條規定核定佣金支出7,446,999 元，並無不合。」惟：
⒈經查原告第一次提示佣金合約（Commission Contract ）
係與在HOLLAND （荷蘭）ALL-LINE B.V公司訂立佣金合約（鈞院卷第37頁證一），此佣金合約，原告在被告審查一科查帳時已提示且被告已核認該佣金支出7,446,999 元，此亦為被告所不否認。另答辯狀所稱第二次提示佣金合約，係原告與美國代理商PACINTREX 佣金合約（鈞院卷第41頁證二），且於96年間已提供仲介事實（鈞院卷第45頁證三：原審行政訴訟起訴理由狀〔Ⅲ〕）。
⒉原告已提供予被告結匯證明資料，得以證明係支付佣金予
PACINTREX INDUSTRIES INC. ，帳載ALL LINE AMERICAS（原告已說明為帳冊處理方便，以ALA 作為代表支付美國地區佣金支出），縱有帳載不符，卻仍有支付仲介外銷佣金及仲介事實予PACINTREX INDUSTRIES INC公司之事實。
⒊另有PACINTREX INDUSTRIES INC. 與原告簽有佣金合約並
接受原告仲介佣金，已符合營利事業所得稅查核準則第92條佣金認定要件（有佣金合約並有仲介事實）依法應准予認定。
⒋本件本質係外銷佣金，依查核準則第92條第4 款規定：「
外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」準此，外銷佣金之支付，已有訂有特別優先適用之規定，換言之，若外銷佣金如未超過出口貨物價款5%，即無需依規定取得有關憑證等，即可准予認定，為當然解釋。
原告於被告審一科原核定提示合約且詳加說明，另在被告法務科復查階段分別於93年8 月18日、同年11月9 日提示佣金合約並於95年1 月12日遵照指示再說明原告如何產生佣金收入及佣金支出之原因及營運模式，惟被告復查決定僅以「申請人逾期無提示仲介事實部分仍維持原核定」為由，駁回復查申請，其決定顯然違背前揭查核準則第92條第1 款「與佣金契約之約定相核對」係佣金支出之認定基本原則規定，更何況，原告佣金收入之產生係源自於佣金支出，被告豈可僅核定佣金收入而剔除與佣金收入關係之佣金支出，豈不是違背所得稅法第24條收入與成本配合原則」？（所謂「收入與成本配合原則」就本案亦指佣金支出才能產生佣金收入。如果剔除佣金支出14,842,469元則由此一佣金支出而產生佣金收入214,272,096 元〔鈞院卷第61頁證四〕，應一併剔除，方符合「收入與成本配合原則」）。
⒌按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之
情形，一律注意」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及同法36條分別定有明文，又「稽徵機關核定納稅人佣金所得前，對納稅人利於己之說明，亦應一併查明」為行政院台85訴字06164 號再訴願決定意旨。
另「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」改制前行政法院61年度判第70號著有判例。被告明知原告有佣金支出才能產生佣金收入，已行之多年且訂有佣金契約，多年來被告對原告佣金支出均如數核定，此被告可查調原告公司下列年度營利事業所得稅核定通知書即可明瞭，例如88年度營利事業所得稅申報佣金支出17,565,916元；90年度營利事業所得稅申報佣金支出13,432,732元；91 年 度營利事業所得稅申報佣金支出11,749,414元；92年度營利事業所得稅申報佣金支出7,612,619 元，被告均如數核定在案（鈞院卷第99頁證五），尤其是本案僅剔除佣金支出14,842,469元，卻未對「與佣金支出有關收入214,272,096 元（鈞院卷第61頁證四）一併剔除，已違背前揭所得稅法第24條第1 項「成本與出入配合原則」，又原告均已提示符合前揭查核準則第92條佣金支出之證據（例如佣金合約、支付佣金支出之憑證等），被告不予採認，僅憑推斷臆測PACINTREX 公司無仲介事實，且對有利於原告之證據未本於職權調查，有違前揭行政院台85訴字第06164 號再訴願決定及改制前行政法院61年判字第70號判例意旨。
⒍依司法院釋字第385 號解釋意旨憲法第19條規定人民有依
法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。準此，佣金支出係產生佣金收入之泉源，若僅承認佣金收入，不准認列與佣金收入相關連之佣金支出，顯然有違前揭司法院釋字第38
5 號解釋意旨，對法律適用之整體性及權利義務平衡有任意割裂適用之嫌。
⒎原告佣金支出之支付予PACINTREX 公司有佣金仲介事實原
告委託PACINTREX 公司在美國地區的代理商，89年度佣金支出所檢附之憑證、銀行結匯證明及有關證明文件均符合營利事業所得稅查核準則第92條「佣金支出」認列規定，被告質疑為：是否有仲介事實？茲就原告委託PACINTREX仲介事實，除了原告於96年5 月23日舉雙方於2000年度（89年度）曾經往來討論美國地區客戶之函件外，並於96年5 月31日呈給被告PACINTREX 公司函覆原告簽證會計師有關PACINTREX 公司確有代理原告及收受佣金之事實，茲摘錄重點臚列分述如下：
⑴Yes, Pacintrex Industries, Inc. was the agent
for All-Line Inc. in American in 2000 and wereceived commission from All-Line Inc.是的，Pacintrex 公司在西元2000年代理All-Line公司在美國地區的業務並且我們也從All-Line公司收到佣金。
⑵Yes, Patricia E. Dennison （Pat ）was the
representative personnel on the commissioncontract between Pacintrex Industries, Inc. andAll-Line Inc.是的，Patricia E. Dennison（Pat ）是負責處理Pacintrex 公司與All-Line公司之間佣金合約的代表人。
⑶Company address: 348 Abbedale Court, Carmel, IN
46032, U.S.A.Pacintrex 公司住址是348 Abbedale Court, Carmel,
IN 46032, U.S.A.（該信函原告於96年5月31日親送被告訴訟代理人。）⒏被告質疑ALA 公司事實，亦由Pacintrex 公司函覆如下：
自1998年開始，Pacintrex 公司為戊馳公司（All-Line
Inc.）在美國地區的代理，所以佣金合約是Pacintrex 公司與戊馳公司（All-Line Inc. ）簽訂的，佣金匯款也是戊馳公司（All-Line Inc）匯給Pacintrex 公司。後來，由於業務量越來越大，所以Pacintrex 公司公司設立ALA公司，將Pacintrex 公司代理戊馳公司在美國地區的代理業務，部分交由ALA 公司協助處理，惟仍然由Pacintrex公司對戊馳公司（All-Line Inc. ）負全責。
另被告就原告曾提供函文誤以為原告係與ALA 交易，惟函文中並無成交紀錄與事實，亦即，原告僅與Pacintrex 公司有佣金仲介及佣金支付之事實，若被告對此有所質疑，應由其負舉證責任，豈可僅以偏概全，混淆事實。
⒐原告一向奉公守法，納稅一向不落人後，此從歷年來被告
核定營利事業所得稅結算申報通知書即可得知，除本案（89年度）外其餘年度佣金支出被告均按申報數核實認列（鈞院卷第99頁），88年度、90- 93年度佣金支出統計表彙總如下：
年度 佣金支出（核定數=申報數）─── ─────
88 17,565,916元
90 13,432,732元
91 11,749,414元
92 7,612,619元
93 23,095,966元為此，被告法務科（復查之主管科）基於佣金支出前後年度卻有截然不同之審核結果，曾於95年4 月20日移文至被告審查一科請惠示卓見足證，即便被告法務科亦認為本案系爭年度佣金支出核定有再審酌之必要，否則根本不必移文查詢審一科。足證，原告確有佣金支出之事實，否則那來佣金收入。
⒑綜上小結，原告公司系爭國外代理商佣金支付且應被告要
求已提供佣金仲介事實，依前揭所得稅法第24條第1 項規定，查核準則第92條「佣金支出」規定及實質課稅原則之法理，被告即無不予認定之理。縱不予認列佣金支出，因此佣金支出產生佣金收入應一併剔除，否則一方面否准認列佣金支出另方面認列與佣金支出有關之佣金收入，豈得事理之平？㈤其他費用及其他損失部分：
⒈原告雖帳列佣金收入，實質上係買賣業，在臺灣接單及押
匯，向大陸廠商訂購貨物，出貨給國外客戶，又由於原告係貿易公司，為爭取國外訂單，必須與歐美當地代理商合作，原告再依照銷貨金額一定百分比支付佣金予歐美當地代理商，原告系爭年度產品010-4 戶外插座、GL0011戶外燈、1472燈座、KS-7H 小夜燈、70801 夜燈等及照片為證，且原告執照及營利事業登記證亦載明原告營業項目為進出口貿易業務，本質上為買賣業。另原告於鈞院原審階段（95年度訴字第3996號）於行政訴訟起訴理由狀（Ⅲ）（鈞院卷第271 頁），亦具體說明：「產品SP-003將增加成本UDD0.01 」（第1 頁）、「同時，我們正在檢查其他產品是否符合客人之要求……正在評估SP是否適合產品#0584 ，因為#0584 是室內使用」（第2 頁第2 行）等，均在說明原告銷售產品前經客戶詢問與報價之狀況，在在證明原告營業性質確是在出口貿易買賣業，依法負有產品瑕疵擔保責任。
⒉其他費用（原申報數19,232,426元；核定數16,328,130元）：
⑴進口代理費用（Direct Import Agential Fee）
原告因業務上支付有關進口代理費（DirectImportAgential Fee），確與業務有關，亦與產生佣金收入有關連，原告於原核定及復查階段均儘協力義務提供有關憑證供查核，惟被告未本於職權調查，於「復查決定理由四（一）其他費用部分：………惟申請人本期營業收入均為居間之佣金收入，就其業務應無處理銷售、維修之必要，是原核定否准核列系爭1,075,635 元，尚無不合，應予維持。」惟查原告支付進口代理費用（DirectImport Agential Fee ）係為了維護代理，正所以佣金收入之產生，非屬所得稅法第38條前段「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」性質，依法得認列費用，又原告非屬純粹買賣型態之貿易公司，如前述，須負擔產品瑕疵擔保責任且亦已舉證證明前揭「進口代理費用（Direct Import Agential Fee）」與業務有關。
⑵如前述，原告非純粹一般貿易公司，產品修改費及網路
服務費和「CSF 證書費」、「分攤客戶Eltra 律師費」，為與收入有關之費用，例如網路服務費及產品修改費和「CSF 證書費」、「分攤客戶Eltra 律師費」，均與收入之產品有關，依「成本與收入配合原則」依法得認列費用，而被告復查決定理由四：……「按申請人本期營業收入均為居間之佣金收入，自無與銷售相關之成本費用發生之可能性，因案外人銷售行為所產生之『其他費用』，自非申請人所應負擔，是原核定否准認列，尚無不合。」惟被告原核定及復查決定忽略原告須擔保產品瑕疵擔保責任之情事且上揭「產品修改費」等確與佣金收入有關且非屬所得稅法第38條前段「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」性質，依法當然得認列費用，否則，相對應刪除佣金收入，才符合「成本與收入配合原則」及核實課稅原則。
⒊其他損失（申報數：3,345,082 元；核定數：276,940 元）：
⑴原告列報「其他損失」3,345,082 元，究其本質係三角
貿易（依稅法函釋規定列報「佣金支出」）所致損失，並非屬於查核準則第94條之1 經營外銷業務產生外銷損失。
⑵如前述，非外銷損失而是「其他損失」，則其原始憑證
應適用查核準則第103 條第3 項所規定「確實證明文件」。原告已於復查階段檢附相關確實證明文件在案（請參原告復查理由書）。惟被告未確實查證任何資料，逕以「非經營外銷業務，自無『貨物之瑕疵擔保之責任』」為由，否准認列。惟遍查稅法，並未禁止認列之規定，且與收入有關符合查核準則第103 條第3 項之其他損失，依法得以認列。
㈥本件最高行政法院98年度判字第981 號判決意旨承原鈞院：
被告之核定違背查核準則第6 條第1 項後段但書規定：「核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。」⒈依本上揭最高行政法院判決（第10頁倒數第2 行至第11頁
第19行）略謂：「……納稅義務人就關係其營利事業所得額一部之帳簿文據，已提示而不完全者，稽徵機關固得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。又所謂『依查得資料核定其所得額』，包括納稅義務人申報之成本、費用支出或損失，其中一部分因所提示之帳簿憑證不完全而遭剔除之情形；稽徵機關對於關係成本、費用支出或損失事實一部之帳簿憑證有提示不完全之情形，固得將該部分支出或損失加以剔除，但其最後核定之所得額，仍以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。此為解讀行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前後文義之當然結果。……則舉重以明輕，稽徵機關對於關係成本、費用支出或損失事實一部之帳簿憑證有提示不完全之情形，於將該部分支出或損失加以剔除後所核定之所得額，亦應以不超過該營利事業當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」⒉被告核定本件純益率15.93%已嚴重違反行為時查核準則第
6 條第1 項後段但書規定（按本案系爭89年度同業利潤標準純益8%〔統一行業標準代號525299〕），理由分述如次：
⑴按行為時（89年度）查核準則第6 條第l 項後段但書明
文規定，核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。且遍查所得稅法及查核準則所有條文並未明文規定排除「會計師查核簽證申報並依帳證查核核定案件」不能適用前揭查核準則第6條第1 項後段但書規定。準此，以「經查本案係會計師查核簽證申報，並經被告依帳證查核核定案件，自無上開查核準則第6 條第l 項規定之適用」顯然增加法律所無之限制致損害原告租稅權益。
⑵另被告原審答辯理由（一）（答辯狀第4 頁）稱：「查
原告89年度營業收入均為居間之佣金收入，該年度居間業（行業標準代號7300-13 ）同業利潤標準淨利率為33% ，惟原告閱卷後被告查稅單位（審查一科及稽核科）「89年度營利事業所得稅審查報告書退查報告書」、「89年度營利事業所得稅審查報告書依所得稅法第83條核定」、「營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表」、「稽核科營利事業所得稅重點查核覆核報告」均認定原告行業代號：5252- 99，小業別：其他電器，更何況，被告核定原告歷年來營利事業所得稅核定例如88、90及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之行業代號：525299 ， 亦無不同，由此可證，被告答辯誤認原告行業標準代號為7300-13 致核定本案純益率
15.93%超過法定上限（8 % ），顯然違背前揭查核準則第6 條第1 項後段規定，足證被告之處分顯然違法。
⑶另依行政訴訟法第260 條第3 項規定：受發回或發交之
高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，本件最高行政法院判決意旨：
「被告核定所得額顯然超過當年度全部營業收入淨額依系爭年度同業利潤標準純益率（8%）核定之所得額」，在同一事實不變之情形下，謹請鈞院遵照最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為鈞院重審判決基礎。㈦本件原告自被告審查一科查核時，均盡力配合，由原簽證會
計師說明交易流程，檢附佣金支出合約證明「其他損失」之交易性質外，並檢附明系分類帳及原始憑證，不但一而再再而三配合原審單位承辦人員陳慧雯（<02>000000000 分機1302）補充相關資料並充分配合，此有被告92年4 月7 日財北國稅審一字第0920208564號函、91年8 月23日被告查帳通知書，以及原簽證會計師91年8 月30日補充說明書內容彙總和法務一科復查內容彙總（鈞院卷第209 頁證二）在在證明原告在被告原查及復查階段均已盡調查協力義務，與更審準備庭被告訴訟代理人稱「原告在原查或復查階段均未附佣金支出有關資料」之事實不符，併此說明。綜上論結，惠請鈞院參照最高行政法院98年度判字第981 號判決意旨賜判如訴之聲明，以維護原告之租稅權益。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第38條及第83條第1 項及第3 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定……三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項、第94條之1 及第103 條所規定。又「營利事業製品或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」為財政部63 年7月23日台財稅第35377 號函所明定。再按「貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。」為財政部賦稅署88年8 月5 日台稅二發第000000
000 號函所規定。㈢按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。當納稅義務人已依規定辦理結算申報，於稽徵機關進行調查時，納稅義務人即有義務提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其全部未提示者，倘稽徵機關僅掌握營業收入外，無其他課稅資料者，即依同業利潤標準或依查得課稅資料核定所得額。若有納稅義務人僅提示部分帳簿、文據，其未提示部份就相對收入依同業利潤標準核定，就該部分認剔合併計算所得額大於全部營業收入按同業利潤標準核定之所得額，因納稅義務人已盡「部分」協力義務，較「全部」不予協力之惡為輕，其核定之所得額，以不超過當年度「全部」營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，此為行為時查核準則第6 條第1 項但書規定本旨。
㈣營利事業之支出依其性質可分為：與營業收入有關聯性者為
營業成本；無必然關聯性者為營業費用或損失。再依所得稅法第38條「經營本業及附屬業務以外之損失，……不得列為費用或損失」及查核準則第67條第1 項規定「費用或損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，營利事業所列報之營業費用除應證明與業務有關外，尚需取具合法憑證，始得予認列。原告89年度於營業費用列報系爭佣金支出14,842, 469 元、其他費用2,904,296 元，於非營業損失列報其他損失3,068,142 元，因未提示相關帳證文據並證明與業務有關，致遭被告原查否准認列，並未有「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。
」之情事。
㈤至最高行政法院判決理由所指：「上訴人並非一般純粹的買
賣型態的貿易公司，由於營業稅法令規定，上訴人得按收付信用狀之差額，視為佣金收入列帳等語，尚非無據，自難僅以上訴人列報本期營業收入均為佣金收入，即將其歸類為「居間」業，而謂其無處理銷售、維修之必要，且無須負擔物之瑕疵擔保責任。」乙節，鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，本件原告倘與國外客戶及供應商分別簽訂獨立買賣契約，且貨款係按進銷貨全額匯出匯入者，其帳務方式可依財政部賦稅署88年8 月
5 日台稅二發第000000000 號函按進銷貨處理，原告89年度列報佣金收入部分仍須檢附與業務有關之證明文件後，始可改依進銷貨全額核認，惟原告迄未提示，致被告無從審酌。㈥原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額
127,762,420 元，包括銷貨收入淨額6,745,819 元及佣金收入121,016,601 元（鈞院卷第70頁附件二），本件原告申報同時經營二種以上行業，全部帳簿未提示，揆諸前開財政部63年7 月23日台財稅第35377 號函釋規定，應按其中最高之所得額標準核算，以申報之居間業（行業標準代號：
7300-13 ）同業利潤標準淨利率33% 核算全年營業淨利42,161,598元（127,762,420 ×33% ）及全年所得額39,935,478
元 ，被告原核定全年所得額22,597,905元，並無最高行政法院判決所指摘核定所得額高於同業利潤標準之情事，併予敘明。
㈦佣金支出部分：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報給付予PACINTREX 公司之佣金支出14,842,469元，惟因：
⒈原告於復查階段補提示佣金合約，但第1 次所提出者，係
原告與第3 人All-Line B.V. 、All-Line Ltd. 所簽訂（詳原處分卷第129 頁、第130 頁），與PACINTREX 公司無關，其三方關係為何？並無相關資料以資證明。嗣第2 次始提出與其主張相符之佣金合約（詳原處分卷第357 頁），惟前後不一致，其真實性如何已啟人疑竇。
⒉雖提示與PACINTREX INDUSTRIES INC. 間之佣金合約、結
匯證明等資料，卻與原告提示之帳款明細（詳原處分卷第237-238 、241 、243 、245-246 及272-274 頁）支付對象ALL LINE AMERICAS 不符，原告雖於93年8 月18日傳真向簽證會計師說明（詳原處分卷第358 頁）係為帳務處理方便，以ALA 作為代表名稱，表示支付美國地區佣金支出，然就原告提示之文件（詳原處分卷第329 及344 頁），PACINTREX INDUSTRIES INC. 及ALL LINE AMERICAS 係不同廠商，其支付款項難認係與本業或附屬業務有關。就原告96年5 月23日於原審所庭呈行政訴訟起訴理由狀（Ⅲ）及96年5 月31日函之相關資料，係與ALA 間並非與PACINT
REX INDUSTRIES INC. 間之往來文件，而PACINTREXINDUSTRIES INC. 及ALL LINE AMERICAS 顯係不同廠商（詳原處分卷第118 及329 頁），故原告仍未提示足資證明PACINTREX 公司確有提供仲介服務之相關證明。被告爰依查核準則第92條規定，核定佣金支出7,446,999 元，並無不合。
㈧其他費用及損失部分：
⒈其他費用部分：
⑴關於給付進口代理費（Direct Import Agential Fee）
1,075,635 元部分：原告主張係聘用美國人John處理銷售、維修等所支付之必要費用，惟①依原告所提示之聘僱協議e-mail資料（參見原處分卷第354 頁）觀之，僅係說明聘用人John所扮演之角色；②原告復提出往來函電（參見原處分卷第353 頁），說明聘用John給予之各項薪資條件，並無經雙方同意之合約，匯款證明等相關交易資料，無法確認該費用性質是否與業務有關。⑵關於89年10月31日及同年12月30日共給付739,744 元（
即405, 644元＋334,100 元）部分：原告原列報為其他費用（參見原處分卷第342 頁、第352 頁之轉帳傳票），嗣於復查階段改稱其中405,644 元係佣金支出，另334,100 元則為底片製作費及美國網站服務費，並提供發票、佣金計算表、結匯證明往來函電及轉帳傳票等（參見原處分卷第342 頁至第352 頁）為證。惟查（1 ）該405,644 元部分，係支付給第三人NEKUDA公司，而提示e-mail資料（參見原處分卷第347 頁）。資料中使用Assume（假設），不符合商業行為，又未依行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定，提示雙方之佣金合約等仲介事實之相關證明文件，故不予認定。（2 ）關於334,100 元部分，雖提示e-mail及INVOICE 資料，說明底片製作費及於美國架設網路服務費係由原告負擔，惟①僅提示應支付底片製作費之e-mail（參見原處分卷第
343 頁），未提供支付費用之相關收據及與業務相關之證明？②提示美國架設網路服務費之e-mail（參見原處分卷第345 頁）說明係向美國前幾大公司申請架設All-Line Web Site （網站），惟系統提升專業服務（包含軟硬體服務）應有①PO（Purchase Order訂貨單）或②雙方合約或③sow （工作說明書）說明工作內容或專案金額等等？原告所提文件未足證明與業務有關及提供勞務之事實。
⑶關於89年3 月31日給付之256,031 元，原告主張（1 ）
係支付美國CSA 安規證書年費，惟僅提示客戶要求更換
CSA 認證事宜，未有申請安規證書之相關文件或證書。（2 ）同年6 月30日給付之832,886 元，原告主張係分攤客戶Eltra 律師費、產品的修改費等部分：固已提示對帳單（Invoice ）、往來函電、轉帳傳票等為證（參見原處分卷第324 頁至第341 頁），惟並無訴訟相關合約、產品修改內容及雙方約定等相關資料，未足以認定。
⒉其他損失部分：
關於89年3 月31日給付548,578 元及同年5 月31日給付2,519,564 元部分，原告主張係未取得德國政府許可而遭退貨所產生損失。然該批貨物係由何處運送？退往何處？無國外公證機構出具足以證明文件憑核，再者，依前開原告於復查理由書（二）所自承者，原告係一純買賣模式的三角貿易公司，在臺灣接單及押匯，向大陸廠商訂貨並且由大陸直接出貨給國外客戶，全部外銷，並無內銷，若發生損失，其性質應屬營利事業所得稅查核準則第94條之1所規定之外銷損失，而非同法第103 條所稱之一般損失，惟原告此部分主張僅提示索賠文件中譯本（參見原處分卷第322 頁至第323 頁），未足以認定。
㈨綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告原答辯之聲明。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」；第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；……」。
㈡原告主張其為台灣接單、大陸出貨之三角貿易業者，故其仍
須負擔一般外銷業者所負擔之佣金費用、瑕疵擔保責任，如遇有訴訟時，也須支付律師費用，或依客戶要求分攤廣告費用云云。惟查：
⒈本件原告申報所附會計師查核簽證報告，其主要營業收入
有二，分別為銷貨收入6,745,819 元及佣金收入121,891,
512 元（見原處分卷第40頁），亦即其自行申報之佣金收入佔全部收入之94.74%，是依原告自行提出之會計師查核簽證報告以觀，尚難認定原告為買賣業。
⒉原告復稱其為實際之銷貨營業人，以「佣金收入」為申報
項目，係依財政部75年7 月29日台財稅字第7555603 號函釋：「新制營業稅實施後，營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，要由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」，及77年8 月18日台財稅字第770572584 號函釋：「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之三角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳及開立統一發票，並依照修正營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」之意旨辦理。惟按財政部另以88年8 月5 日台稅二發第000000000 號函釋：「貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。」，即已指明如國內廠商為實際之外銷銷貨營業人，應以獨立之買賣合約以為證明，且其帳載情形應有進銷貨全額匯出及匯入之紀錄。再財政部又發布93年9 月3 日台財稅字第09304525270 號函釋：「
一、營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬『居間』法律行為者，應依本部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬『買賣』法律行為者，應依本部賦稅署八十八年八月五日台稅二發第000000000號函規定辦理。二、本部七十九年六月三十日台財稅第000000000號函說明三，有關『乙公司與丁公司合作從事轉口貿易之情形，乙公司既以收取國外客戶開立之信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行轉開國內信用狀予丁公司，其貨物並以丁公司名義進口（不經通關程序) ，即行辦理轉運國外客戶，乙公司可依前項本部台財稅第0000000號函之規定辦理；至丁公司部分，可憑海關簽署之輸出許可證上所載之出口金額，依營業稅法第七條第一款規定適用零稅率』之規定，自九十四年一月一日起停止適用。」，此則函釋以營業人是否負擔貨物之瑕疪擔保責任作為區分其交易型態係買賣或居間之標準，尚合於民法對於買賣、居間法律關係所為之規範，自得予以適用，且此屬解釋性函令，自法規生效時起有其適用。反觀原告引以為據之75年7 月29日台財稅字第7555603 號及77年8 月18日台財稅字第770572584 號函釋，不論營業人與交易對象間之實質法律關係如何，概准將銷貨收入以佣金收入列報，有其缺漏。惟前揭88年8 月5 日台稅二發第000000000號函釋既已指明如國內廠商為實際之外銷銷貨營業人，應以獨立之買賣合約以為證明，且其帳載情形應有進銷貨全額匯出及匯入之紀錄，本件為89年營利事業結算申報之爭議，原告主張其為外銷之買賣業者，自應參照88年函釋進一步舉出其與國外廠商之買賣契約、與第三國供應商之買賣契約，及基於各該買賣契約所發生之款項匯入、匯出紀錄，以資推翻其為外銷業者卻以佣金收入列報之情事。乃原告就此並未提出何等證據，自難徒憑之空言陳述即遽予採信其應有一般銷售業者之佣金支出各項費損。
⒊又縱以原告為買賣業者，茲就原告主張之各項事證，核實審查如下：
⑴佣金支出部分：
①按營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第
1 目：「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。」。再按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用」，改制前行政法院83年度判字第770 號判決意旨參照。
②本件原告主張89年度支付佣金支出14,842,469元，其
雖檢附佣金支出憑證、佣金合約並提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等之結匯證明資料。惟原告提示之帳款明細（見原處分卷第237- 238、241 、243 、245-246 及272-274 頁），其支付對象為ALL LINE AMERICAS ，並非簽署仲介契約之PACINTREX INDUSTRIES INC. （見原處分卷第357 頁commission contract ）。又原告公司員工曾於93年8 月18日傳真向其簽證會計師說明，略稱：
「由於客戶的名稱太長（全名是PACINTREXINDUSTRIES INC. ）記帳不方便，所以我公司在帳簿登錄時，用ALA 作為代表名稱，表示我公司支付美國地區的佣金支出」，此有該紙傳真附於原處分卷第35
8 頁可憑；嗣原告於本件則舉一紙署名為PACINTREXINDUSTRIES INC之Vice President所出具之信函英文影本及中文譯本（見本院前審卷第183 、184 頁），略稱Pacintrex 公司因原告公司的業務量越來越大，所以另設立ALA 公司，將Pacintrex 公司代理戊馳公司在美國地區的代理業務，部分交由ALA 公司協助處理，惟仍然由Pacintrex 公司對戊馳公司（All-Line
Inc.）負全責，據以解釋何以前揭帳款明細係以ALA公司為支付對象。惟查該紙英文信件為影本，不僅不具證據之形式，且其真實性亦未經駐外單位之認證，難以信其文書及內容之真正。況原告就帳款明細所記載之支付對象，何以與簽署佣金契約之當事人不同，先後有如上歧異之說明，益難遽信為真。
③原告又稱其於本院前審時即以行政訴訟起訴理由狀（
Ⅲ）提出仲介事實之事證。惟查原告所稱之事證為本院前審卷第149-168 頁所附電子信件列印本及中譯文，其內容係關於產品、價格、瑕疵等事宜之聯繫，惟並無法證明其間有何具體之仲介情事，為何人仲介何等交易；再由部分信件授受者信箱地址之紀錄，係出自all- line.com ；此與原告所稱應對其負責之PACINTREX INDUSTRIES INC. 應屬不同之單位，又與原告之英文名稱ALL-LINE INCORPORATION相似，核此不具形式真正、內容又語焉不詳之書證，實難信原告主張PACINTREX INDUSTRIES INC. 負責為其媒介交易，付出仲介勞務，而應支付PACINTREX INDUSTRIES
INC.佣金費用之事實為真。④末查，原告其餘主張稱被告認列佣金收入，卻剔除佣
金支出，未符成本與收入配合原則；及其他年度已經被告按申報數全額核定，本件核定違反事理云云。惟所謂收入成本配合原則係會計上決定一期間損益的程序，凡與收入發生關聯之成本支出，無論直接或間接，即應在收入認定期間之同時，予以認定，而使得此一期間的收入與費用相互配合，以正確地決定此一期間之損益。是收入成本配合原則，仍是建立於成本與收入之產生有無關連，有無貢獻？非謂原告申報為成本支出者，不問其真實性如何，不問其對收入之產生有無貢獻，即應一律予以認列。又其他年度之核定乃各別之處分，尚無以拘束本件，原告上開主張俱不可採。
⑵其他費用及其他損失：
①按行為時營利事業所得稅查核準則第94條之1 規定：
「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：（一）以給付外匯方式賠償者，其經銀行結匯者，應提出結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。（二）補運或掉換出口貨品者，應檢具海關核發之出口報單或郵政機關核發之國際包裏執據影本。（三）在臺以新台幣支付方式賠償者，應取得國外進口商出具之收據。（四）以減收外匯方式賠償者，應檢具證明文件。三、外銷損失金額每筆在新台幣五十萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」及第103 條規定：「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」。
②再按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則
，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。原告既主張有系爭其他費用及損失，應從本年度收入總額中予以減除，此即屬稅捐債務之消滅事實，自應由原告就此消滅事由負其舉證責任。
③經查，有關其他費用2,904,296元部分：
關於給付進口代理費（Direct Import Agential
Fee）1,075,635 元部分，原告主張係聘用美國人John處理銷售、維修等所支付之必要費用，但依原告所提示之聘僱協議資料（即往來函電，參見原處分卷第353 頁），內容為：「All of us atALL-Line are delighted to have you join
our organization and we look forward tohaving you help us grow this business as
you did at Woods.
In lieu of a legal contract, I am listingbelow in bullet point form the pertinentpoints of our agreement:
●Effective July 1, 1999, start employment
with All-Line Americas.Your title will beExecutive Vice President, Sales andMarketing 。……」，係在表明聘用John所給予之各項職銜、職務及薪資條件等，且為「Effective July 1, 1999, start employmentwith All-Line Americas. 」，不僅尚不具備經雙方同意簽署之合約，且磋商之聘用者乃ALA ，而非原告。原告上開主張顯不可採，是被告予以否准認列，洵無不合。
關於89年10月31日及同年12月31日共給付739,744
元（即405,644 元＋317,100 元＋17,000元）部分，原告原列報為其他費用（參見原處分卷第342 頁、第352 頁之轉帳傳票），嗣於復查階段改稱其中405,644 元係佣金支出，另334,100 元（即317,10
0 元＋17,000元）則為底片製作費及美國網站服務費，並提出發票、佣金計算表、結匯證明往來函電及轉帳傳票等（參見原處分卷第342 頁至第352 頁）為證。惟查，該405,644 元部分係支付給第三人NEKUDA公司，此有轉帳傳票附於原處分卷第352 頁可憑，乃原告並未依行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定，提示雙方之佣金合約供核，自無從認定其有支出之必要，且原告亦未提出任何證據證明確有仲介之事實，是被告予以剔除，並無不合。
另334,100 元部分，原告雖提示e-mail及INVOICE資料，說明底片製作費及於美國架設網路服務費係由原告負擔，惟查：①原告僅提示應支付底片製作費之e-mail（參見原處分卷第343 頁），未提供支付費用之相關收據及與業務相關之證明。②原告僅提示美國架設網路服務費之e-mail（參見原處分卷第345 頁）說明係向美國前幾大公司申請架設All-Line Web Site （網站），惟並未提出其訂貨單、合約等資料，以證明其申請架設網站付之實現，且與業務相關。
關於89年3 月31日給付之256,031 元，原告主張係
支付美國CSA 安規證書年費，惟僅提示客戶要求更換CS A認證事宜，未有申請安規證書之相關文件或證書；同年6 月30日給付之832,886 元，原告主張係分攤客戶Eltra 律師費、產品的修改費等，固已提示對帳單（Invoice ）、往來函電、轉帳傳票等為證（參見原處分卷第324 頁至第341 頁），惟並無訴訟相關合約、產品修改內容及雙方約定等相關資料以供審酌，自也無以認定。
④其他損失3,068,142 元部分：關於89年3 月31日給付
548,578 元及同年5 月31日給付2,519,564 元部分，原告主張係未取得德國政府許可而遭退貨所產生損失。然該批貨物係由何處運送？退往何處？無國外公證機構出具足以證明文件憑核。再依原告於復查理由書
（二）所自承者，原告係一純買賣模式的三角貿易公司，在臺灣接單及押匯，向大陸廠商訂貨並且由大陸直接出貨給國外客戶，全部外銷，並無內銷，若發生損失，其性質應屬營利事業所得稅查核準則第94條之
1 所規定之外銷損失，而非同法第103 條所稱之一般損失，惟原告此部分主張僅提示索賠文件中譯本（參見原處分卷第322 頁至第323 頁），未依上開查核準則第94條之1 規定，提示買賣契約書、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件、結匯證明文件或銀行匯付或轉付之證明文件等，自難予以採信。
㈢末按行為時所得稅法第83條第3 項規定：「納稅義務人已依
規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時同法施行細則第81條第1 項規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項（即82年12月30日修正發布條文）規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」所謂「未能提示」，依改制前行政法院56年判字第235 號、61年判字第198 號判例意旨，包括「未提示」及「雖提示而有不完全」。準此，當納稅義務人已依規定辦理結算申報，於稽徵機關進行調查時，納稅義務人即有義務提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其全部未提示者，倘稽徵機關僅掌握營業收入外，無其他課稅資料者，即依同業利潤標準或依查得課稅資料核定所得額。若有納稅義務人僅提示部分帳簿、文據，其未提示部分就相對收入依同業利潤標準核定，就該部分認剔合併計算所得額大於全部營業收入按同業利潤標準核定之所得額，因納稅義務人已盡「部分」協力義務，較「全部」不予協力之惡為輕，其核定之所得額，以不超過當年度「全部」營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，此即為行為時查核準則第6 條第1 項但書規定本旨。再依所得稅法第38條「經營本業及附屬業務以外之損失，……不得列為費用或損失」及查核準則第67條第1項規定「費用或損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，營利事業所列報之營業費用除應證明與業務有關外，尚需取具合法憑證，始得予認列。原告89年度於營業費用列報系爭佣金支出14,842,469元、其他費用2,904,296 元，於非營業損失列報其他損失3,068,142元，因未盡其舉證責任提出相關帳證文據並證明與業務有關，致遭被告否准認列，並非有「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」之情事。再者，財政部63年
7 月23日台財稅第35377 號函釋：「營利事業製品或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」，原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額127,762,420 元，包括銷貨收入淨額6,745,819 元及佣金收入121,016,601 元，而原告未能證明其應為買賣業已如前述，自無從將其申報之佣金收入以銷貨收入看待，則其申報同時經營二種以上行業，全部帳簿未提示，揆諸前開函釋意旨，應按其中最高之所得額標準核算，以申報之居間業（行業標準代號：7300-13 ）同業利潤標準淨利率33% 核算全年營業淨利42,161,598元（127,762,420 ×33% ）及全年所得額39,935,478元，本件被告原核定全年所得額22,597,905元，亦無核定所得額高於同業利潤標準之情事。是原告主張被告核定本件純益率15.93%，已違反行為時查核準則第6 條第1項後段但書規定云云，亦無可採。
五、綜上所述，原處分關於原告之佣金支出、其他費用、其他損失等認定，均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定有關佣金支出、其他費用、其他損失部分之核定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 3 日
書記官 陳 又 慈