臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第130號
99年4月7日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○庚○○辛○○○共 同訴訟代理人 楊淑卿 會計師原 告 丁○○
戊○○己○○壬○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 癸○○（局長）訴訟代理人 子○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日臺財訴字第09500268370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告及被告分別提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：本件原告丁○○、戊○○、己○○及壬○○經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告等之被繼承人李石虎於民國93年7 月26日死亡，原告甲○○於94年1 月26日辦理遺產稅申報，原告丁○○復於94年8 月3 日補申報遺產，經被告所屬三重稽徵所核定遺產總額新臺幣( 下同)68,353,048 元，應納稅額15,486,872元。原告等不服，就核定遺產－現金（捷運土地徵收補償費計56,146,892元）部分，循序提起行政訴訟，經本院96年7 月12日95年度訴字第3048號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元），其中逾30,510,000元部份，均撤銷。原告等其餘之訴駁回。」兩造分別提起上訴後，經最高行政法院98年9 月30日98年度判字第1164號判決結果，將原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元），其中逾30,510,000元部分（即原判決主文第一項）廢棄，發回本院更為審理；至於原判決其他部份（即遺產現金30,510,000元以內部份），則駁回原告等之上訴而確定。
三、本件原告等起訴主張：㈠查原告甲○○申報被繼承人之遺產稅時，未填寫金額申報
臺北縣蘆洲市○○段47及47-1地號土地之徵收補償費，此2筆地號之徵收款1,347,986元，既經被告查核後認定非屬「死亡時遺有之財產」，換言之，被告係核定前揭土地號徵收補償費遺產價額為0 元。本此，原告丁○○未填寫地號申報徵收款56,146,892元，自非屬補正原告甲○○未填寫金額之「土地徵收款」。訴願決定認原告甲○○未填寫金額之申報經原告丁○○補正申報，顯有邏輯論理上之錯誤，不足採據，合先陳明。
㈡次按，遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項規定旨在規
範繼承人之申報義務；至於遺產金額若干，依行政程序法第36、43條規定，應由稽徵機關本於職權審查，不得徒執繼承人之申報內容，而免除其調查義務。原告丁○○雖於94年8 月3 日申報上開「捷運土地徵收款」，惟於95年4月25已撤回前開遺產申報，並主張申報錯誤；且其僅申報書亦未舉出該款項該當遺產及贈與稅法第1 條第1 項「死亡時遺有財產」之證明。而徵收土地地價補償費公告及發放清冊，只能證明有發放補償金之情事，並不能證明該款項於被繼承人死亡時仍存在，被告應依職權調查證據，被告以「既為繼承人自行申報」為由據以核課，顯違依法行政之職責。復依行政法院75年判字第681 號判決意旨，主張稅法規定之法律效果者，應就其要件負舉證責任。本案肇因於系爭補償款經被繼承人處分後，原告丁○○認其繼承權益受影響，始向被告申報為遺產，該申報既經其陳明申報錯誤而撤回；且被繼承人領取系爭補償款迄死亡時已有3 年之久，豈可能分毫未動用，被告主張全數應課遺產稅，即應就該款項符合被繼承人「死亡時遺有之財產」之構成要件負舉證責任。又系爭款項嗣既經被告實質調查結果，迄被繼承人死亡時餘額為0 元，；提領資金流向經調查結果，被告亦於查核報告敘明並無流向他人情事，即應就該有利原告之事項，本於職權認定非屬被繼承人之遺產，方屬適法，被告顯已違反行政程序法第43條規定之義務。所為核課，應予撤銷至明。
㈢揆諸司法院釋字第537 號解釋在闡釋納稅義務人之「申報
」協力義務，而非「舉證」協力義務；況原告丁○○從未與被繼承人同住過一天，此有其存證信函可證，系爭徵收款是否符合課稅要件事實，並不在原告等所能知悉及支配之範圍，自不該當上開解釋之申報協力義務。原告丁○○申報亦未提示任何證據證明系爭款項「確實存在」，自難認為真實，其撤回申報，自無須證明先前申報為錯誤之必要及義務。被告主張系爭款項應計入遺產課稅，自應負舉證責任，不因原告丁○○之申報而減輕。又依稅捐稽徵法第30條第1 項規定，被告對課稅資料有調查權限，且課稅資料非不能掌握，蒐集證據亦非難事。系爭徵收款雖原告丁○○曾誤為申報，但已經被告查明被繼承人死亡時為0元，提領之資金流向亦經被告於查簽報告敘明並無流向他人情事，足以證明原告丁○○申報遺產本屬錯誤之事實。被告及最高行政法院判決要求原告丁○○查明舉證系爭徵收款之提款匯款行為，除於法無據亦顯失公平。又縱然原告丁○○有調查權，調查之結果亦與被告調查之結果相同，原告丁○○自無另負舉證責任證明其申報為錯誤之理。㈣復按，被繼承人是否罹患疾病，應以專業醫生診斷為據，
本件業經被告函詢各醫院、健保局回函並無「90年間患有老人痴呆症」或「意識不清及昏迷狀況」之相關病歷記載；亦無被宣告禁治產情事。又90年7 月13日被繼承人板橋地院公證處認證贈與聲明書，足證有完全行為能力。而依國人倫常觀念，晚輩對長輩生前投資理財活動多不敢過問，親如配偶、子女尚且未必知悉，何況被繼承人與子孫關係疏離；且原告丁○○從未與被繼承人共同生活過，亦未提出證據證明所稱被繼承人之存摺、印章及身分證皆由原告甲○○及其大媳婦保管，顯為空口白言，自無足採據。而李堯堃雖為被繼承人之弟；原告乙○○等人雖為被繼承人之子，但與被繼承人長年不相往來，此有被繼承人登報脫離父子關係為證，故渠等於93年間出具之說明書，不足以認定被繼承人提領系爭徵收款時之身體狀況。被告以渠等於93年間之陳述，認定被繼承人於90年10月間之身體狀況，時間點扞格，亦違反論理法則，不足為核課依據。又加拿大之金融管理制度健全，被繼承人能在該地銀行開戶及90年間之提存款作業程序，顯示其於90年當時身體狀況為正常，原告乙○○93年9 月6 日之說明書稱其「應該是無法也無能力對鉅款的分配作出合理的安排」；及「○○○鄉○○路，並把女兒當妹妺」乙節，基於相同之論理，亦不足證明90年間李石虎提領系爭款項時之身體情況。被告援引原告乙○○等人於93年間出具之聲明書、說明函及存證信函，主張被繼承人「90年間患有老人痴呆症」或「有意識不清及昏迷之重病狀況」，即無足採。
㈤退萬步言，縱認原告對系爭款項之用途負有舉證責任，經
查，李石虎90年7 月13日曾到板橋地院公證處請求認證贈與聲明書，表明願將其所有款之一部分4500萬元分別贈與李陳愛珠等人，此有公證書足資證明。徵諸被告於查簽報告敘明「…被繼承人生前與大房…關係密切，故調查方向以大房李忠碩及其配偶、子女等人為主，查調關係人各銀行往來明細，於前揭提領現金期間，均有現金存入情形。」等情；暨原告甲○○於準備庭陳明被繼承人之贈與行為屬實。基此，系爭被繼承人徵收款項之提領，係其履行上述經法院公證贈與之意思表示，贈與李陳愛珠等人，依88年修正公布遺產及贈與稅法第15條規定，該贈與迄被繼承人於93年7 月26日死亡時已逾二年，故非屬死亡前二年內贈與，依法亦不應併計遺產課稅。
㈥末查，依原審判決主文所示，係就被告核定遺產現金─系
爭徵收補償逾3051萬元部分之25,636,892元加以撤銷，而最高行政法院判決以「系爭17,284,000元得否列入遺產總額課稅之事實認定與法律適用，應予以查明。」為由廢棄原判決，顯見對於原判決「撤銷原處分及訴願決定8,352,
892 元計入遺產課稅」部分，並無質疑。故最高行政法院前揭判決理由與判決主文「原判決關於撤銷訴願決定及原處分( 即復查決定) 關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元），其中逾3051萬元部分（即原判決主文第一項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。」顯有矛盾，系爭8,352,892 元並不在最高行政法院廢棄之範圍，併同陳明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（復查決定）除確定部分外均撤銷。
三、被告則以：㈠按我國遺產稅採申報制，遺產及贈與稅法施行細則第22條
第1 項但書規定，非僅程序上申報效力及於全體，實體申報遺產內容對各繼承人亦具同效，繼承人如有主張申報錯誤者，自應舉證以實其說；次依，釋字第537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關因未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之資料不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，應認已證明有課稅遺產之存在。原告甲○○於94年1 月26日申報被繼承人遺產稅，列報臺北縣蘆洲市○○段47及47 -1 地號土地徵收補償費，惟未填寫金額，被告查獲被繼承人於90年10月11日領取同段12及16-1地號土地徵收補償費56,146,892元存入其臺北國際商業銀行蘆洲分行帳戶後，旋於90年10月15日匯款至本人加拿大帳戶17,284,000元及蘆洲民族路郵局、臺新銀行蘆洲分行各1000萬元，90年10月17日匯款至其蘆洲市農會及臺新銀行蘆洲分行帳戶各600 萬元，合計3200萬元，於一個月內連同各該帳戶原有存款以每筆低於150 萬元現金提領殆盡，合計38,975,400元，其中3051萬元係被繼承人於出國期間提領，顯有異常，且以被繼承人當時89歲高齡，豈有於一個月之極短期間內動用鉅額款項之可能，揆諸前揭解釋意旨，被告並未參與其私經濟活動，並已就被繼承人經濟活動提出相當事證，難謂未盡舉證責任。被告所屬三重稽徵所函請繼承人提出說明系爭資金究流向，嗣原告丁○○於94年8 月3 日補申報「捷運土地徵收款」56,146,892元，履行申報協力義務，依上揭遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項但書規定，納稅義務人一人申報者，視同全體已申報。原告既主張係一時申報錯誤，事後知悉系爭資金確屬被繼承人生前自行處分殆盡，即應就此事實負舉證責任，非可僅憑事後出具之撤回遺產申報書遽予認定。
㈡次查，被告固依原告丁○○提出之申報書核定財產種類其
他- 現金( 捷運土地徵收款)56,146,892 元，惟其係在被告發文調查後始依被告查得資料提出申報。被告因查得上開資金有異常提領情形，遂依稅捐稽徵法第30條第1 項規定，多次發函向全體繼承人調查資金去向，原告乙○○、丁○○及訴外人李堯堃收受調查函後分別提出說明及補報系爭徵收款，渠等分別為被繼承人之子、孫及弟，與被繼承人關係密切，對被繼承人生前經濟活動及精神狀況應知之甚詳，所述被繼承人患有老人痴呆症致智能障礙，及無法於遠赴加拿大後一個月內自行處理鉅額資金等情，足堪採信，況原告丁○○已依釋字第537 號解釋意旨，履行申報協力義務，而減輕被告之舉證證明程度。又原告乙○○係00年出生、丁0000年出生，依其社會歷練應具備相當辨識及判斷能力，且知悉被繼承人患有老人癡呆症，並無自行處理鉅額資金之可能，渠等於補報遺產稅及提出說明時，必然已掌握相當事證認系爭資金係遭人盜領，即並非被繼承人基於自由意識提領支用，嗣原告丁○○於被告核課後出具撤回遺產申報申明書，主張系爭資金確屬被繼承人生前自行處分殆盡云云，則就先前申報錯誤之事實，自應負舉證之責，非可僅憑事後出具之撤回遺產申報申明書而任意變更其主張及申報，原告既未舉證被繼承人處分系爭資金之流向，自不能認其主張之事實為真實。
㈢復查，遺產及贈與稅法施行細則第13條規定所謂被繼承人
死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人代為處理者，非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用。且上述規定不得反面解釋謂凡被繼承人非因重病無法處理事務期間所為之存款提領，即不列入遺產；否則只要被繼承人無重病無法處理事務之情事，於生前提領其存款，尤其現金提領之情形，稅捐稽徵機關難以追查其流向，即可規避遺產稅，顯非該細則規定之本意。查被繼承人於90年10月11日領取系爭徵收補償款，短短一個月內匯往國外帳戶及提領殆盡，原告丁○○94年8 月3 日再補申報遺產稅，於其他財產」欄補報系爭徵收款56,146,892元，依同細則第22條第
1 項但書規定，視同全體繼承人已申報。又被繼承人於90年10月領取土地徵收補償費時已達90歲高齡，依原告乙○○及被繼承人之弟李堯堃( 執業醫師) 提出說明函所述被繼承人之已達93高齡且患重聽及老人痴呆症，已近無法自理生活之程度觀之，被繼承人並無鉅額資金需求之可能，衡情其經濟活動必有親人陪同，而我國金融機構存提款便利，依常理資金款項大多存放銀行孳息，有動支需求時才提領，卻於短短36天內將鉅額款項提領殆盡，顯有違一般常情，原告等繼承人對被繼承人之私經濟情況不可能全然不知，原告等主張應扣除被繼承人領取徵收補償費至死亡日長達3 年之生活支出花費，自應由原告等舉證以實其說，否則該提領之款項，仍屬遺產稅課稅範圍。
㈣末查，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課
稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為釋字第537 號所解釋。被繼承人匯款至本人加拿大銀行帳戶17,284,000元，被告已盡調查能事，查得資金提領及匯出國外之事實，至其後續資金去向及支用情形非被告所能具體掌握，被繼承人90歲高齡出境，境外人生地不熟，必有親人陪同，於42天內（90年10月18日至90年11月28日）將加拿大銀行帳戶17,284,000元動支完畢，有違事理常情，原告丁○○既已申報遺產現金56,146,892元，被告依查得資料及其申報內容核定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告等之訴。
四、本院判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第23條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」另同法施行細則第20條第1 項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」及第22條1 項規定：「「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報……但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」㈡次按，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴
訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。故依前揭舉證責任分配原則，稅捐稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。
㈢而依前述，稅捐稽徵機關所需處理之案件多而雜繁，且有
關課稅要件事實之課稅資料多存於納稅義務人所掌握，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，亦有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務，此亦經大法官釋字第537 號解釋以：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」等語闡明在案。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125 條第1 項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否為完全而真實之陳述及提出其所知悉之證據方法；如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。
㈣準此，揆諸上揭遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項已
明定，被繼承人死亡時遺有財產，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，亦即法律明定遺產稅之納稅義務人有據實申報之協力義務，則稅捐稽徵機關就納稅義務人之申報內容，依稅捐稽徵法第30條規定進行調查後，如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人如予以否認或抗辯其申報不實，即應就其主張之事實負舉證責任；再者，納稅義務人所為之協力越少，如致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之納稅義務人負擔。
㈤又上揭遺產及贈與稅法施行細則第13條所定：「被繼承人
死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，旨在認定課稅遺產之正確，防止繼承人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，逃漏遺產稅及維持課稅公平所必要，核符遺產及贈與稅法之規範意旨，並未增加法律所定人民之納稅義務( 大法官釋字第221 號解釋意旨參照）；其所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人( 依常情為繼承人) 代為處理者，繼承人即應依法證明於該期間所提領資金之用途，非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用。再上述細則規定並不得反面解釋謂只要被繼承人非因重病無法處理事務期間所為之存款提領，即不列入遺產；否則只要被繼承人無重病無法處理事務之情事，於生前提領其存款，尤其現金提領之情形，稅捐稽徵機關難以追查其流向，即可規避遺產稅，顯非該細則規定之本意。申言之，即使是被繼承人非因重病無法處理事務期間之提領存款行為，如有事證足以證明該提領存款，實際上非被繼承人所提領，或係規避列為遺產所為，而無事證證明於繼承事實發生時，該被提領之存款（包括其變形例如以該存款購置之財產）已不存在，該提領之存款，仍屬遺產，而應列入課徵遺產稅之範圍，均合先敘明。
㈥經查：
⒈本件被繼承人李石虎於 93年7月26日死亡，原告甲○○
於94年1 月26日申報其遺產稅，原於遺產「現金、黃金、珠寶、其他財產或權利」欄申報「臺北縣蘆洲市○○段47及47-1地號土地徵收補償費」，但未填寫金額。嗣經被告查核發現原登記於被繼承人名下之坐落台北縣蘆洲市○○段12、16-1、39、46、47-2、47、47-1地號等
7 筆土地，因台北都會區大眾捷運系統蘆洲機廠工程用地所需經公告徵收，被繼承人曾於90、91年間領取上開
7 筆土地徵收補償費合計194,757,262 元，因其中同段
12 、16-1 、39、46、47-2、47、47-1地號等5 筆土地，係訴外人即被繼承人之弟李堯堃及侄兒李江崧於77年
5 月11日共同出資購買，而借名登記於有自耕農身分之被繼承人名下，被繼承人就領得上開5 筆土地之徵收補償費計138,610,370 元，已分別各匯入李堯堃、李江崧及渠等指定之相關人名下，而被繼承人就其所有同段12、16 -1 地號等2 筆土地領取之徵收補償費合計56,146,892元，於90年10月11日存入被繼承人於臺北國際商銀蘆洲分行之帳戶後，旋於90年10月15日匯款17,284,000元至其本人在加拿大Royal Bank之帳戶及各匯款10,000,000元至其本人在蘆洲民族路郵局、臺新商銀蘆洲分行之帳戶；於90年10月17日各匯款6,000,000 元至蘆洲市農會其本人帳戶及上開臺新商銀蘆洲分行帳戶，合計32,000,000元，嗣於一個月內連同上開各該帳戶原有存款均以每筆低於1,500,000 元現金提領殆盡，合計38,975,400元( 含本件未匯出國外之徵收補償費38,862,292元及上開帳戶原有存款113,108 元) ，其中30,510,000元係被繼承人於90年10月18日起至90年11月15日出國期間所提領( 關於系爭30,510,000元部分經被告核定屬被繼承人遺產，業經最高行政法院上開判決駁回原告之上訴確定在案) 等情，為原告等所不爭，並有被繼承人之除戶謄本、繼承系統表、入出國證明書、上開遺產稅申報書、上開各金融機構交易清單、交易明細表、提款單、取款憑條附原處分卷第737-812 、859 、997 、998 、0000-0000 、0000- 0000頁暨被告製作之徵收補償費資金去向明細表附本院卷第133 、134 頁可稽，堪信為真正。
⒉而被告所屬三重稽徵所依稅捐稽徵法第30條規定，分別
於94年2月16日、94年4月18日及94年7月6日發函請原告等全體體繼承人就被繼承人領取上開徵收補償費後，於90年10月15日匯出17,284,000元至加拿大銀行之銀行存款明細，及其餘款項經現金提領方式轉出之資金流向提出說明。惟原告甲○○於94年5 月26日僅提示由加拿大ROYAL BANK出具被繼承人之存款餘額證明，主張截至被繼承人死亡時已無存款，於94年7 月15日提出說明以其對被繼承人徵收補償費之資金去向不了解始末，無法提供資訊( 見原處分卷第865-866 頁) 。嗣繼承人之一即原告丁○○94年8 月3 日提出遺產稅申報書，於「土地部分」欄除申報原告甲○○已申報臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號等10筆土地外，並補報同縣市○○段47及47-1地號等2 筆土地( 按：上開2 筆土地係李堯堃、李江崧共同出資購買，而借名登記於被繼承人名下，亦於90年間經公告徵收，被繼承人生前已將領得之補償費交付予李堯堃、李江崧) ；另於遺產「現金、黃金、珠寶、其他財產或權利」欄補報「捷運土地徵收款」56,146,892
元(見原處分卷第0000-0000 頁) ；並於94年8 月12日以存證信函提出說明略以，被繼承人一直與原告甲○○居住在一起，被繼承人所有存摺、印鑑章、身分證皆由其孫甲○○及大媳婦李陳愛珠保管，在領取土地徵收補償費後亦未通知其他繼承人，短短約一個月就將所有金額盜領一空等語( 見原處分卷第0000-0000 頁) 。另原告乙○○於93年9 月8 日代表其他弟妹等繼承人提出說明略以：「家父於90年10月領到……徵收補償費5,000餘萬元，當時家父已90高齡，長子李庭堅亦於89年1 月逝世，故由長孫李忠碩、長媳李陳愛珠獨攬大權，並未告知我們等有關補償費之事，並為此鉅款特別在臺北國際商銀蘆洲分行開戶存入支票，再分批轉帳到他行或提領現金給他們兄弟姊妹，90年當時李忠碩已移民加拿大多年，他帶著老邁無助的家父遠渡重洋到加拿大銀行開戶，再由臺灣匯去1700萬元，依常理判斷，90高齡的家父不可能再到加拿大化這筆鉅款，另依醫學常識來研判，家父當時的精神狀況應該是無法也無能力對鉅款的分配作出合理的安排，因為那時候家父住在街上已○○○鄉○○路，並把女兒當妹妹，鄰居也大半不認識」等語
(見原處分卷第946-948 頁) ；及被告於查核被繼承人間領取臺北縣蘆洲市○○段39、46、47、47-1及47-2地號等5 筆土地徵收補償費138,610,370 元之資金去向及用途時，其弟李堯堃於93年5 月15日及5 月31日提出說明略以：「因兄長李石虎已達93歲高齡又患有重聽及老人痴呆症致無法由其併同聲明」、「李石虎出生於民國元年1 月13日，已達93高齡又患重聽及老人痴呆症，已近無法自理生活之程度，故無法取得其說明書及身分證影本」等語在卷( 見原處分卷第945-948 頁) 。⒊故依被告查得上開事證，審諸被繼承人於90年間領取系爭土地徵收補償費時，已屆90歲高齡之身心狀況，應無餘力從事大額投資理財或事業活動，被告亦未查得被繼承人於該段期間內有購置不動產或其他財產之資料，衡情應無鉅額資金需求之可能；而我國金融機構及所設提款機林立，存提款便利，依常理資金款項大多存放銀行孳取利息，有動支需求時才自銀行提領，被繼承人卻於短短36天內將領取之鉅額土地徵收補償費5000餘萬元全數提領殆盡，顯有異常，亦違反一般生活經驗法則；而被繼承人之上開各帳戶於91年10月15日至同年月17日之短短
3 日內，先後以每筆1,215,400 元及1,450,000 元提領現金合計8,465,400 元；其中91年10月17日一天內，即分由台北國際商銀蘆洲分行、台新國際商銀蘆洲分行、蘆洲郵局及蘆洲市農會各提領現金1,450,000 元，合計高達5,800,000 元（見本院卷第133 、134 頁) ，且因每次提領金額未逾1,500,000 元，金融機構無須確認客戶身分及辦理大額存提登記( 洗錢防制法第7 條參照)，致無法確認提款人身分及是否非被繼承人本人提領，即有規避查核之嫌；況被繼承人如何於出境短短42天內
(即90年10月18日至同年11月28日) ，即將其匯入加拿大Royal Bank帳戶之款項17,284,000元全數動支完畢，亦與一般經驗法則有違；更遑論被繼承人為已屆90歲高齡之老翁，豈有於一個月內之極短期間內動用高達數千萬元資金之可能，且查無其有購置財產或清償債務之情形，被告因認被繼承人係為規避遺產稅，而將其領得系爭土地徵收補償費56,146,892元，除其中17,284,000元匯出其在加拿大之國外帳戶，其餘資金則以每筆未逾現金1,500,000 元之方式，分次自其國內帳戶提領殆盡，洵非無憑。
⒋而依前所述，被告依職權調查結果，已查得被繼承人將
領得系爭土地徵收補償費分別匯出國外帳戶及分次自其國內帳戶提領殆盡之事實，至該等資金後續流向及支用情形，因被告並未參與被繼承人之經濟活動，自非被告所能掌握。復參諸被繼承人當時已屆90歲高齡，學歷僅國校畢業( 見原處分卷第992 頁) ，依其處於年邁體衰之健康狀況及智識程度，無論是否由其本人前往銀行提存款或出境國外，勢須有人隨侍在側或陪同辦理，即原告甲○○亦自承曾陪同被繼承人前往銀行提款，並自被繼承人處受領其於90年7 月13日在板橋地院公證處經公證人認證聲明願贈與之6,000,000 元等語在卷( 見本院卷第143 頁) ；且依其提出之加拿大Royal Bank出具被繼承人之帳戶存款餘額證明，亦係由被繼承人之孫即原告甲○○之兄李忠碩( 已拋棄繼承) 申請及請求認證(見原處分卷第865 、866 頁) 等情，顯見被繼承人之子孫均有參與被繼承人生前之經濟活動，原告主張渠等子孫不知被繼承人之財產使用狀況云云，實難採信。而原告等既主張被繼承人提領或匯出國外之上開資金，於被繼承人死亡時已花用殆盡，則依原告等與被繼承人為至親關係，且有參與被繼承人生前之經濟活動，揆諸前揭說明，上開事實應為原告等所知悉或參與管領範圍內之事實，原告自負有提供課稅資料及為完全且真實陳述之協力義務，惟原告等除一再主張被繼承人自其帳戶提領之土地徵收補償費於其死亡時已花用殆盡，並未提出任何具體資金流向資料以供查核；而依原告提出上述加拿大Royal Bank出具被繼承人之帳戶存款餘額證明，僅能證明該帳戶於92年1 月起未使用而無存款，原告亦未依被告之通知，提出該銀行帳戶存款明細供被告查核其資金流向( 見原處分卷第863 頁) ，而未履行其協力義務甚明，則因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。
⒌從而，被告以查得被繼承人於90年間領取系爭土地徵收
補償費56,146,892元，旋於一個月極短期間內將該鉅額資金分別匯往國外帳戶及分次自其國內帳戶提領轉出殆盡，顯有異常，且查無被繼承人有投資、置產或清償債務之情形，認被繼承人上開匯款及資金提領行為係為規避遺產稅，嗣經被告發函請原告等全體繼承人提出該等匯出國外及提領之資金流向說明，原告丁○○於94年8月3 日提出遺產申報書，補申報系爭土地徵收補償費56,146,892元；至其他原告就該等資金流向並未提出任何具體資料供被告查核，無法證明系爭土地徵收補償款於被繼承人死亡時已不存在，乃依原告丁○○之申報及查得上開資料，將系爭土地徵收補償費56,146,892元併計被繼承人之遺產總額課稅，揆諸前揭說明，洵無不合，堪認已盡其舉證責任。又依前所述，被告並非僅憑原告丁○○之遺產申報書，即核定系爭徵收補償款併計被繼承人之遺產總額，原告等既主張被繼承人於90年間領取系爭徵收補償款迄死亡日已有3 年之久，理應有生活花費支出，不可能全數存在，及原告丁○○於94年4 月25日具文撤回上開遺產申報，主張申報錯誤，即應由原告等就系爭徵收補償款於被繼承人死亡時已不存在及申報錯誤之事實負舉證責任，惟原告等未能就上揭事項舉證，亦未提供任何相關資料供核，徒執原告丁○○已撤回其遺產申報，主張應由被告就系爭土地徵收補償費於被繼承人死亡時尚全數存在之事實負舉證責任，顯有誤解，委無足取。
㈦又原告於本院審理時，雖復主張被繼承人於90年7 月13日
曾到板橋地院公證處請求認證聲明，表明願將所有存款之一部分45,000,000元分別贈與李陳愛珠等人，是被繼承人徵收款項之提領，即係基於履行上開贈與之意思表示，贈與李陳愛珠等人云云( 見本院卷第164 頁) 。惟查，觀諸原告提出之上開贈與聲明書( 見本院卷第90頁) 所示，被繼承人願贈與存款之受贈人除原告甲○○、辛○○○外，尚有原告甲○○之母李陳愛珠、其兄李忠碩、其姐李麗玲、李麗琦、其弟李忠洲、李忠政( 以上5 人與原告甲○○同為代位繼承人，但均拋棄繼承) 及李文，而被告於初查時，曾發文予原告甲○○、辛○○○及李陳愛珠、李麗玲、李麗琦、李忠洲、李忠政等人，請渠等就各自帳戶內於90年10 月15 日至11月15日存入100,000 元以上現金者，說明其資金來源及提供相關證明文件，然渠等均回覆因時日已久，記憶不清，無法說明及提示相關資料，並無一人有隻字片語提及有自被繼承人處受贈款項等情（見原處分卷第868- 894頁) ；而原告甲○○於本院審理時，雖陳稱被繼承人就其聲明允諾贈與之6,000,000 元，陸續以現金給付云云( 見本院卷第142 頁) ，然未提示任證據或相關資金流程以為證明，且依被告查得上開受贈人之帳戶資金存入紀錄，亦無法據以勾稽證明係來自被繼承人提領之系爭徵收補償費；復參諸被繼承人依上開聲明書表示願贈與原告甲○○等人之金額，除李麗玲、李麗琦為2,000,000元、李文為5,000,000 元外，其餘受贈人之受贈金額均為60,000,000元，經核受贈之金額均在數百萬元以上，惟原告甲○○、辛○○○及其他受贈人李忠政等人於被告查核被繼承人提領徵收補償費之資金流向，發文請渠等說明各自帳戶存款之資金來源時，竟無一人提及有自被繼承人處受贈金錢，衡情亦有未合，此外，原告亦未提出任何足資採信之具體證據以為證明，自難僅以上開聲明書及原告甲○○之片面陳述，遽認被繼承人已依上開聲明書將贈與款項移轉予上開受贈人，且該贈與款項係來自被繼承人領取之系爭徵收補償款，原告執此主張系爭徵收補償款於被繼承人死亡時已不存在，即無足採。
㈧末查，本院前審判決以原處分核定遺產現金即系爭土地徵
收補償費56,146,892元，其中關於被繼承人出國期間，由他人以每筆低於1,500,000 元現金分次提領計30,510,000元部分，被告列入遺產總額，並無不合；惟逾30,510,000元部分，被告將之列入遺產總額，尚有違誤，乃判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部份，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造就敗訴部分均不服，提起上訴後，經最高行政法院上開判決以本院前審判決認被告將系爭30,510,000元列入被繼承人之遺產，尚無不合，而為原告此部分敗訴之判決，其認事用法尚無不合，難認有違舉證責任之分配原則，原告求予廢棄此部分判決，為無理由；另就被告上訴部分，以被告將系爭徵收補償費56,146,892元併計遺產總額課稅，已盡其舉證之責，本院前審判決對於被告之主張及所提出之證據，究有何不可採？並未於判決中記明其理由，逕認系爭17,284,000元「乏確據認係被繼承人生前於『重病期間』之提領」「本難苛求上訴人甲○○等人查報該被繼承人於『健康狀態』下得自由處分之金錢之流向」，自有認定事實所憑證據與經調查卷證不符之處，而此攸關系爭17,284,000元得否列入遺產總額課稅之事實認定與法律適用，應予以查明，因認被告執此上訴，為有理由，應將原判決此部分廢棄，發回本院詳查後，另為適法裁判，並於判決主文載明：「原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決主文第一項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○及壬○○之上訴駁回。」此有上開最高行政法院判決在卷可參( 見本院卷第6-11頁) ，足見本件經最高行政法院判決發回本院更為審理之範圍，係被告核定遺產現金之系爭徵收補償費56,146,892元，除其中經判決確定之被繼承人於出國期間經提領之30,510,000元外，其餘之徵收補償費25,636,892元( 即包含被繼承人匯往國外帳戶之17,284,000元及其他於國內帳戶提領之資金8,352,892 元) ，是否應列入遺產總額課稅，原告未詳究上開判決內容及意旨，片斷援引該判決認本院前審判決對於系爭17,284,000元部分，有認定事實所憑證據與經調查卷證不符之違法，而此攸關「系爭17,284,000元得否列入遺產總額課稅之事實認定與法律適用，應予以查明」之論述，主張該判決僅就系爭17,284,000元部分發回本院更為審理，其餘8,352,892元不在該判決廢棄之範圍，並指摘最高行政法院上開判決之理由與主文顯有矛盾云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。被繼承人於90年間領取之系爭土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分( 上開30,510,000元部分已判決確定) ，即被繼承人匯往國外帳戶之17,284,000元及其在國內期間提領之資金8,352,892 元，合計25,636,892元，被告將之列為被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 28 日
書記官 李淑貞