臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第145號
100年3月3日辯論終結原 告 華碩電腦股份有限公司代 表 人 施崇棠訴訟代理人 黃志文 律師（兼送達代收人）
張芷 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 游惠珍（兼送達代收人）
陳明璧上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月10日台財訴字第09400280710 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告辦理民國85年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「營業成本」為新臺幣（下同）9,024,500,395元、「合於獎勵類目及標準免稅所得」3,488,786,658 元，包括第1 次增資擴展計畫（下稱甲案）免稅所得及第2 次增資擴展計畫（下稱乙案）免稅所得及「依照促進產業升級條例規定本年度准予抵減稅額」28,873,839元。被告初查以其依促進產業升級條例（下稱促產條例）規定所為之第2 次增資擴展計畫核准免稅設備150,533,797 元，自購入日期85年
5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產為由，增列營業成本－折舊4,829,001 元，並重行計算原告增資擴展之免稅所得為1,709,689,145 元及抵減稅額為28,873,839元，核定原告85年度全年所得額為2,361,969,232 元，應補徵稅額293, 283,969元。原告不服，申請復查，經被告以94年3 月18日財北國稅法字第0940233537號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，復提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1490號判決（下稱原判決）判決原告之訴駁回，原告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1193號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，乙案之SMT
生產線連線主要設備具整線生產性質，須連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產。
⒈最高行政法院98年度判字第1193號判決認為：
⑴乙案SMT 生產線連線主要設備具整線生產性質，須連線設
備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產，此為兩造所不爭執，且與臺大慶齡工研中心鑑定報告、原告所舉黃乾怡博士意見及證人馬國華所述各節相符。
⑵乙案SMT 生產線主要設備取得價格1 億1 千6 百餘萬元，
占該次增資購入設備總價格1 億5 千餘萬元之絕大多數，可見原告所稱SMT 生產線主要設備應於全部連線完成後方能開始生產，確屬有據。
⑶依行為時促產條例第8 條之1 及同法施行細則第19條第3
項規定，乙案應以投資計畫完成之日期（85年11月30日）作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點。
⒉依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，可知原告於
85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1 個月，則被告認定乙案免稅產品銷貨量，應較甲案免稅產品銷貨量為高，顯屬無據。
⑴依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，乙案應以
投資計畫完成之日期作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點。又乙案之投資計畫完成日，為85年11月30日。而乙案SMT 生產線連線主要設備具整線生產性質，須連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產。故原告於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1 個月（即85年11月30 日至85年12月31日）。
⑵原告於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1
個月，而甲案設備生產免稅產品之時間，則為12個月（即85年度全年）。準此，甲案設備所生產之免稅產品，自應較乙案設備所生產之免稅產品為多，方屬合理。
⑶詎被告竟認為乙案之免稅產品銷貨量，應較甲案之免稅產
品銷貨量為多，可見被告就免稅產品銷貨量之認定顯有違誤。
㈡被告所謂本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙
案新增免稅產品銷貨量，應以「獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」（下稱「獎投免稅所得計算公式」）計算，乙案免稅設備何時投入生產，與計算甲案新增免稅產品銷貨量無關云云，罔顧經驗法則，悖離客觀現實，與司法院釋字第218 號解釋意旨相悖，顯屬無據。
⒈依「獎投免稅所得計算公式」計算免稅所得，具有推計課稅
之性質：依黃茂榮大法官所述，推計課稅係指不依直接之證據方法，而依間接之證據方法證明待證之稅捐客體數額。且被告自承「獎投免稅所得計算公式」之訂頒，係為因應各次增資擴展所產生免稅所得無法獨立計算之狀況，而依該公式計算之免稅所得，僅為推估數字。準此，依「獎投免稅所得計算公式」計算免稅所得，顯然具有推計課稅之性質。
⒉司法院釋字第218 號解釋意旨：「依推計核定之方法，估計
納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」，故被告依「獎投免稅所得計算公式」推估被告免稅所得時，仍應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與被告之實際所得額相當。
⒊被告所謂乙案免稅設備何時投入生產與計算甲案新增免稅產
品銷貨量無關云云，罔顧乙案免稅日後之實際免稅產品銷貨量，悖離客觀事實，與司法院釋字第218 號解釋意旨不符。
⑴最高行政法院98年度判字第1193號判決已明揭乙案之機器
設備，係於85年11月30日以後方投入生產。被告亦認定乙案免稅日後之免稅產品銷貨量，為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位，則本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除之乙案新增免稅產品銷貨量，自應以乙案免稅日後之實際免稅產品銷貨量為準，如此方與經驗法則相符，而能反映原告之實際免稅所得。
⑵準此，被告所謂本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，
所減除乙案新增免稅產品銷貨量，應以「獎投免稅計算公式」計算，乙案免稅設備何時投入生產，與計算甲案新增免稅產品銷貨量無關云云，僅機械式地適用公式，對於計算方式及結論是否合理，全然不加理會，顯違司法院釋字第218 號解釋意旨。
㈢被告依「增加銷貨量觀念」公式計算乙案新增免稅產品銷貨
量，不僅割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額，更有同時混用「全部機器設備比觀念」及「增加銷貨量觀念」計算乙案新增免稅產品銷貨量之謬誤。
⒈「獎投免稅所得計算公式」註八㈠僅於多次增資擴展均依「增加銷貨量觀念」計算免稅所得時，方有所適用。
⑴「獎投免稅所得計算公式」註八㈠）既係用以補充說明「
增加銷貨量觀念」公式，則「獎投免稅所得計算公式」註八㈠所謂多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算等語，自僅於該多次增資擴展均依「增加銷貨量觀念」計算免稅所得時，方有所適用。
⑵因多次增資擴展均依「增加銷貨量觀念」計算免稅所得時
，該多次增資擴展之新增免稅產品銷貨量、新增合於獎勵免稅產品銷貨量、新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額及新增免稅所得額，均應一併依「增加銷貨量觀念」加以計算，不致產生割裂適用公式、扭曲各項計算數值之狀況。
⒉本件甲案係適用「增加銷貨量觀念」計算免稅所得，乙案則
係依「全部機器設備比觀念」計算免稅所得。因此，以「增加銷貨量觀念」公式計算甲案之新增免稅產品銷貨量時，縱有扣除乙案設備所生產免稅產品數量之必要，亦不得以「增加銷貨量觀念」公式，計算乙案設備所生產之免稅產品數量。否則，即屬割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額。
⒊且本件乙案應適用之促進產業升級條例第8 條之免徵營利事
業所得稅之計算公式（下稱「促產免稅所得設備比計算公式」）之「貳、重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算：不能獨立計算：全部機器設備比計算公式：㈡符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」規定如下：
⑴符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×【經核准並
完成投資計畫全新設備清單總金額÷〈經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〉】×【1 －〈投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本〉】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。
⑵【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並
完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】＝新增免稅所得額。
⑶揆諸上開乙案應適用「全部機器設備比觀念」之計算公式
，對於乙案免稅所得金額之計算，並無涉及任何對於乙案新增免稅產品銷貨量之計算，是被告所稱「從而，再以『85年度換算後之全年銷貨量』減『81年度銷貨量』，計算
甲、乙案免稅產品全年新增銷貨量，再扣除乙案新增免稅產品全年銷貨量，即為甲案新增免稅產品全年銷貨量。」云云，乃以自創公式執以計算乙案之新增免稅產品銷貨量，顯與規定未合。
⒋被告依「增加銷貨量觀念」公式計算乙案新增免稅產品銷貨
量之主張，割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額。
⑴本件甲案係適用「增加銷貨量觀念」計算免稅所得，乙案
則係依「全部機器設備比觀念」計算免稅所得。因此，以「增加銷貨量觀念」公式計算甲案之新增免稅產品銷貨量時，縱有扣除乙案設備所生產免稅產品數量之必要，亦不得以「增加銷貨量觀念」公式，計算乙案設備所生產之免稅產品數量。否則，即屬割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額。
⑵被告以「增加銷貨量觀念」公式計算85年度甲案之新增免
稅產品銷貨量時，認為「甲案新增免稅產品銷貨量＝85年度免稅產品銷貨量－『乙案新增免稅產品銷貨量』－81年度免稅產品銷貨量」，而「乙案新增免稅產品銷貨量」則應以「增加銷貨量觀念」公式加以計算。
⑶然被告其後認定乙案免稅所得時，又改依「全部機器設備
比觀念」加以計算，並未持續以「增加銷貨量觀念」公式逐項計算乙案之新增合於獎勵免稅產品銷貨量、新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額及新增免稅所得額。
⑷顯見被告係割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，一方面以
「增加銷貨量觀念」公式計算乙案新增免稅產品銷貨量，他方面則不適用「增加銷貨量觀念」公式計算乙案之新增合於獎勵免稅產品銷貨量、新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額及新增免稅所得額。
⑸因此，被告依「增加銷貨量觀念」公式計算乙案新增免稅
產品銷貨量之主張（無論係於前審所稱「85年度免稅產品銷貨量－84年度免稅產品銷貨量＝乙案新增免稅產品銷貨量」，或於本件所主張依乙案免稅日後免稅產品銷貨量予以推估核算），此從乙案之主要整線機器設備係於85年8月31日起方進口或購入，姑不論依據其他年度認定，整線設備起碼應再加2 個星期安裝時間方能投入生產，85 年1月至8 月之產品銷售量共計電腦主機板附加卡260,231 單位及電腦主機板1,934,739 單位（又扣除81年度銷貨量，85年1 月至8 月之免稅產品新增銷售量為電腦主機板附加卡255,910 單位及電腦主機板1,406,606 單位），應屬甲案貢獻方屬合理，惟被告所執計算方式之新增免稅產品銷貨量卻僅有電腦主機板附加卡135,249 單位及電腦主機板1,264,401 單位，顯然虛增「乙案新增免稅產品銷貨量」後，導致低估甲案新增免稅產品銷貨量，益證其套用計算方式，因割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額。
⒌被告同時混用「全部機器設備比觀念」及「增加銷貨量觀念」計算乙案新增免稅產品銷貨量，顯屬謬誤。
⑴被告以「全部機器設備比觀念」計算乙案新增免稅產品銷
貨量，卻於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，改以「增加銷貨量觀念」計算乙案新增免稅產品銷貨量，顯屬謬誤。
⑵此外，被告一方面以「全部機器設備比觀念」公式計算「
乙案」新增免稅產品銷貨量，進而核算乙案免稅所得，他方面卻又以「增加銷貨量觀念」計算「甲案及乙案」之新增合於獎勵免稅產品銷貨量，更屬錯誤。
㈣被告既已認定乙案免稅日後之免稅產品銷貨量為電腦主機板
附加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位，且被告又以該數字作為計算乙案免稅所得之依據，則被告於計算甲案免稅產品銷貨量時，引用「增加銷貨量觀念」公式，另行創設一組乙案免稅產品銷貨量之舉，顯屬矛盾。又被告於99年11月19日行政訴訟補充答辯狀所舉案例，其誤依「增加銷貨量觀念」公式計算乙案新增免稅產品銷貨量，致核算全年銷貨量有所虛增，已有未合；且被告係以各機器每年之生產量均等於銷貨量，且每年生產量及銷貨量均不會改變為前提，其假設實未符經驗法則。又被告未依上訴審判決及鈞院所闡見解，就乙案完成前何時投入生產予以考量，要無足採。
㈤依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，可知被告前
所主張計算「乙案新增免稅產品銷貨量」之方式（即「乙案新增免稅產品銷貨量」＝85年度免稅產品銷貨量－84年度免稅產品銷貨量），顯有違誤。
⒈兩造就甲案新增免稅產品銷貨量，以「85年度免稅產品銷貨
量－『乙案新增免稅產品銷貨量』－81年度免稅產品銷貨量＝甲案新增免稅產品銷貨量」公式計算乙節，並無意見。
⒉但被告於認定上揭公式中之「乙案新增免稅產品銷貨量」時
，所採「85年度免稅產品銷貨量－84年度免稅產品銷貨量＝乙案新增免稅產品銷貨量」計算方式，應有違誤。
⒊依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，乙案應以投
資計畫完成之日期作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點。又乙案之投資計畫完成日，為85年11月30日。
⒋85年度時，原告新增免稅產品生產量包括甲案與乙案增資設
備之貢獻。惟被告以「85年免稅產品銷貨量」減去「84年免稅產品銷貨量」之方式，計算乙案85年度新增銷貨量，不啻將原告85年度新增免稅產品數量皆劃歸為乙案增資設備之貢獻，完全否認甲案增資設備之作用。
⒌惟乙案增資設備必須在85年11月30日以後方能投入生產，業
經最高行政法院明文揭示，則原告85年度免稅產品銷貨量，主要自係由甲案增資設備所貢獻。準此，被告前所主張「乙案新增免稅產品銷貨量＝85年度免稅產品銷貨量－84年度免稅產品銷貨量」之計算方式，將原告85年度新增免稅產品數量皆列為乙案增資設備之貢獻，完全否認甲案增資設備之作用，與最高行政法院見解相左，顯有違誤。
㈥被告於本件幡然改易其就乙案新增免稅產品銷貨量之計算方
式，且引用錯誤數據計算甲案新增免稅產品銷貨量，可見被告就甲案新增免稅產品銷貨量之計算，顯有違誤。
⒈被告前以「85年度免稅產品銷貨量－84年度免稅產品銷貨量
＝乙案新增免稅產品銷貨量」方式，計算乙案新增免稅產品銷貨量，已如前述。
⒉然被告98年12月14日行政訴訟補充答辯狀，有關乙案新增免
稅產品銷貨量改以85年度乙案免稅日後免稅產品銷貨量，換算全年度銷貨量方式加以計算之主張，與被告於前審所主張「乙案新增免稅產品銷貨量＝85年度免稅產品銷貨量－84年度免稅產品銷貨量」之計算方式不同。被告幡然改易其就乙案新增免稅產品銷貨量之計算方式，可見被告就乙案新增免稅產品銷貨量之計算方式確有不當。
⒊被告改以推估而得之乙案全年度免稅產品銷貨量，作為「增
資擴展後免稅產品銷貨量」，意在拼湊與前審相同之甲案免稅產品銷貨量數字，並無依據：
⑴被告於其98年12月14日行政訴訟補充答辯狀中，計算甲案
免稅產品銷貨量時，固然引用「『增資擴展後免稅產品銷貨量』－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量＝新增免稅產品銷貨量」之公式。
⑵但被告所引用之「增資擴展後免稅產品銷貨量」數字515,
232 （電腦主機板附加卡部分）及3,250,164 （電腦主機板部分），係以85年度乙案免稅日後免稅產品銷貨量，換算推估而得之乙案全年度免稅產品銷貨量。
⑶被告於計算甲案免稅產品銷貨量時，捨棄原告85年度之實
際「增資擴展後免稅產品銷貨量」數字429,058 （電腦主機附加卡部分）及3,280,571 （電腦主機板部分）不用，改以推估而得之乙案全年度免稅產品銷貨量，作為「增資擴展後免稅產品銷貨量」，意在拼湊與前審相同之甲案免稅產品銷貨量數字，並無依據。
⑷「85年度免稅產品銷貨量－『乙案新增免稅產品銷貨量』
－81年度免稅產品銷貨量＝甲案新增免稅產品銷貨量」之計算方式，符合最高行政法院98年度判字第1193號判決所稱：「85年度之免稅案有甲、乙兩案，因甲案之免稅金額應由全部免稅金額減除乙案之免稅金額，故乙案之免稅金額如何計算將影響甲案之免稅金額之計算。」意旨，被告任意虛增乙案免稅產品銷貨量，致造成虛減甲案免稅產品銷貨量，視同否認甲案增資設備之作用，此認事用法，要有未當。
⑸綜前所述，被告以毫無依據之方式計算甲案新增免稅產品
銷貨量，可見被告就甲案新增免稅產品銷貨量之計算，顯有違誤。
⒋況，鈞院於99年8 月24日庭訊時，已向被告闡明乙案之新增
免稅產品銷貨量，應自乙案開始量產月份計算，不應以整年度計算，詎被告答辯時仍不以乙案開始量產月份計算乙案之新增免稅產品銷貨量，置鈞院之闡明於不顧，是被告答辯顯不足採。
㈦依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，可知被告所
謂乙案免稅設備自購入日期85年5 月1 日起即已投入量產，故應提列4,829,001 元之折舊云云，顯屬無據。⒈被告就原告85年度營利事業所得稅增列營業成本－折舊4,82
9,001 元，係以所謂乙案免稅設備150,533,797 元，自購入日期85年5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產，故應提列4,829,001 元之折舊云云為據，已如前述。
⒉惟依最高行政法院98年度判字第1193號判決意旨，可知乙案
免稅設備係於85年11月30日方始投入生產。準此，被告所謂乙案免稅設備自購入日起即已投入量產，故應提列折舊4,829, 001元云云，顯屬無據。
㈧綜前所述，被告所謂原告就免稅產品電腦主機板附加卡及電
腦主機板銷貨量之計算有誤，及乙案免稅設備自購入日起即業已投入量產云云，均屬無據等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「合於第3 條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供
生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第2 款規定之獎勵。生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。
但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」為行為時獎勵投資條例第6 條第2 項及第3 項所明定。次按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。
屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為行為時促產條例第8 條之1 所明定。又「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』。本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』註一之一㈡及『原獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式』註一㈢部分。應更正如附件」復分別經財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號（下稱財政部91年5 月20日令）令及92年6 月
6 日台財稅第0000000000號令（下稱財政部92年6 月6 日令）釋在案。
㈡經查原告於85年度享有2 次增資擴展得免徵營利事業所得稅
案，82年間第1 次增資擴展案（甲案），依行為時獎勵投資條例第6 條第2 項規定：「自新增設備『開始作業或開始提供勞務』之日起，連續4 年內就『其』新增所得，免徵營利事業所得稅。……」，其免稅期間自82年12月28日至86年12月27日；85年間第2 次增資案（乙案），依行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定：「自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續5 年內就『其』新增所得，免徵營利事業所得稅。……」，免稅期間自85年11月30日至90年11月29日。依上揭法令，原告需獨立計算出甲案、乙案之免稅所得。但原告於系爭年度依其實際營運狀況，免稅產品之產製含括應稅設備及甲案、乙案免稅設備，故原告無法獨立計算出甲案、乙案之新增免稅所得，此點乃原告所不爭執。若公司無法獨立計算以各次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，據此，免稅所得逕以「零」計算，則公司將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的（即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。）且違租稅公平。因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃發布計算免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第496 號解釋文持肯定見解，亦為原告所不之爭執。因此原告85年度新增免稅所得額，係依財政部發布之免稅所得計算公式令釋所計算之推估數字，非依原告實際經營狀況所計算之新增免稅所得額。
㈢原告因無法獨立計算甲案免稅所得，不符合獨立計算規定，
同意依財政部發布之「獎投免稅所得計算公式」為之，即採「增加銷貨量觀念」計算，為原告所不爭。所謂「增加銷貨量觀念」之基本假設前題為：前期設備在次期以後產能不變，故採後量減前量觀念計算新增設備免稅產品銷貨量，故依上開公式，亦規範「新增免稅產品銷貨量＝增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，故「甲案」、「乙案」新增免稅產品銷貨量的多寡，與增資擴展前一年度免稅產品銷貨量多寡有關，則不論原告「甲案」、「乙案」免稅所適用法條是否一致，均不影響「甲案」新增免稅產品銷貨量之計算方式。又「新增免稅產品銷貨量」並不一定全屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，尚可能包括「新增『不合於獎勵』免稅產品銷貨量」在內，故依上開公式，新增設備在年中開始作業或提供勞務時，於計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨（業務）量」時，應按當年度免稅期間銷貨量換算全年銷貨量為計算基礎，即先計算出新增設備（包含新增免稅設備及非免稅設備）若投入一整年，全年可新增加之銷貨量，故換算後之銷貨量自會比全年實際銷貨量大，再按「免稅期間」、「設備比」、「收入比」計算當年度新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量，可知「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，並非「新增免稅產品銷貨量」。被告計算甲案免稅所得時，先計算「新增免稅產品銷貨量」，再計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，與上開公式計算方式一致，並無違誤。
㈣又財政部發布之「獎投免稅所得計算公式」，均係以減免稅
捐為方法，以獎勵投資，促進經濟發展，為避免同一企業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公平，對於該條例規定「……自新增設備『開始作業或開始提供勞務』之日起，連續4年（或5 年）內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……」，依條文文義免稅所得之計算原則上須業者能獨立計算為原則。惟實務上，業者往往無法獨立計算新增免稅所得規定，為顧慮業者之困難，財政部乃頒布免徵營所稅計算公式，有條件准許業者仍得享受免稅所得。因此，財政部所頒布免徵營所稅計算公式，依一般經驗法則，在產能不變情況下，所導出之免稅所得計算公式，並無不合理。因為該免稅所得計算公式，係適用於各行各業，無法考量到個別業者實際營業狀況，更何況原告因其實際營業狀況，無法獨立計算免稅所得，才同意依財政部頒布之免徵營所稅計算公式，原告指摘被告所舉案例及計算方式，與實情有違，核不足採。況原告相同案情之86年度營利事業所得稅，甲案之新增免稅產品銷貨量亦採增加銷貨量方式計算，與本案之計算式並無二致。
㈤原告有關⒈甲案免徵營利事業所得稅之計算，同意依財政部
91年5 月20日修正發布之原「獎投免稅所得計算公式」第2點第㈠項增資擴展設備新增所得：３「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。」部分之規定為之。⒉乙案免徵營利事業所得稅之計算，同意依「促產免稅所得設備比計算公式」中第貳點、不能獨立計算規定中㈡「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」部分之規定為之。⒊甲、乙案於85年度不是同一年度增資2 次。⒋85年度乙案新購置之免稅設備除SMT生產設備外，其餘設備之折舊計算如被告之核定。⒌85年度乙案新增免稅所得計算，有關經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額（如附表）及計算方式，同意被告之核定，不予爭執，合先陳明。準此，原告甲、乙案新增免稅所得額，自應依上開公式計算，而非由原告自行創設計算公式為之，以致免稅所得計算被「割裂」適用。
㈥甲案依「獎投免稅所得計算公式」之規定如下：
⒈增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量（註六）【新增設備開
始作業或提供勞務在年度進行中，增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量，應按當年度免稅期間銷貨（業務）量核算全年銷貨（業務）量為計算基礎。】－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量（註七）【「增資擴展前合於獎勵產品銷貨量」有關規定：⑴「增資擴展前合於獎勵產品銷貨量」之計算方式，應以增資擴展年度之上一年度實際銷售量為準，不必換算，但同一年度增資兩次，應以第1 次免稅起算日至第2 次免稅起算日前一日，該項產品之銷貨量，換算全年銷貨量。……⑶增資擴展核准免稅前之生產設備如有停用，閒置或出售，不得按當年度實際參加產製產品之增資擴展前生產設備，佔原有生產設備比例，調整增資擴展前一年度免稅產品銷售量。】＝新增免稅產品銷貨（業務）量（註八）【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量有關規定：⑴多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算。如其中有負數時，應以零計算。……】。
⒉新增免稅產品銷貨（業務）量×增資擴展受獎勵生產設備之
生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）×（1 －免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。
⒊新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×增資擴展後免稅產
品銷貨（業務）收入金淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。
⒋【全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損
失）】×新增合於獎勵免稅銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額＝新增免稅所得額。
㈦本件甲案係依上開「獎投免稅所得計算公式」計算新增合於
獎勵免稅產品銷貨收入，而計算新增合於獎勵免稅產品銷貨收入，應先計算新增免稅產品銷貨量後，再乘以設備比及自製比，算出新增合於獎勵免稅產品銷貨量，再乘以單價，算出新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。其說明如下：
⒈新增免稅產品銷貨量：
⑴法規說明：新增免稅產品銷貨量依註八㈠規定，多次增資
擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算。故原告應先計算乙案新增免稅產品銷貨量，再計算甲案之新增免稅產品銷貨量，不得合併1 次計算。新增免稅產品銷貨量依「獎投免稅所得計算公式」係以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，而增資擴展後免稅產品銷貨量依註六規定，新增設備開始作業或提供勞務在年度進行中，增資擴展後免稅產品銷貨量，應按當年度免稅期間銷貨量核算全年銷貨量為計算基礎。
⑵計算免稅產品新增銷貨量時，業已按免稅期間之免稅產品
銷貨量推估全年之銷貨量，故所計算之乙案新增銷量亦為全年之新增銷貨量（即尚未按「免稅期間比」計算）；又所計算之新增銷貨量，係由應稅設備及免稅設備同時生產（即尚未按「設備比」計算）；又所計算之新增銷貨量除自己生產外，亦由委託他人製造（即尚未按「自製比」計算）；免稅設備除生產免稅產品外，亦生產非免稅產品（即尚未按「收入比」計算），故上開所減去之乙案新增免稅產品銷貨量，係以尚未按「期間比」、「設備比」、「自製比」、「收入比」計算，而非減「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」（已計算「設備比」、「自製比」、「期間比」、「收入比」）為之，否則會產生虛增甲案免稅所得情事。因此，原告於計算甲案新增銷貨量時，所減除之乙案新增銷貨量，未依「獎投免稅所得計算公式」以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」計算，卻主張以乙案免稅期間之實際銷貨量為乙案新增產品銷貨量，因乙案免稅期間之實際銷貨量非全年度，又乙案免稅期間之銷貨量包括甲、乙案設備所生產，故其以含甲案設備產能之銷貨量為乙案新增銷貨量，殊不合理。況依原告計算方式，若乙案免稅期間為1 年者，則乙案免稅期間實際銷貨量即等於乙案新增銷貨量，則85年度實際銷貨量減乙案新增銷貨量為0 元，造成沒有甲案新增銷貨量之錯誤結果，自不足採。
⑶原告85年度乙案免稅日後免稅產品銷貨量為電腦主機板附
加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位，換算全年度銷貨量為電腦主機板附加卡515,232 單位（42,936單位÷
1 ×12）及電腦主機板3,250,164 單位（270,847 單位÷
1 ×12）。增資擴展前一年度免稅產品銷貨量依註七規定，增資擴展前合於獎勵產品銷貨量之計算方式，應以增資擴展年度之上一年度實際銷售量為準，不必換算，因原告並非同一年度有2 次增資案，故無註七㈠後段「應以第1次免稅起算日至第2 次免稅起算日前一日，該項產品之銷貨量，換算全年銷貨量」規定之適用。故乙案增資擴展年度（85年度）之上一年度（84年度）實際銷售量為電腦主機板附加卡139,570 單位及電腦主機板1,792,534 單位。
而甲案增資擴展年度（82年度）之上一年度（81年度）免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡4,321 單位及電腦主機板528,133 單位。
⑷原告雖主張被告認定乙案之實際免稅產品銷貨量為電腦主
機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位乙節，經查原告免稅期間所生產之電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位係包括甲案、乙案、非免稅設備所生產，並非由乙案設備單獨生產，被告係依上開公式，將免稅期間之免稅產品銷貨量換算為免稅產品全年銷貨量，故以換算後之全年銷貨量再減84年度免稅產品銷貨量，計算乙案新增免稅產品銷貨量，並非認定乙案之實際銷貨量即為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,
847 單位，原告顯係誤解。因此，原告認為本案計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除之乙案新增免稅產品銷貨量，應以電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,
847 單位為準，核不足採。⑸計算式：
①電腦主機板附加卡：乙案新增免稅產品銷貨量＝515,232
單位－139,570 單位＝375,662 單位；甲案新增免稅產品銷貨量＝515,232 單位－375,662 單位－4,321 單位＝135,249 單位。
②電腦主機板：乙案新增免稅產品銷貨量＝3,250,164 單位
－1,792,534 單位＝1,457,630 單位；甲案新增免稅產品銷貨量＝3,250,164 單位－1,457,630 單位－528,133 單位＝1,264,401單位。
⒉新增合於獎勵免稅產品銷貨量：
⑴法規說明：設備比＝增資擴展受獎勵生產設備之成本金額
÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額＝甲案免稅設備÷（甲案免稅設備＋甲案基準年度後至增資前所取得設備）；自製比＝（1 －免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）。
⑵計算式：設備比＝44,175,804元÷（44,175,804元＋1,55
0,000 元＋2,909,700 元）＝44,175,804元÷48,635,504元＝90.8304%；自製比＝1 －5.68﹪＝94.32%。
①電腦主機板附加卡：新增合於獎勵免稅產品銷貨量＝135,
249 單位×90.8304%×94.32%＝115,869 單位。②電腦主機板：新增合於獎勵免稅產品銷貨量＝1,264,401單位×90.8304%×94.32%＝1,083,228單位。
⒊新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額：
⑴法規說明：單價＝增資擴展後免稅產品銷貨收入金淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨。
⑵計算式：
①電腦主機板附加卡：新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝1,579元×115,869單位＝1,82,957,919元。
②電腦主機板：新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝3,74
3 元×1,083,228 單位＝4,054,522,143 元。⑶甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入＝1,82,957,919元+4,054,522,143元＝4,237,480,062 元。
㈧「促產免稅所得設備比計算公式」係採「全部機器設備比觀
念」，全部機器設備比觀念係以免稅設備金額占全部設備金額比例推計新增合於獎勵免稅產品銷貨收入，故乙案免稅設備何時投入生產，會影響全部設備金額之計算（即設備比分母），致推計甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入亦會有所不同。而「獎投免稅所得計算公式」係採「增加銷貨量觀念」，即採後量減前量觀念計算新增免稅產品銷貨量，係以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，逐次計算各次增資擴展之新增免稅產品銷貨量，且增資擴展後免稅產品銷貨量亦係按免稅期間換算全年度銷貨量，故乙案設備何時投入生產，對計算甲案之新增免稅產品銷貨量無關。可知，增加銷貨量觀念與全部機器設備比觀念完全不同，二者計算公式亦會有所不同，致不可能混合適用，故本案於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙案新增免稅產品銷貨量，亦應以「獎投免稅所得計算公式」計算，方符合財政部函釋規定，而乙案免稅設備何時投入生產，與計算甲案新增免稅產品銷貨量無關。原告未依「獎投免稅所得計算公式」，以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」計算乙增新增產品銷貨量，卻主張以「增資擴展年度實際銷貨量－免稅期間實際銷貨量」，計算乙增新增產品銷貨量，難謂有理由。故被告依「獎投免稅所得計算公式」計算甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入4,237,480,062 元，並無違誤。又原告相同案情之86年度營利事業所得稅，甲案之新增免稅產品銷貨量之計算方式亦同本案之計算式，即甲案設備於84年度之產能與85年、86年度相同，故85、86年度新增銷貨量同為電腦主機板附加卡135,249單位及電腦主機板1,264,401 單位，併此陳明。
㈨本件原告對乙案依「促產免稅所得設備比計算公式」計算免
稅所得不爭執，又原告85年度有2 批增資擴展計畫，最早完成之投資計畫為甲案（免稅期間為：82年12月28日至86年12月27日），其前1 年度，即81年度，依該計算公式註十二之釋示，本件系爭之機器設備於79年度購入者共計328,000 元，為原告經核准新設立免稅設備清單內之設備，自屬能增加產能，雖於84年間出售，惟截至85年度止，尚未達「固定資產耐用年數表」規定之耐用年限，並已存在於甲案前一年度（即81年度）之財產目錄內，即屬該計算公式註十二所謂之「各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫完成日前一年度之機器設備」，是該系爭機器設備於85年度既未達「固定資產耐用年數表」規定之耐用年限，則雖於84年間出售，仍應併計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」內，故全部設備金額為200,148,701 元，亦為原告所不爭執（原審判決附表）。乙案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額（採全部機器設備比方式計算），乙案之設備比應為75.2110%（乙案免稅設備金額150,533,797 元÷全部設備200,148,701 元）；自製比為94.32%（1 －5.68% ）。
⒈電腦主機板附加卡：新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額為
48,093,775元【1,579 元×515,232 單位×75.2110%（設備比）×94.32%（自製比）×1/12（期間比）】。⒉電腦主機板：新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額為719,16
5,776 元【3,743 元×3,250,164 單位×75.2110%（設備比）×94.32%（自製比）×1/12（期間比）】。
⒊乙案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為767,259,551 元（48,093,775元＋719,165,776 元）。
⒋甲、乙案新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入（電腦主
機板、電腦主機板附加卡之甲案及乙案合計數）為5,004,739,613 元（4,237,480,062 元＋767,259,551 元）。
⒌新增免稅所得額：
⑴收入比為37.7303%（新增合於獎勵免稅產品銷貨收入÷全
部產品收入＝5,004,739,613 元÷13,264,510,454元＝37.7303%）。
⑵全年所得額為4,073,820,024 元（原核定全年所得額4,071,658,377 元＋調減營業成本2,161,647 元）。
⑶新增免稅所得額為1,537,064,524 元【4,073,820,024 元
（全年所得額）×37.7303%（收入比）＝1,537,064,524元】。
㈩綜上，被告核定之免稅所得為1,537,064,524 元，較原核定
之免稅所得1,709,689,145 元為低，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持。
聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為被告就原告關於乙案設備中有關SMT 生產線設備部分增提列折舊費用、增列營業成本是否適法；85年度甲案增資擴展後免稅產品銷貨量之計算，免稅所得額之核定是否適法有據等問題。
六、經查：㈠按「第1 項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」、
「合於第3 條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就下列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第2 款規定之獎勵。生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」廢止前之行為時獎勵投資條例第3 條第3 項、第6 條定有明文。次按「生產事業依本條例第6 條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左……增資擴展選定免徵營利事業所得稅4 年者，應於其新增設備『開始作業或開始提供勞務』之次日起『1 年內』檢齊左列文件，向財政部申請核定之。……㈣事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。㈤事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）。…」廢止前79年2 月23日修正發布之獎勵投資條例施行細則第11條第1 項第2 款定有明文。又按「依本條例第6 條規定選用免稅獎勵之生產事業，依據其新投資創立或增資擴展之投資計畫，其業務或產品為多種，而僅有一種或數種在獎勵項目內，並合於獎勵標準者，其免稅獎勵，應按合於本類目及標準部分之營業收入額，所佔全部營業收入額之百分率比例計算之。各該產品受獎勵之起訖日期，應以其中產品最先開始銷售之日或其經營業務最先開始提供勞務之日為準，合併計算其免稅期間。」生產事業獎勵類目及標準第19條第1 項定有明文。復按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」廢止前之行為時促產條例第8 條之1 定有明文。再按「本條例第8 條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」、「經依前條規定擇定適用免徵營利事業所得稅之重要科技事業或重要投資事業，應檢具下列文件向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅：……屬增資擴展之事業，應於其『新增設備開始作業或開始提供勞務』之次日起『1 年內』，檢齊下列文件申請：……㈣符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。㈤中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」、「事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第8 條之1 規定之獎勵期間內，就剩餘之期間核定適用本條例之獎勵。但剩餘期間不足1 個月之畸零日數不予獎勵。」廢止前之行為時促產條例施行細則第19條第4 項、第21條第2 款、第22條第2 項亦定有明文。另按「……增資擴展4 年免稅㈠增資擴展設備新增所得之計算……⒊增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⑴增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量（註六）【新增設備開始作業或提供勞務在年度進行中，增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量，應按當年度免稅期間銷貨（業務）量核算全年銷貨（業務）量為計算基礎。】－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量（註七）【「增資擴展前合於獎勵產品銷貨量」有關規定：⑴「增資擴展前合於獎勵產品銷貨量」之計算方式，應以增資擴展年度之上一年度實際銷售量為準，不必換算，但同一年度增資兩次，應以第1 次免稅起算日至第2 次免稅起算日前一日，該項產品之銷貨量，換算全年銷貨量。……⑶增資擴展核准免稅前之生產設備如有停用，閒置或出售，不得按當年度實際參加產製產品之增資擴展前生產設備，佔原有生產設備比例，調整增資擴展前一年度免稅產品銷售量。】＝新增免稅產品銷貨（業務）量（註八）【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量有關規定：⑴多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算。
如其中有負數時，應以零計算。……】。⑵新增免稅產品銷貨（業務）量【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】（註三）【1 －（免稅產品委託加工成本委託加工免稅產品之總製造成本）】（註四）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量⑶新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量【增資擴展後免稅產品銷貨（業務）收入淨額（註二）增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量】＝新資合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額⑷【全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一）】【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額全部產品銷貨（業務）收入淨額＝新增免稅所得額。」復經財政部91年5月20日令釋「獎投免稅所得計算公式」所揭相關規定。又「修正『88年12月31日修正前促產條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』。本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「本部91年
5 月20日台財稅字第0910451619號令發布修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』註一之一㈡及『原獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式』註一㈢部分。應更正如附件」復分別經財政部91年5 月20日函及92年6 月6 日函釋在案。準上，促產條例第8 條之1 與獎勵投資條例第6 條之規定對「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」（即適用免稅期間之起算）之規定不同。獎勵投資條例第6 條第2 項規定開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準。至於促產條例第8 條之1 第2 項之規定：新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。因此，如屬增資擴展之事業，其新增所得免徵營利事業所得稅之起算基準時點，應為「新增設備開始作業」之日，如新增設備開始作業之日期無法認定，依促產條例施行細則第19條第4 項規定，則以「投資計畫完成之日期」為免徵營利事業所得稅之起算基準時點，該起算點非必為「新增設備進口或購入日」甚明。
㈡次按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」最高行政法院82年度判字第
24 10 號判決亦謂：「……租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。……」故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。又基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第1 條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法」、第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之制訂。且行為時促產條例之立法精神，旨在促進產業升級，健全經濟發展，故對於依該條例給予免稅優惠之新增所得如何計算之事實，自應加以注意。
㈢本件原告辦理85年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「
營業成本」為9,024,500,395 元、「合於獎勵類目及標準免稅所得」3,488,786,658 元，包括甲案免稅所得及乙案免稅所得及「依照促進產業升級條例規定本年度准予抵減稅額」28,873,839元。被告初查以其依促產條例規定所為之第2次增資擴展計畫核准免稅設備150,533,797 元，自購入日期85年5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產為由，增列營業成本－折舊4,829,001 元，並重行計算原告增資擴展之免稅所得為1,709,689,145 元及抵減稅額為28,873,839元，核定原告85年度全年所得額為2,361,969,232元，應補徵稅額293, 283,969元。原告不服，申請復查及訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有原告85年度營利事業所得稅結算申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書（更正前及更正後）、書面審核報告書、財政部86年6 月16日台財稅字第861059952 號函暨增資擴展全新設備清單、85年度營利事業所得稅核定通知書（暨調整法令及位據說明書）等件附原處分卷可稽，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張本件甲案係適用「增加銷貨量觀念」計算免稅所得，乙案則係依「全部機器設備比觀念」計算免稅所得。因此，以「增加銷貨量觀念」公式計算甲案之新增免稅產品銷貨量時，縱有扣除乙案設備所生產免稅產品數量之必要，亦不得以「增加銷貨量觀念」公式，計算乙案設備所生產之免稅產品數量。否則，即屬割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額。又乙案之機器設備，既於85年11月30日後，方投入生產，則本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除之乙案新增免稅產品銷貨量，應以乙案免稅日後之實際免稅產品銷貨量為準，如此方與經驗法則相符，而能反映原告之實際免稅所得。被告所稱本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙案新增免稅產品銷貨量，應以「獎投免稅所得計算公式」計算，乙案免稅設備何時投入生產，與計算甲案新增免稅產品銷貨量無關云云，罔顧經驗法則，悖離客觀現實。再者，乙案SM
T 生產線主要設備取得價格1 億1 千6 百餘萬元，占該次增資購入設備總價格1 億5 千餘萬元之絕大多數，顯見乙案之
SMT 生產線連線主要設備具整線生產性質，須連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產。故乙案應以投資計畫完成之日期（85年11月30日）作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點。原告於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1 個月即85年11月30日至85年12月31日，甲案設備生產免稅產品之時間，則為12個月（即85年度全年），則被告認定乙案免稅產品銷貨量，應較甲案免稅產品銷貨量為高，顯有違誤。且乙案免稅設備既係於85年11月30日方始投入生產，則被告所稱乙案免稅設備自購入日期85年5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產，故應提列4,829,001 元之折舊，顯屬無據等語。
㈣經查，本件依卷內資料及兩造不爭執事項為⑴原告為製造電
腦、電腦主機板及相關產品之製造業者。⑵原告於81年間因增資增置更新設備，依獎勵投資條例申請增資擴展供生產投資計劃獲准，並依獎勵投資條例第6 條規定申請連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅亦即甲案獲准。①甲案適用之免稅期間為82年12月28日至86年12月27日。②甲案之增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，且免稅產品部分委託加工。③甲案有關免徵營利事業所得稅之計算，兩造同意以財政部91年5 月20日修正發布之原「獎投免稅所得計算公式」第2 點第㈠項增資擴展設備新增所得：３「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。」部分之規定為之。⑶原告於85年間依行為時促產條例之規定，申請增資擴展供生產投資計劃獲准（經濟部工業局核發重要科技事業適用範圍核准函：85年10月29日工〈85〉二字第035485號函），並依該條例第8 條之1 規定申請連續
5 年，就其新增所得免徵營利事業所得稅即乙案獲財政部以86年6 月16日台財稅字第861059952 號函核准自其新增設備自85年11月30日開始作業之日起5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。①乙案適用之免稅期間為85年11月30日至90年11月29日。②乙案之增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，且免稅產品部分委託加工。③乙案原告選擇使用財政部91年5 月20日修正發布之「促產免稅所得設備比計算公式」中第貳點、不能獨立計算規定之「全部機器計備設比計算公式」計算其免稅所得，有關免徵營利事業所得稅之計算，兩造同意以「促產免稅所得設備比計算公式」中第貳點、不能獨立計算規定中㈡「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」部分之規定為之。⑷甲、乙案於85年度不是同一年度增資2 次。⑸85年度乙案新購置之免稅設備除SMT 生產設備外，其餘設備之折舊計算如被告之核定。⑹85年度乙案新增免稅所得計算，有關經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額（如原審判決附表）及計算方式，原告同意被告之核定，不予爭執。準此，原告於85年度享有2 次增資擴展得免徵營利事業所得稅案，關於甲案，依行為時獎勵投資條例第6 條第2 項規定：「自新增設備『開始作業或開始提供勞務』之日起，連續4 年內就『其』新增所得，免徵營利事業所得稅。……」，其免稅期間自82年12月28日至86年12月27日；關於乙案，依行為時促產條例第
8 條之1 第2 項第2 款規定：「自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續5 年內就『其』新增所得，免徵營利事業所得稅。……」，免稅期間自85年11月30日至90年11月29日。又依前揭獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款、促產條例第8 條之1 第2 項規定，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能獨立計算免稅所得為原則。所謂「獨立計算」則係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用（財政部62年
1 月4 日台財稅字第30029 號函釋及87年10月7 日台財稅字第871967679 號函釋參照）。是依上揭法令，原告需獨立計算出甲案、乙案之免稅所得。但原告於85年度依其實際營運狀況，免稅產品之產製含括應稅設備及甲案、乙案免稅設備，故原告無法獨立計算出甲案、乙案之新增免稅所得。茲查本件原告於81年度增資擴展產製電腦主機板、電腦主機板附加卡（即甲案），符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準第2 條第9 類第4 款第1 目之規定，原告乃依獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款之規定，選擇自完工之日（82年12月28日）起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦理增資擴展，亦產製電腦主機板、電腦主機板附加卡（即乙案），原告乃依促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，選擇自85年11月30日起連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。因此，原告95年度免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡之產製及銷售，分別適用獎勵投資條例、「獎投免稅所得計算公式」、促產條例、「促產免稅所得設備比計算公式」規定計算其免稅所得。而原告於系爭85年度有增資擴展甲案及乙案，由北投廠、桃園廠同時產製免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡，且原告於甲案前即已購置與受獎勵生產設備相同之機具，於甲案後至乙案前及乙案至投資計畫完成前亦再購買相同機具，故原告免稅產品電腦主機板、電腦主機板附加卡於生產流程中均有使用受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之情形。而關於該免稅所得如何計算乙節，被告抗辯若公司無法獨立計算以各次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，據此，免稅所得逕以「零」計算，則公司將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的（即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策）且違租稅公平。因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃發布計算免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第496 號解釋文持肯定見解。因此原告85年度新增免稅所得額，係依財政部發布之免稅所得計算公式令釋所計算之推估數字，非依原告實際經營狀況所計算之新增免稅所得額，而認原告甲、乙案新增免稅所得額，應依上開公式計算等語，尚非無憑。再查依新增免稅產品銷貨量依「獎投免稅所得計算公式」註八㈠規定，多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算。故原告應先計算乙案新增免稅產品銷貨量，再計算甲案之新增免稅產品銷貨量，不得合併1 次計算，亦無不合。又本件乙案既係依「促產免稅所得設備比計算公式」，採「全部機器設備比觀念」，以免稅設備金額占全部設備金額比例推計新增合於獎勵免稅產品銷貨收入，故乙案免稅設備何時投入生產，會影響全部設備金額之計算，致推計甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入亦會有所不同。而「獎投免稅所得計算公式」係採「增加銷貨量觀念」，即採後量減前量觀念計算新增免稅產品銷貨量，係以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，逐次計算各次增資擴展之新增免稅產品銷貨量，且增資擴展後免稅產品銷貨量亦係按免稅期間換算全年度銷貨量，惟系爭85年度既有甲、乙兩案有新增免稅產品銷貨量之實際情形，甲案適用時間為一整個年度，乙案適用時間卻非一整個年度，故乙案設備何時投入生產，與推計系爭85年度乙案新增免稅產品銷售量之數量有關，致會影響計算甲案於系爭85年度之新增免稅產品銷貨量乃屬當然。原告主張被告於計算甲案之免稅產品銷貨量時，縱有扣除乙案設備所生產免稅產品數量之必要，亦不得以「增加銷貨量觀念」公式，計算乙案設備所生產之免稅產品數量。否則，即屬割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額云云，核屬誤解，固不足採。惟被告抗辯乙案設備何時投入生產，對計算甲案之新增免稅產品銷貨量無關云云，亦不合理。
㈤次查原告因無法獨立計算甲案之免稅所得，不符合獨立計算
規定，同意依財政部發布之「獎投免稅所得計算公式」為之，即採「增加銷貨量觀念」計算。故被告以此計算方式予以計算甲案之免稅所得，應屬可採。所謂「增加銷貨量觀念」之基本假設前題為：前期設備在次期以後產能不變，故採後量減前量觀念計算新增設備免稅產品銷貨量，故依上開公式，亦規範「新增免稅產品銷貨量＝增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，故「甲案」、「乙案」新增免稅產品銷貨量的多寡，與增資擴展前一年度免稅產品銷貨量多寡有關，則不論原告「甲案」、「乙案」免稅所適用法條是否一致，均不影響「甲案」新增免稅產品銷貨量之計算方式。又「新增免稅產品銷貨量」並不一定全屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，尚可能包括「新增『不合於獎勵』免稅產品銷貨量」在內，故依上開公式，新增設備在年中開始作業或提供勞務時，於計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨（業務）量」時，應按當年度免稅期間銷貨量換算全年銷貨量為計算基礎，即先計算出新增設備（包含新增免稅設備及非免稅設備）若投入一整年，全年可新增加之銷貨量，再按「免稅期間」、「設備比」、「收入比」計算當年度新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量，可知「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，並非「新增免稅產品銷貨量」。被告計算甲案免稅所得時，先計算「新增免稅產品銷貨量」，再計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，核與上開公式計算方式一致，尚無違誤。
㈥再查依行為時促產條例第8 條之1 及同法施行細則第19條第
3 項規定，如屬增資擴展之事業，其新增所得免徵營利事業所得稅之起算基準時點，應為「新增設備開始作業」之日，如新增設備開始作業之日期無法認定，依促產條例施行細則第19條第3 項規定，則以「投資計畫完成之日期」為免徵營利事業所得稅之起算基準時點。而關於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙案新增免稅產品銷貨量，應以「獎投免稅所得計算公式」計算，採「增加銷貨量觀念」，故依原告所取得臺灣省政府建設廳86年5 月24日(86)建一字第971441號函及臺北市政府建設局86年5 月26日北市建二字第86402471號函核發完成證明上面所載本次投資計畫完成日期為85年11月30日，該完成證明及本次投資計畫完成日期為85年11月30日，均係依上揭法律規定應取得文件，核與投資計畫完成前，已購入之設備是否已開始生產無關，是乙案應以投資計畫完成之日期（85年11月30日）作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點，至乙案設備何時開始投入生產，對於計算甲案之新增免稅產品銷貨量無關。且查原告無法證明乙案設備何時開始作業，故應依行為時促產條例施行細則第19條第
3 項規定，以重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期作為免稅起算點，但在該投資計畫完成日期之前，如有部分機器設備已投入量產，雖不違反行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，然因該投資計畫完成日期之前已投入量產之設備，尚未具備免稅設備之資格，是該部分設備已開始之量產，於整體投資計畫完成前，其免稅期間尚未開始，則其生產之產品銷售所得仍屬應稅所得。茲查本件乙案SM
T 生產線連線主要設備具整現生產性質，需連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產等情，為兩造所不爭，並與臺大嚴慶齡工研中心鑑定報告、原告所舉黃乾怡博士意見書及證人馬國華等所述各節相符，又查原告主張：SMT 連線設備最後購入者為置料架，購入日為85年10月19日，此有該次增資購置全新設備清單可稽，置料架在該購置全新設備清單中所列名稱為「送板機／收板機／吸板機／啣接輸送帶」，經核與被告所提出系爭乙案計畫完成證明書，其中「增資擴展購置全新設備清單」購入機器設備名稱第21、22項載名：
「送板機／收板機／吸板機／啣接輸送帶」，二者相符，足認原告上開主張應屬可採。又查原告主張乙案購入SMT 生產線主要設備有：北投廠及桃園廠之自動化表面黏著系統（各
2 組）取得價格共9,300 餘萬元、錫膏印刷機（各2 臺）取得價格共1,600 餘萬元、迴銲爐（各2 臺）取得價格共780餘萬元。上述SMT 主要設備即已達1 億1 千6 百餘萬元，占該次增資購入設備（總計約1 億5 千餘萬元）之絕大多數，依上述說明，原告主張該等設備應於全部連線完成後始能開始生產，核非無據。被告原處分認定系爭乙案增資擴展計畫購入之全新設備於取得後即陸續投入生產，無待全數取得同時安裝後始得為之，尚有未合。
㈦又查關於被告所引甲案依「獎投免稅所得計算公式」之規定
之免稅所得計算公式予以核算甲案85年度擴展計畫之免稅產品新增銷貨量，係以乙案擴展計畫完成年度之前一年度即84年度之銷貨量為基準，即用以『限定甲案擴展計畫新增銷貨量限定為84及81年度免稅產品銷貨量之差異數』」，茲依被告抗辯上揭新增免稅產品銷貨量依註八㈠規定，多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算。故本件原告應先計算乙案新增免稅產品銷貨量，再計算甲案之新增免稅產品銷貨量，不得合併1 次計算。至新增免稅產品銷貨量依「獎投免稅所得計算公式」係以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，而增資擴展後免稅產品銷貨量依註六規定，新增設備開始作業或提供勞務在年度進行中，增資擴展後免稅產品銷貨量，應按當年度免稅期間銷貨量核算全年銷貨量為計算基礎。又計算免稅產品新增銷貨量時，業已按免稅期間之免稅產品銷貨量推估全年之銷貨量，故所計算之乙案新增銷量亦為全年之新增銷貨量（即尚未按「免稅期間比」計算）；又所計算之新增銷貨量，係由應稅設備及免稅設備同時生產（即尚未按「設備比」計算）；再所計算之新增銷貨量除自己生產外，亦由委託他人製造（即尚未按「自製比」計算）；免稅設備除生產免稅產品外，亦生產非免稅產品（即尚未按「收入比」計算），故上開所減去之乙案新增免稅產品銷貨量，係以尚未按「期間比」、「設備比」、「自製比」、「收入比」計算，而非減「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」（已計算「設備比」、「自製比」、「期間比」、「收入比」）為之，否則會產生虛增甲案免稅所得情事等情，固非無據。然查依被告於本院審理中之抗辯可知，被告於計算原告85年度乙案免稅日後免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位，換算全年度銷貨量為電腦主機板附加卡515,232 單位（42,936單位÷1 ×12）及電腦主機板3,250,164 單位（270,847 單位÷1 ×12）。增資擴展前一年度免稅產品銷貨量依註七規定，增資擴展前合於獎勵產品銷貨量之計算方式，應以增資擴展年度之上一年度實際銷售量為準，不必換算，因原告並非同一年度有2 次增資案，故無註七㈠後段「應以第1 次免稅起算日至第2 次免稅起算日前一日，該項產品之銷貨量，換算全年銷貨量」規定之適用。故認乙案增資擴展年度（85年度）之上一年度（84年度）實際銷售量為電腦主機板附加卡139,570 單位及電腦主機板1,792,534 單位。而甲案增資擴展年度（82年度）之上一年度（81年度）免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡4, 321單位及電腦主機板528,133 單位。故依此計算結果，關於①電腦主機板附加卡：乙案新增免稅產品銷貨量＝515,23 2單位－139,570 單位＝375,662 單位；甲案新增免稅產品銷貨量＝515,232 單位－375,662 單位－4,321 單位＝135, 249單位。②電腦主機板：乙案新增免稅產品銷貨量＝3,25 0,16 4 單位－1,792,534 單位＝1,457,630 單位；甲案新增免稅產品銷貨量＝3,250,164 單位－1,457,630 單位－528, 133單位＝1,264,401 單位。然稽之如上所述，本件事實上原告於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1 個月之時間，而以甲案設備生產免稅產品之時間，則為12個月（即85年度全年）。準此，原告於85年度以甲案設備所生產之新增免稅產品，自應較乙案設備所生產之新增免稅產品為多，方屬合理。然依被告適用上揭公式之結果，被告認定乙案之新增免稅產品銷貨量，卻較甲案新增免稅產品銷貨量為高，且高出甚多，是依上可知，被告適用上揭公式之結果，顯然產生與事實明顯不符之結果，故被告就免稅產品銷貨量之認定係依適用公式所產生之推估結果，是否實在，顯有疑慮。茲以被告適用上揭公式之情形可知，原告於85年度關於乙案部分，既只有1 個月之時間投入免稅產品之生產，可知其投入生產時間顯然較甲案投入（投入全年度即12個月）之時間為短，然於計算甲案之免稅產品銷售量時，卻以推估整年度（即12個月）之量，再減掉增資擴展年度前一年度（即84年度）之實際銷貨量，而認係乙案所增加之免稅產品銷貨量，則在邏輯上顯有虛增乙案於85年度所產生之免稅產品銷貨量，以致於計算甲案免稅產品銷貨量時，必然會有因此而減少之情形，是上揭被告就此部分適用公式計算之結果，確與實情顯不相符，而依「獎投免稅所得計算公式」計算免稅所得，具有推計課稅之性質，推計課稅係指不依直接之證據方法，而依間接之證據方法證明待證之稅捐客體數額。參諸司法院釋字第218 號解釋意旨：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」，則被告依「獎投免稅所得計算公式」推估原告告免稅所得時，仍應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與原告之實際所得額相當。亦即被告於適用上揭公式時，應注意原告85年度乙案僅投入約1 個月之時間，故其於85年度就乙案之新增免稅產品銷貨量之計算，即不應以全年度之推估數額予以計算始合理，否則確有虛增該年度乙案之免稅產品銷貨量，此致計算甲案之85年度全年度之新增免稅產品銷貨量時，即有因乙案新增免稅產品被不當虛增後，而致有大量減少之情形發生。故依上揭計算公式觀之，可知被告就此部分之計算確有違誤之處，難認其原處分適法。至原告主張於計算甲案新增銷貨量時，所減除之乙案新增銷貨量，係以乙案免稅期間之實際銷貨量為乙案新增產品銷貨量，亦即乙案之實際免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847 單位云云，然因乙案免稅期間之實際銷貨量並非全年度，又乙案免稅期間之銷貨量包括甲、乙案設備及非免稅設備所生產，並非由乙案設備單獨生產，故其以含甲案設備產能之銷貨量為乙案新增銷貨量，亦屬不合理。況依原告計算方式，若乙案免稅期間為1 年者，則乙案免稅期間實際銷貨量即等於乙案新增銷貨量，則85年度實際銷貨量減乙案新增銷貨量為0 元，造成沒有甲案新增銷貨量之明顯錯誤結果，自亦不足採。
㈧復按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序
法第4 條定有明文。而比例原則為行政機關作成行政處分時須遵守之一般法律原則。本件兩造對於系爭85年度，有關甲案免稅所得之計算係適用「增加銷貨量觀念」，依「獎投免稅所得計算公式」計算免稅所得；乙案免稅所得之計算則依「 全部機器設備比觀念」依「促產免稅所得設備比計算公式
」計算免稅所得乙節，未予爭執。然關於甲案於85年度之新增免稅產品銷貨量之計算乃有爭議，茲因乙案投入時間僅該年度約1 個月時間，如依被告套用上揭公式予以計算，即以「85年免稅產品銷貨量」減去「84年免稅產品銷貨量」之方式，計算乙案85年度新增銷貨量，形同將原告85年度新增免稅產品數量皆劃歸為乙案增資設備之貢獻，完全否認甲案增資設備之作用，此計算方式顯有違誤，亦與實際情形顯不相符。被告未就此考量原告就乙案設備投入之免稅產品增加銷貨量既僅1 個月之時間，卻仍以85年之整年度之推估新增銷貨量減去其上一年度之銷貨量，而以一整個年度之新增銷貨量予以計算，自屬不合理，被告僵硬刻板適用上揭公式予以計算甲案新增免稅產品銷貨量，即屬違反核實課稅原則及比例原則。而原告主張之計算方式，亦有上揭不合理之處，難認可採，已如上述，則原告系爭有關甲案之新增免稅所得銷貨量，究應如何計算，影響該免稅所得之認定，自應由被告再依相關資料研判後，重新查核認定之。又如重新查核後，對於如何計算，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，亦非不得依行政程序法第136 條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，自不得因無法明確認定事實，即令納稅義務人承擔全部不利益。
㈨末查本案在投資計畫完成前何時投入生產日期之認定，將影
響該等設備折舊成本之認列及「免稅期間比」計算，進而影響本85度乙案免稅收入之認定。而85年度之免稅案有甲、乙兩案，因甲案之免稅金額應由全部免稅金額減除乙案之免稅金額，故乙案之免稅金額如何計算將影響甲案之免稅金額之計算。則本件關於乙案SMP 連線設備最後一台可以提供勞務之時間約為85年11月間，為兩造所不爭，故該投入生產時間應為85年11月始可投入生產，然被告原處分自乙案設備購入日期85年5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產為由，增列折舊營業成本，並據以重行計算原告85年度增資擴展之免稅所得，即有可議，此亦應於被告重為核定時予以審酌之，併此敘明。
㈩綜上所述，本件被告原處分就原告甲案之新增免稅產品銷貨
量之計算，被告就乙案於該年度新增免稅產品銷貨量計算套用公式計算結果，其就此部分事實之認定即已違反行政程序法第43條之採證法則，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請如聲明所示，為有理由，應予准許。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 吳芳靜