臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第14號98年11月19日辯論終結原 告 英屬維京群島商．福方國際汽車股份有限公司臺灣
分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 田振慶 律師
邱瑞元 律師蔡景勳 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500459290號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年1月31日96年度訴字第00013號判決。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年12月11日以97年度判字第1115號判決，將原判決部分廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於民國（下同）94年3 月至4 月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）171,594,898 元（不含稅），漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，致逃漏營業稅8,579,748 元，乃核定補徵原告營業稅8,579,748 元，並按所漏稅額8,579,748 元處以2 倍罰鍰計17,159,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，被告查核後，認原核定補徵稅額8,579,748 元並無不合，罰鍰部分以原告違章發生日（94年3 月）至查獲日（94年9 月6 日）止，可扣除最低累積留抵稅額為113,166 元，實質逃漏稅額為8,466,58
2 元，乃變更為按實質所漏稅額8,466,582 元處2 倍罰鍰計16,933,100元，以95年8 月3 日財北國稅法字第0950229806號復查決定：「變更原罰鍰處分為16,933,100元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。經本院97年1月31日96年度訴字第00013號判決：「訴願決定及原處分關於補徵稅額逾新臺幣1,886,348 元部分暨罰鍰逾新臺幣3,540,300 元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。」。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年12月11日以97年度判字第1115號判決，將關於撤銷訴願決定、原處分及該訴訟費用部分廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於補徵稅額逾新台幣1,886,348元部分暨罰鍰逾新台幣3,546,300元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告與福方汽車工業股份有限公司間有如附表B 所示之銷售行為，銷售額計133,867, 985元（不含稅），逃漏營業稅6,693,400 元，並處以罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告94年3、4月份統一發票係遭原告解職之前任總經理
李茂芳及副總經理楊健男利用未移交之機會所盜開，故被告不應僅以該盜開之發票逕認定有合法交易存在：查，有關原告94年3、4月份發票遭盜開乙節，原告除於更審前提出原證29之起訴書證明外，另因該起訴書就盜開發票之明細及盜開日期多有疏漏，故該刑事案件公訴檢察官於審理中另提出補充理由書完整說明盜開之發票明細及盜開時間，此可參該補充理由書說明二所載「被告楊健男等復指示不知情之姓名不詳員工自94年3月1日起迄4月7日間假冒英屬福方分公司名義開立統一發票計92
8 張，其中開立予福工公司（即福方汽車工業股份有限公司）發票計61張（即EW00000000-000、EW00000000-0
00 ），金額達新臺幣140,531,385元用以製造BVI 福方台灣分公司轉讓零件、車輛、生財器具等資產確有合法憑證之假象…」（原證30）依此，足見原告94年3、4月份之發票（包含開立予福方汽車工業股份有限公司），係犯罪嫌疑人為掏空原告資產而予以盜開，實際上，確無該等發票所示之交易存在。
⒉遭原告解任之總經理李茂芳明知已無處分權卻仍將系爭
發票所示之原告資產移轉予楊健男任總經理之福工公司，此等侵權行為，除經民事判決肯認外，亦證該等發票所示之交易，並非合法，原告確無銷售行為：查，依更審前被告僅提出第三人福工公司之進貨發票明細表，其帳款支付情形欄表明「以94年1 月份之車款抵帳」，惟有關該等發票之實體交易證明均付之闕如，然查，李茂芳以原告名義與第三人福工公司（下稱福工公司）簽立債務抵償協議書（原證28）約定之367,611,300元 債務，業經另案民事判決認定原告已於94年1 月31日全部清債完畢（原證31第11頁第5 行起），是原告既已全部清償，第三人福工公司何來無債權抵償之有？依此足見第三人福工公司發票明細表所載內容「以94年1 月份之車款抵帳」，該記載顯為虛偽不實。再者，該判決另認原告前任總經理李茂芳於94年2月20日通知解職後於94 年3月3日以帳面作帳方式，將所屬原告公司所有之設備、生財器具、零組件等財產移為福工公司所有，楊健男並代表福工公司受領（原證31第13頁第10行起），亦證系爭發票實因李茂芳無權處分之行為而開立，該等發票所示之明細內容，根本未有合法交易，原告就此確無任何銷售行為。
⒊系爭發票實為第三人李茂芳等人無權處分原告資產而開
立，此本為侵權行為乃至犯罪行為之明證，亦本不應將該等不法且犯罪之證據，認定有合法之交易行為，而核予被告逃漏營業稅之處罰：
⑴查，被告答辯所引述臺灣臺北地方法院民事96年重訴
64判決有關抵償協議書附件（4）所示零組件、附屬配件或其他設備等之所有權，移轉交付福方汽車公司之事實，有租賃契約書、抵償協議書及電子統一發票為證，為原告所不爭云云。惟查，上開民事判決業已認定原告前負責人李茂芳於94年2 月20日經告知解任，是第三人李茂芳本不能再處分原告公司資產，此可參該判決書第13頁第10行說明（六）：「原告（即本案原告）總公司董事會於94年2 月18日決議解任被告李茂芳負責人職務，並於94年2 月20日通知被告李茂芳，業經被告李茂芳在台灣高等法院94年上字第741 號返還所有物事件中陳稱：94年2 月20日告知我，我已不再是公司負責人，我就離開了（本院卷二第10頁之準備程序筆錄）等語，並有經我國駐外機構認證之董事會決議證明書及認許事項變更表附卷可查（本院卷二第14頁至第18頁、第233頁至第235頁），被告李茂芳已不能再處分原告公司資產。…」，今被告據以認定原告逃漏營業稅之期間，均為原告前任負責人李茂芳解職後之期間即94年3、4月份，且為伊明知解職後（即94年2 月20日以後）已無權處分原告資產而盜開之發票。
⑵再者，第三人福方汽車工業股份有限公司據以取得原
告資產之「抵償協議書」，然該「抵償協議書」所約定之債務，原告早已清償，該公司並無任何權利再取得原告公司之資產，此等事實亦經前開民事判決認定「…由上開抵償協議書之約定，已可知悉其約定抵償之債務為自93年9月17日起至同年12月7日止之車款債務367,611,300 元，不包括其他債務…」（參該判決書第11頁倒數第10行起）、「…原告對被告福方汽車公司自93年9月17日起至同年12月7日止發生之車款為367,611,300元，原（誤繕為「被」）告迄94年1月31日已全部清償完畢…」（參該判決書第11頁第5 行起），準此，該「抵償協議書」所約定之債務既經認定原告業於94年1 月底全數清償，第三人福方汽車工業股份有限公司當無再依該「抵償協議書」均取得原告資產之權利，遑論原告於94年3 月間有與第三人福方汽車工業股份有限公司有任何交易可言。
⑶承前可知，原告與第三人福方汽車工業股份有限公司
於94年3、4月間並無任何合法交易之行為，另參酌原告先前所提出檢察官起訴及補充理由書均可知，系爭94年3、4月份發票確係遭人盜開，該等發票實為原告資產遭前任總經理李茂芳、副總經理楊健男共同侵權行為乃至犯罪之明證。
⒋第三人福工公司由原告前總經理李茂芳及前副總經理楊
健男之無權處分，不法取得該等原告遭盜開之94年3 、
4 月發票明細所載之資產（亦即債務抵償協議書附件之財產設備等），此可參臺北地方法院96重訴64號判決清楚記載：「…則其對於原告公司已全數清償上開127 部車款等情，自應清楚知悉或基於善良管理人之注意義務即應知悉，但被告李茂芳及楊健男於上開2 月23日及同月28日會議中，仍決定將原告公司如上開抵償協議書附件3、4之資產設備移轉與被告福方汽車公司，於94年3月3 日以帳面作帳方式將各該資產所有權移轉與被告福方汽車公司所有，並指示原告及被告福方汽車公司人員執行各該財產移轉程序，並己移轉完畢，已如前述，被告李茂芳甚至不具處分權仍移轉原告公司財產，被告楊健男及李茂芳自屬共同故意或過失侵害原告各該財產之所有權，應依民法第184條第1項前段及第185條第1頁規定，連帶對原告負損害賠償責任。」（參該判決第14頁倒數第4 行），依此可知，原告確已無積欠第三人福工公司車款，該公司亦無由再以抵債為由取得原告之財產，且本案系爭原告於94年3、4月間遭盜開予第三人福工公司之發票，實係第三人李茂芳及楊健男故意為帳面作帳方式而盜開，該等發票所載之原告資產，第三人李茂芳斯時已無處分權，仍為違法處分，此確係無權處分無疑，而實際上根本並無任何交易行為發生，甚者，此等偽開之發票亦為渠等掏空原告公司之犯罪證據（原證30之檢察官補充理由書第4 頁證據清單編號5 及7 之發票）。
⒌原告前總經理李茂芳及前副總經理楊健男明知已無處分
權且無開立發票之原因，逕以侵權行為方式開立系爭發票，該等系爭發票之開立自始即不合法：依已確定（確定證明書參原證32）之臺灣臺北地方法院96重訴64號判決記載：「…則其對於原告公司『已全數清償上開127部車款』等情，自應清楚知悉或基於善良管理人之注意義務即應知悉，但被告李茂芳及楊健男於上開2 月23日及同月28日會議中，仍決定將原告公司如上開抵償協議書附件3、4之資產設備移轉與被告福方汽車公司，於94年3月3日以帳面作帳方式將各該資產所有權移轉與被告福方汽車公司所有，並指示原告及被告福方汽車公司人員執行各該財產移轉程序，並已移轉完畢，已如前述，被告李茂芳甚至不具處分權仍移轉原告公司財產，被告楊健男及李茂芳自屬共同故意或過失侵害原告各該財產之所有權，應依民法第184 條第1項前段及第185條第1頁規定，連帶對原告負損害賠償責任。」（參該判決第14頁倒數第4 行），依此上開判決內容可知，訴外人李茂芳、楊健男於94年3、4月開立系爭發票，以為帳面作帳，然早已知悉因債務均已清償，無債可抵，且訴外人李茂芳當時業遭解任，並不具任何處分權，是該等開立發票之行為，本屬侵權行為之一部分，自始即不合法，換言之，原告債務之清償，早於系爭發票開立之前，均已全數清償，非於系爭發票開立之後始清償，且系爭發票開為無處分權人所為，是系爭發票於開立之時，即不合法。
⒍民事判決認定訴外人福工公司非因不當得利而係因侵權
行為，對原告負損害賠償責任應給付125,543, 364元，原告無須辦理銷貨退回：另查，依臺北地方法院96重訴64號判決所載：「（七）又被告楊健男及李茂芳指示移轉上開抵償協議書附件3、4財產致原告受有損害…合計125,543,364 元，原告主張被告楊健男及李茂芳應負共同侵權行為責任連帶賠債原告125,543,364 元，即屬可取。又被告楊健男擔任被告福方汽車公司總經理，為被告福方汽車公司之負責人，其執行福方汽車公司有上開故意或過失行為，依公司法第23條第2 項規定……原告主張被告福方汽車公司與被告楊健男應連帶賠償上開損害，自屬可取。」（參該判決第15頁第7 行起）準此，該判決係認定訴外人福工公司應對原告負侵權行為損害賠償責任，今依被告98年8月5日言詞辯論補充答辯狀所載，逕指前開判決「判定福方汽車公司應依民法第179條規定返還不當得利給付125,543,364 元部分……惟本件福方汽車公司不當得利並自始即無法律上原因，而係肇因於其後不存在之法律原因……其後臺灣臺地方法院因民事訴訟作成判決，判定原告積欠福方汽車公司之債務不存在，認定福方汽車無法律上因原因而受有利益，應返還其所受利益……」（參該書狀第3頁第7行起），然查，該判決並非基於不當得利之原因判命訴外人福工公司應返還不當得利，已如前述所引該判決之部分內容可知，是被告所指述之部分顯有錯誤。又該民事法院判命福工公司應對原告負損害賠償責任，然此損害賠償金額並非營業稅課稅範圍，且承前說明一可知，系爭發票之開立自始即不合法，遑論有何實際交易發生，故並無被告所稱於「於交易成立時即應開立統一發票，於交易撤銷時應另行開立銷貨退回證明單申報銷貨」之情事。⒎依確定之終局民事判決，業已認定原告與第三人福方工
業公司間之車款債權債務，早於94年1 月底均已清償，已無積欠車款，且開立系爭發票自始即為第三人李茂芳、楊健男所為之侵權行為，確無該等實際銷售行為之發生：
⑴按臺灣臺北地方法院95年重訴字第998 號判決原告勝
訴，其勝訴理由謂：「系爭本票係原告為擔保自93年9月17日至93年12月7止向福方工業公司購買127 部車所簽發之票據，既為原告所不爭並自認爭本票之真實性，堪信為實。而原告主張其業已清償127 部車款，並提出支出傳票為佐…既為被告（福方工業公司）所不爭執之事實，是本件原告主張系爭本票之基礎原因關係不存在…」，是判決內容已就原告早已對福方工業公司清償127 部車款之事實而為認定，且該判決嗣經福方工業公司提起上訴後，亦經臺灣高等法院以96年度重上字第410 號判決駁回其上訴（判決書參原證33），並已確定（確定證明書參原證34），是亦無最高法院所指該判決未經終局確定之疑慮。
⑵次依已確定之臺灣臺北地方法院96年度重訴字第64號
判決（判決書及確定證明書參原證31、32）亦認原告對第三人福方工業公司自93年9月17日至93年12月7日止發生之車款為367,611,300元，原告迄於94年1月31日已全部清償（參該判決書第11頁第4 行起）。且鈞院就此於98年6 月23日準備程序中詢問被告訴訟代理人（問：96年度重訴字第64號民事判決第11頁，認原告對福方工業公司已無積欠車款，被告有何意見？），其亦表示「沒有意見」，足見兩造就原告對第三人福方工業公司之367,611,300 元車款債務，已於93年1 月31日向全數清償完畢，無積欠車款，均不爭執。準此，第三人福方工業公司嗣後於94年3 月間取得之原告發票（該等發票係遭盜開），即無該公司所稱「以94年1 月份未收回之車款抵帳」之情形（車款債務均已清償，而來抵帳之有），是該等發票顯無一般交易應有之金錢流向。
⑶再者，再依已確定之臺灣臺北地方法院96年度重訴字
第64號判決理由記載：「被告楊健男及李茂芳原來分別擔任原告公司副總經理及總經理…則其對於原告公司『已全數清償上開127部車款』等情，自應清楚知悉或基於善良管理人之注意義務即應知悉，但被告李茂芳及楊健男於上開2月23日及同月28日會議中，仍決定將原告公司如上開抵償協議書附件3、4之資產設備移轉與被告福方汽車公司，於94年3月3日以帳面作帳方式將各該資產所有權移轉與被告福方汽車公司所有，並指示原告及被告福方汽車公司人員執行各該財產移轉程序，並已移轉完畢，已如前述，被告李茂芳甚至不具處分權仍移轉原告公司財產，被告楊健男及李茂芳自屬共同故意或過失侵害原告各該財產之所有權，應依民法第184條第1項前段及第185條第1頁規定，連帶對原告負損害賠償責任。」（參該判決第14頁倒數第4 行），依此可知，訴外人李茂芳、楊健男於94年3 、4 月開立系爭發票，以為帳面作帳，然渠早已知悉債務均已清償，無債可抵，且訴外人李茂芳當時業遭解任，並不具任何處分權，是該等開立發票之行為，本屬侵權行為之一部分，自始即不合法，換言之，原告對第三人福方工業公司之債務，早於系爭發票開立之前，均已全數清償，非於系爭發票開立之後始清償，且系爭發票之開立為無處分權人所為，自始即不合法。
⑷承前可知，依前開判決內容既已認定系爭發票之開立
為第三人李茂芳、楊健男所為之侵權行為，足見確無該等發票所示之交易存在，亦無最高法院所指，若有實際銷售情形，原告亦取得對福方工業公司之「貸款」債權之情事（原告對福方工業公司係取得侵權行為之損害賠償債權）。
⒏被告對其主張原告有銷售貨物之事實，並未舉證，依舉證責任之分配，應為有利原告之認定：
⑴按依新修正之稅捐稽徵法第12條之1第3項明定：「前
項課徵租稅構成要件事實之認定，稅稽徵機關就其事實有舉證之責任。」⑵然查，被告迄今均未提出原告與第三人福方汽車工業
股份有限公司之實體交易憑證諸如買賣交易簽收文件等，以證該等交易係買方於何時、何地與原告何員工完成，是本案被告主張原告有銷售貨物之唯一證據，乃係前審判決附表B 所列之發票，惟該等發票業檢察官起訴狀指明係遭盜開，相關貨物移轉係遭侵占而非買賣，故以該等發票顯不足以做為原告有銷售貨物之證據。
⑶準此，依稅捐稽徵法之規定可知，倘被告無法就原告
銷售貨物提出具體證明，即無從認定原告有銷貨事實，則不應對原告課徵營業稅及罰款，本屬當然。
⒐綜上，原告之94年3、4月間既未與第三人福方汽車工業
股份有限公司有任何交易發生，系爭發票確遭人盜開，且係原告解任之總經理李茂芳明知業遭解任已無處權分，卻仍違法移轉原告資產，以達掏空原告資產之目的，是確無該等發票所示內容之交易存在，故被告不應逕以虛偽交易而盜開之發票向原告課徵稅額。被告就系爭發票（尤其是開立予福工公司部分）是否確有實際交易發生，至今仍未提出如買賣雙方就完成該等交易品項之簽收文件、資金證明等以證該等交易係買方於何時、何地與原告何員工完成，顯未依新修之稅捐稽徵法第12條之1第3項規定負實質舉證責任，且依上開說明可知系爭發票於開立之時，因無債可抵，自始即不合法（且事實上亦係盜開），此等侵權行為亦無被告所稱可事後辦理銷貨退還之情事，故原告既無銷貨之事實，何來申報及繳納營業稅，是被告對原告裁處罰鍰顯有違誤，不應維持。本件相關民事判決均已確定，足見系爭發票之開立確為第三人李茂芳、楊健男所為之侵權行為，自始確無該等銷售行為之發生，已無最高法院發回意旨所指之情事，且亦無被告所稱可事後辦理銷貨退還之情形（自始即無銷貨行為，何來事後辦理銷貨退還），是被告對原告之裁處罰鍰，顯有違誤，不應維持。為此狀請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈本件有關原審判決（96年度訴字第00013號）A表所示部
分，營業稅額1,886,348元，罰鍰3,546,300元，經原告向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院就原告上訴部分業以97年度裁字第2676號裁定駁回其上訴而告確定，合先敘明。
⒉按「在中華民國境內銷售貨物……均應依本法規定課徵
加值型及非加值型之營業稅。」、「……營業人因銷貨退回或折讓而退回買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額扣減之，……。」為加值型及非加值型營業稅法第1條及第15條所明定。
⒊查臺灣臺北地方法院95年度重訴字第998 號民事判決雖
已經台灣高等法院96年度重上字第410 號判決確定在案，惟依據判決內容謂：「……被上訴人（即原告）主張系爭本票債權譯音清償消滅而不存在為可採，從而，被上訴人依強制執行法第41條第1 項規定，提起本件分配表異議之訴，請求將系爭執行事件於95年6 月13日所作成之分配表，上訴人分配次序第1 項、第12項、第17項、第18項、第19項之分配金額……，均予以剔除，為有理由，應予准許。……」。
⑴該確定判決亦僅認定該本票債權已清償而消滅，福方
工業公司原持該本票聲請強制執行所參予分配之項目均予剔除，並未論及原審附表Ｂ所示發票之交易即電腦顯示器、零件購料報關款、自用小貨車、生財器具、電腦設備、零件等，原告是否取得該交易之貨款。
況縱原告與福方工業公司間已無未償車款可抵充系爭交易之價款，則屬福方工業公司尚負有貨款未付清之債務，即原告取得貨款債權而已，似尚難以原告實際未取得系爭交易價款，而遽認原告與福方工業公司間就附表Ｂ所示之發票部分無實際銷售行為。
⑵該判決僅係對 （1）系爭本票擔保之範圍，究係僅有
127部車輛或係包含另外之137部車輛之車款？主張系爭本票是擔保127 部車輛之價金，而不包含其後另外購買之137部車輛之車款等語，應可採信。（2）該12
7 部車之車款是否已清償完畢？系爭本票債權是否因清償而消滅？查系爭127 部車輛之買賣價金既經原告清償完畢，則系爭本票所擔保之債權即因原告清償而同時消滅。是臺灣臺北地方法院95年度重訴字第998號民事判決雖經台灣高等法院96年度重上字第410 號民事判決確定，惟判決內容對本件原審判決（96年度訴字第00013號）所示B表之交易是否有支付價金並無關聯。
⒋次查原告提出之臺灣臺北地方法院檢察官97年度蒞字第
372號、97年度重訴字第131號補充理由書及楊崑山等7人因詐欺破產等案件，業經提起公訴95年度偵字第1654
8、18729、18731、96年度偵續字第156、157、158、15
9、160等案雖經提起公訴惟尚未經判決。依據最高行政法院97年度判字第1115號判決略以；「……次查上述檢察官起訴書，是否經法院判決，已否終局裁判確定，判決結果為何，將影響本案事實之認定，……」。則原審判決（96年度訴字第00013號）所示B表之交易不存在乙節，因前述經提起公訴之刑事案件既未經判決，為待證事項，即無對本案事實認定之證據力。
⒌再查原告提出之臺灣臺北地方法院民事96年度重訴字第
64號判決略以：「……上列當事人間請求損害倍償事件……四、查原告公司為福方控股公司100%投資之英屬維京群島商福方國際汽車股份有限公司在臺分公司，前取得瑞典商Scania重車在臺唯一代理及經銷權。原告為在臺灣經營Scania重車之代理、銷售、維修業務，成立汐止廠……等銷售及維修廠。被告楊健男原為福方控股公司董事主席、原告公司副總經理，被告福方汽車公司總經理；被告李茂芳為原告公司負責人，資並為被告楊健男之姐夫。被告李茂芳及楊健男於94年1 月24日分別代表原告公司（即原告）及被告福方汽車公司簽訂抵償協議書。被告李茂芳原任原告公司在臺訴訟及非訟代理人並為總經理，嗣於94年3 月16日變更登記為甲○○，原告公司於94年3月3日以作帳方式將上開抵償協議書附件
（3）財產目錄所示設備或生財器具、附件（4）所示零組件、附屬配件或其他設備等之所有權，移轉交付被告福方汽車公司之事實，有租賃契約書、抵償協議書及電子統一發票為證……，並為兩造所不爭，信屬實在。……」。
⒍按「無效之行為在法律行為當時即已確定不生效力，與
得撤銷之行為須經撤銷權人之撤銷之撤史實其效力者，顯有不同。」為32上671 號民事判例。查本案李茂芳為原告負責人，嗣於94年3 月16日方變更登記為甲○○。
則李茂芳及楊健男於94年1 月24日分別代表原告及福方汽車公司簽訂抵償協議書，李茂芳於任原告負責人期間以原告名義所為之法律行為即非無效，且依該判決書所載抵償協議書附件（4 ）所示零組件、附屬配件或其他設備等之所有權，移轉交付福方汽車公司之事實，有租賃契約書、抵償協議書及電子統一發票為證，亦為原告所不爭。是原告開立統一發票未為營業稅申報，經被告核定補徵營業稅8,579,748 元並無不合。既開立統一發票卻未為營業稅申報，即屬有過失。被告按所漏稅額8,579,748元處2倍罰鍰計17,159,400元（計至百元止）並無違誤。
⒎按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已
登記之事項有變更而登記不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定。依經濟部98年7月1日經授商字第09801136720 號函檢送原告設立迄發文日止，歷次認許、認許事項表及設立登記事項表、變更登記表等資料影本，原告自88年1 月15日核准設立分公司至94年3 月15日止，皆由李茂芳擔任原告之經理人，於94年3 月16日原告之經理人方變更為甲○○。是李茂芳於94年3 月16日之前，對外代表原告執行業務，換言之李茂芳代表原告於94年3 月16日之前所執行之業務，對原告發生法律效力。而原告主張：「原告總公司董事會於94年2 月18日決議解任李茂芳負責人職務，並於94年2 月20日通知李茂芳」，惟其解任決議僅為內部之決議事項，並未依據公司法之規定辦妥變更登記事項，是其解任決議內部決議事項，對外並未發生效力，其主張不得對抗第三人。
⒏本件原告開立統一發票漏未辦理營業稅申報，肇因為原
告積欠福方工業公司車款，為清償欠款於94年1月24日由李茂芳代表原告與福方工業公司簽訂「債務抵償計劃協議書」。李茂芳代表原告於94年3月3日將原告公司資產以帳面作業方式，移轉予福方工業公司，並開立統一發票供福方工業公司持之申報扣抵銷項稅額，而原告並未於94年5月15日前自動申報及繳納營業稅，經被告查獲補徵營業稅及裁處罰鍰。查原告與福方工業公司簽訂之「債務抵償計劃協議書」為有效之契約，既屬有效之契約，且又依契約所定之條款為交易行為，自應依營業稅法之規定於交易成立時即銷售貨物時開立統一發票，並報繳營業稅。
⒐依原告提示之臺灣臺北地方法院96年度重訴字第64號民
事判決（本判決尚未經終局判決）判定福方工業公司應依民法第179條規定返還不當得利給付125,543,364元部分，福方工業公司應返還所受之不當得利，包括依「債務抵償計劃協議書」附件 （3）財產目錄所示設備或生財器具及附件 （4）所示零組件等貨物。惟本件福方工業公司不當得利並非自始即無法律上原因，而係肇因於其後不存在之法律上原因。是原告於初始因積欠福方工業公司債務，由原告負責人李茂芳主張以原告之設備、生財器具及零組件於94年3 月抵償所欠債務，屬一種交易行為，自應依營業稅法規定於債務抵償日開立統一發票，並報繳營業稅。其後臺灣臺北地方法院因民事訟訟作成判決，判定原告積欠福方工業公司之債務不存在，認定福方工業公司無法律上原因而受有利益，應返還其所受利益（財產目錄所示設備或生財器具及貨物），原告應於判決確定之日，填寫銷貨退回證明單於辦理該期營業稅申報時自動減除該筆稅款，亦即依營業稅法規定於交易成立（銷貨）時即應開立統一發票，而於交易撤銷時應另行開立銷貨退回證明單申報銷貨退回，又銷貨及銷貨退回係屬獨立之二個事件，應分別於行為發生辦理營業稅申報。本件原告94年3 月間開立統一發票未報繳營業稅，並不因事後民事判決認定福方工業公司有不當得利之情事，而得免除原告因銷售行為應自動申報營業稅之義務，從而被告對原告補徵營業稅並無不合。綜上，原告已開立統一發票未辦理營業稅申報及繳納營業稅，縱無故意亦有過失，是被告對原告裁處罰鍰並無違誤。
⒑綜上，本件被告依據原告開立之統一發票，核定漏報銷
售額171,594,898元，漏報銷項稅額8,579,748元，扣除最低累積留抵稅額為113,166元，實質逃漏稅額為8,466,582元，並按實質逃漏稅額處2倍罰鍰16,933,100 元。
原告已開立統一發票未辦理營業稅申報及繳納營業稅，縱無故意亦有過失，是被告對原告裁處罰鍰並無違誤。
，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
四、短報、漏報銷售額者。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款所明定。
二、本件被告以原告於94年3月至4月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）171,594,898 元（不含稅），漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，致逃漏營業稅8,579,748 元，乃核定補徵原告營業稅8,579,748 元，並按所漏稅額8,579,748 元處以2 倍罰鍰計17,159,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，被告查核後，認原核定補徵稅額8,579,748 元並無不合，罰鍰部分以原告違章發生日（94年3 月）至查獲日（94年9 月6 日）止，可扣除最低累積留抵稅額為113,166 元，實質逃漏稅額為8,466,582 元，乃變更為按實質所漏稅額8,466,582 元處2 倍罰鍰計16,933,100元，以95年8 月3 日財北國稅法字第0950229806號復查決定：「變更原罰鍰處分為16,933,100元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願亦遭駁回各情，有營業稅違章核定稅額繳款書、欠稅總歸戶查詢表、欠稅明細查詢、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅稅籍資料查詢作業、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、留抵稅額對照檔線上查詢作業、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告94年3 、4 月份統一發票係遭原告解職之前任總經理李茂芳及副總經理楊健男利用未移交之機會所盜開，故被告不應僅以該盜開之發票逕認定有合法交易存在；又原告於94年3 、4 月間既未與第三人福方汽車工業股份有限公司有任何交易發生，系爭發票確遭人盜開，且係原告解任之總經理李茂芳明知業遭解任已無處權分，卻仍違法移轉原告資產，以達掏空原告資產之目的，是確無該等發票所示內容之交易存在，被告不應逕以虛偽交易而盜開之發票向原告課徵稅額。被告就系爭發票是否確有實際交易發生，至今仍未提出如買賣雙方就完成該等交易品項之簽收文件、資金證明等以證該等交易係買方於何時、何地與原告何員工完成，顯未依新修之稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定負實質舉證責任，且依上開說明可知系爭發票於開立之時，因無債可抵，自始即不合法，此等侵權行為亦無被告所稱可事後辦理銷貨退還之情事，故原告既無銷貨之事實，何來申報及繳納營業稅，是被告對原告裁處罰鍰顯有違誤，不應維持。本件相關民事判決均已確定，足見系爭發票之開立確為第三人李茂芳、楊健男所為之侵權行為，自始確無該等銷售行為之發生，已無最高法院發回意旨所指之情事，且亦無被告所稱可事後辦理銷貨退還之情形，是被告對原告之裁處罰鍰，顯有違誤，為此，請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告與福方工業公司間有如附表B 所示之銷售行為，銷售額計133,867,985 元（不含稅），逃漏營業稅6,693,400 元，並處以罰鍰，是否適法？經查：
（一）本件前審判決（本院96年度訴字第00013 號）附表A 所示部分，營業稅額1,886,348 元，罰鍰3,546,300 元，經前審判決駁回原告之訴後，原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以97年度裁字第2676號裁定駁回其上訴而告確定在案；至前審判決就附表B 所示部分，撤銷訴願決定及原處分，被告機關上訴後，經最高行政法院於97年12月11日判決該部分廢棄，發回本院審理，故本件審理範圍即經廢棄發回之附表B所示部分，合先敘明。
（二）凡在中華民國境內銷售貨物，均應依規定課徵加值型及非加值型之營業稅；又營業人因銷貨退回或折讓而退回買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額扣減之，此觀上揭加值型及非加值型營業稅法第1 條及第15條規定甚明。又「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而登記不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定。本件原告自88年1 月15日核准設立分公司至94年3 月15日止，皆由李茂芳擔任原告之經理人，於94年3 月16日原告之經理人方辦理變更登記為甲○○，此為原告所不爭，並有經濟部98年7 月1 日經授商字第09801136720 號函檢送原告設立迄發文日止，歷次認許、認許事項表及設立登記事項表、變更登記表等資料附卷可稽。是李茂芳於94年3 月16日之前，對外代表原告執行業務，自對原告發生法律效力，原告主張：「原告總公司董事會於94年2 月18日決議解任李茂芳負責人職務，並於94年2 月20日通知李茂芳」，惟其解任決議僅為公司內部之決議事項，並未依據公司法之規定辦妥變更登記事項，是其解任決議屬內部決議事項，對外並未發生效力，其主張自不得對抗第三人，故李茂芳於94年3 月16日之前，對外代表原告執行業務，所為簽約或交易行為，原告自不得否認其法律上效力。
（三）次查原告開立統一發票漏未辦理營業稅申報，肇因為原告為清償欠款，於94年1 月24日由李茂芳代表原告與福方工業公司簽訂「債務抵償計劃協議書」，李茂芳代表原告於94年3 月3 日將原告公司資產以帳面作業方式，移轉予福方工業公司，並開立統一發票供福方工業公司持之申報扣抵銷項稅額，而原告並未於94年5 月15日前自動申報及繳納營業稅，經被告查獲補徵營業稅及裁處罰鍰；有「債務抵償計劃協議書」、統一發票影本、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰處分書等附卷可參。原告因與福方工業公司間因清償債務關係，由李茂芳代表原告於94年3 月3 日簽訂「債務抵償計劃協議書」，由原告負責人李茂芳以原告之設備、生財器具及零組件於94年3 月抵償原告所欠債務，自屬一種交易行為，而李茂芳當時仍係原告登記之負責人，依上說明，姑不論原告公司內部已否決議將之解職？或原告有無積欠福方工業公司款項？福方工業公司已否交付對價？或李茂芳、楊健男所為是否屬侵權行為？均不影響對外已生效之系爭交易行為。況該交易行為，亦經原告將標的物移轉交付予福方工業公司；交易之汽車，並已辦理過戶登記完畢，福方工業公司並將原告所開立之統一發票，持之申報扣抵銷項稅額各情，亦為原告所不爭，並有統一發票、臺北市監理處98年9 月11日北市監牌字第09865870700 號函、監理處汽車查詢資料等附本院卷內可參。
從而，系爭交易既合於營業稅法所規範之銷售行為，自應依營業稅法之規定於交易成立時即銷售貨物時開立統一發票，並報繳營業稅。原告開立統一發票未為營業稅申報，經被告機關核定補徵營業稅，即無不合。
（四）臺灣臺北地方法院95年度重訴字第998 號民事判決雖已經台灣高等法院96年度重上字第410 號判決確定在案，惟依據該判決內容謂：「……被上訴人（即原告）主張系爭本票債權已因清償消滅而不存在為可採，從而，被上訴人依強制執行法第41條第1 項規定，提起本件分配表異議之訴，請求將系爭執行事件於95年6 月13日所作成之分配表，上訴人分配次序第1 項、第12項、第17項、第18項、第19項之分配金額……，均予以剔除，為有理由，應予准許。
……」。該確定判決亦僅認定該本票債權已清償而消滅，福方工業公司原持該本票聲請強制執行所參予分配之項目均予剔除，並未論及前審附表Ｂ所示發票之交易即電腦顯示器、零件購料報關款、自用小貨車、生財器具、電腦設備、零件等及原告是否取得該交易之貨款。換言之，尚難執該民事判決內容，謂本件附表B 所示之交易未生效力。況縱原告與福方工業公司間已無未償車款可抵充系爭交易之價款，則屬福方工業公司尚負有貨款未付清之債務，即原告取得貨款債權而已，尚難以原告實際未取得系爭交易價款，遽認原告與福方工業公司間就附表Ｂ所示之發票部分無實際銷售行為。至原告提出臺灣臺北地方法院檢察官97年度蒞字第372 號、97年度重訴字第131 號補充理由書及楊崑山等7 人因詐欺破產等案件，業經提起公訴之95年度偵字第16548 、18 729、18731 ；96年度偵續字第156、157 、158 、159 、160 等案書類；雖經提起公訴惟尚未經判決，亦難執以否認系爭交易已合致於營業稅法所規範之銷售行為。
（五）至原告另提出之臺灣臺北地方法院民事96年度重訴字第64號確定判決略以：「……上列當事人間請求損害倍償事件……四、查原告公司為福方控股公司100%投資之英屬維京群島商福方國際汽車股份有限公司在臺分公司，前取得瑞典商Scania重車在臺唯一代理及經銷權。原告為在臺灣經營Scania重車之代理、銷售、維修業務，成立汐止廠……等銷售及維修廠。被告楊健男原為福方控股公司董事主席、原告公司副總經理，被告福方汽車公司總經理；被告李茂芳為原告公司負責人，並為被告楊健男之姐夫。被告李茂芳及楊健男於94年1 月24日分別代表原告公司（即原告）及被告福方汽車公司簽訂抵償協議書。被告李茂芳原任原告公司在臺訴訟及非訟代理人並為總經理，嗣於94年3月16日變更登記為甲○○，原告公司於94年3 月3 日以作帳方式將上開抵償協議書附件（3 ）財產目錄所示設備或生財器具、附件（4 ）所示零組件、附屬配件或其他設備等之所有權，移轉交付被告福方汽車公司之事實，有租賃契約書、抵償協議書及電子統一發票為證……，並為兩造所不爭，信屬實在。……」亦同認定系爭交易，確已由原告將相關標的移轉交付予福方工業公司屬實。至原告主張該判決提及李茂芳、楊健男所為構成侵權行為，依上說明，並不影響對外業已生效之系爭交易行為。雖原告主張上揭民事判決，判定福方工業公司應給付原告款項，並應返還包括依「債務抵償計劃協議書」附件（3 ）財產目錄所示設備或生財器具及附件（4 ）所示零組件等貨物；惟本件原告於初始因與福方工業公司間之債務關係，由原告負責人李茂芳主張以原告之設備、生財器具及零組件於94年
3 月抵償所欠債務，並已移轉交付標的物，屬一種交易行為，已如前述，自應依營業稅法規定於債務抵償日開立統一發票，並報繳營業稅。其後縱臺灣臺北地方法院因民事訟訟作成判決，判定原告積欠福方工業公司之債務不存在，認定福方工業公司應返還包含系爭交易之設備或生財器具及貨物，原告應於判決確定之日，填寫銷貨退回證明單於辦理該期營業稅申報時自動減除該筆稅款，亦即依營業稅法規定於交易成立（銷貨）時即應開立統一發票，而於交易撤銷時應另行開立銷貨退回證明單申報銷貨退回，又銷貨及銷貨退回係屬獨立之二個事件，應分別於行為發生辦理營業稅申報。本件原告94年3 月間開立統一發票未報繳營業稅，並不因事後民事判決認定福方工業公司有不當得利之情事，而得免除原告因銷售行為應自動申報營業稅之義務。從而，被告對原告補徵營業稅，並無不合。
（六）原告與福方工業公司就系爭附表B 所示之交易，既合於營業稅法所規範之銷售行為，自應依營業稅法之規定於交易成立時即銷售貨物時開立統一發票，並報繳營業稅。原告開立統一發票而未辦理營業稅申報及繳納，縱無故意亦有過失，是被告機關核認原告與福方汽車工業股份有限公司間有如附表B 所示之銷售行為，銷售額計133,867,985 元（不含稅），逃漏營業稅6,693,400 元，並處以罰鍰，即無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告就附表B 所示之發票部分有銷售行為，銷售額133,867,985 元（不含稅），逃漏營業稅6,693,400 元，並處以罰鍰，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，就該部分，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 吳芳靜