臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第154號
99年12月16日辯論終結原 告 邱林杏
邱勝容邱芳琅邱芳玫邱於臻（原名邱于庭）邱筠臻（原名邱子綾）邱翌程（原名邱建府）共 同訴訟代理人 王寶輝律師複代 理人 商桓朧律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李博立上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500234290號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於96年10月4日以95年度訴字第3815號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年9月30日以98年度判字第1141號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行
中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
㈡系爭訟爭標的範圍之界定：
⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
⑵次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上
之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
⑶又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救
濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別經行政法院45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
⑷經查：
①本件原告於提起訴願及行政訴訟時，僅就系爭遺產稅之核
定中關於殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額2項不服而提出爭訟及行政訴訟，有訴願書、起訴狀等件分別附於訴願卷、本院卷可稽。依前揭判例意旨及說明，本件訴願階段之行政救濟原僅得就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額2項部分為審查，而不及於罰鍰部分，更無於行政訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。
②故原告就未經提起訴願之罰鍰部分，復行提起行政訴訟，
除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又本件訴訟有關罰鍰部分，兩造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要，附此述明。
二、事實概要：緣原告之被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，原告於核准延期申報之期限內申報遺產稅，嗣經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額為232,172,631元、應納稅額101,504,896元，並課處罰鍰2,142,700元。原告不服，就遺產總額─土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查結果，經復查決定變更追認死亡前未償債務扣除額金額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於96年10月4日以95年度訴字第3815號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於98年9月30日以98年度判字第1141號判決廢棄原判決，發回本院更行審理。
三、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈系爭坐落桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168
、173及229地號等13筆土地（以下簡稱系爭土地）所有權2分之1，應屬被繼承人死亡前之未償債務：
⑴訴願決定、復查決定暨原核定稅款處分有不適用遺產及贈
與稅法第17條第1項第9款規定及行政法院60年判字第76號判例與適用遺產及贈與稅法第1條規定之違法：
①按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：被繼承人死亡前，未償之債務具有確實證明者…」。被繼承人死亡時，其名下所有之遺產之取得原因關係有多種可能，可能為借貸、信託，亦可能為贈與或清償債務。是以，凡是被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。上開規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之「存在」，而不問債務發生之原因」與「用途」。是以，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，行政法院60年判字第76號判例可資參照。
②次按85年1月26日信託法公布施行前之信託行為，係契約
行為，屬於「非典型契約」之一種。祇須雙方當事人，就一方委託人授與他方（受託人）超過經濟目的之權利，而受託人僅於所許可之經濟目的範圍內行使權利，相互意思表示一致，契約即為成立。且信託行為並非法定要式行為，故於信託法施行前，信託關係基於委託人與受託人間合意訂立信託契約，契約即成立，並不以訂立書面契約為必要（最高法院94年度台上字第767號判決、86年度台上字第1086號判決、87年度台上字第562號判決及89年度台上字第572號判決均同此旨）。是以，信託法第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」，其立法目的係在保護交易安全，並兼顧受益人及交易上善意第三人之權益，惟其性質屬對抗要件並非成立要件。準此，當事人一方如主張與他方有信託關係存在，若能就信託契約確已成立之事實為舉證，當事人自應受其信託契約所拘束（最高法院94年度台上字第767號判決、90年度台上字第1787號判決、89年度台上字第572號判決及87年度台上字第562號判決均同此旨），法理益明。
③復按信託法係民法之特別法，與民法同屬規範民事有關之
法律，信託法就法律條文施行前後如何適用法律雖無明文規定，惟按民法總則施行法第1條規定：「民事在民法總則施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法總則之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」；民法親屬編施行法第1條及民法繼承編施行法第1條均有類似規定，類推適用上揭法律不溯及既往之原則與法理，信託關係在信託法修正前發生者，除法律另有特別規定外，原則上不適用修正後有關信託關係（如須經登記方得對抗第三人等）之規定【最高法院21年上字第2161號判例、33年上字第5034號判例、司法院（81）秘台廳字第10699號函】。
④經查本件因訴外人邱阿城（即被繼承人邱阿欉之兄）於43
年3月15日過世，訴外人即遺腹子邱顯來於同年0月00日出生，訴外人即邱顯來之母邱江阿免於45年改嫁，訴外人即被繼承人邱阿欉之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而將系爭13筆土地於48年10月1日以「贈與」方式移轉登記予被繼承人邱阿欉。惟當事人間之真意，係為成立以邱顯來為受益人之「他益信託」契約而移轉予被繼承人，故前揭土地之移轉登記乃基於被繼承人之父邱永福與被繼承人間之信託關係所為，而非「贈與」。關於該項信託債務關係之存在，均已獲原告等與邱顯來之證實，其間並曾就系爭13筆土地與邱顯來成立調解，原告等同意移轉繼承系爭13筆土地所有權2分之1予邱顯來，此有被繼承人生前亦曾試圖移轉返還前開土地所有權予邱顯來之登記資料，與原告等與邱顯來於桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日作成94年調字第106號調解書內容，載有原告應移轉系爭13筆土地所有權2分之1予邱顯來可資為證。故系爭土地應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之情形，當可自被繼承人遺產中扣除死亡前未償債務，屬免徵稅捐範疇，無庸置疑。
⑵再者，對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定必
要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。是被告主張調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查；且上開調解係原告等人繼承之後所為，僅係原告等人依該調解書，負有移轉不動產所有權之義務，屬於原告之債務，並不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭13筆土地予邱顯來之義務云云，顯係就遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及行政法院60年判字第76號判例增加條文原無之限制。試問：若依被告之主張，凡於被繼承人死亡後才發現之生前未清償債務，都將因無法經被繼承人證明係生前所負擔之債務，而無適用之可能，則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，豈非形同具文。
⑶此再觀之90年6月13日新增加值型及非加值型營業稅法（
以下簡稱營業稅法）第3之1條規定，該增訂之立法理由明白闡述：「明定信託行為之形式移轉或回復原狀時，於關係人間之移轉或處分信託財產者，不認屬視同銷售」。蓋信託行為，其性質非屬營業稅法第3條第1項、第2項所稱之「銷售」行為，其移轉取得所有權係基於信託關係，受託人並非因此換得代價，自不屬營業稅法課稅客體範疇，故立法者特別增訂明文，將因信託行為之形式移轉或回復原狀而移轉或處分信託財產之情形排除於課稅範圍之外。是原處分顯已違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。
⒉關於原告主張本件被繼承人邱阿欉死亡時（即90年12月22日
），原告邱林杏已屬身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，得適用殘障特別扣除額部分：
⑴關於原處分有不適用身心障礙者保護法第2條第1項、第3
項第1款、第2款、遺產及贈與稅法第17條第1項規定及適用身心障礙者保護法第3條第1項第4款、遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定不當之違法部分：
①按遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定：「左列各款，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者…每人得再加扣5百萬元」。然而身心障礙者保護法第3條第1項規定所稱之身心障礙者，通常雖以領有身心障礙手冊者為範圍，納稅義務人申報殘障特別扣除額時，應檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本，憑以辦理。但並不以身心障礙手冊為唯一之證明方法，苟於繼承發生時，繼承人確有身心障礙之事實，仍得以其他證據資料證明身心障礙之事實，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方符上揭法律規定之立法本意。
②次按課徵遺產稅之要件事實為權利發生要件事實，應由稅
捐稽徵機關負舉證責任，惟納稅義務人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，屬於權利障礙事實，依行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項規定，以具有確實證明者，始得主張殘障特別扣除額，因此，主張有該事實者，應負舉證責任，最高行政法院94年判字第527號判決要旨參照。申言之，於例外情形，祇要納稅義務人能夠證明有遺產及贈與稅法第17條第1項第4款事實者，亦可適用遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，享有殘障特別扣除額。此於稅捐實務上，亦有財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函（以下簡稱財政部92年6月16日函）示：「旅居國外之繼承人如未依規定檢附身心障礙手冊影本而檢附國外醫師出具之身心障礙診斷或鑑定證明書，尚不得申報殘障特別扣除額。惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅」，可供作本件課稅之參考。
③復按對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定必要
程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。惟查原處分以未經母法具體明確授權行政機關制訂之遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定（應檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本，方得申辦殘障特別扣除額）作為核課本件稅捐依據，增加法律所無對人民之限制，顯然該當行政程序法第158條第2款，應屬無效，同時亦不符中央法規標準法第5條第2款與憲法第23條「法律保留原則」之要求，至為灼然。
④又按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由
，不得為差別待遇」，即有正當理由時，得為不同之待遇，此為行政法之平等原則。換言之，此項原則「等則等之，不等則不等之」行政法理。依財政部92年6月16日函示意旨，基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本（除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外）。準此，基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，因符合遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，自得以殘障特別扣除額予以扣除，應無庸疑。原處分否准扣除，自有可議。
⒊再原處分有違反行政程序法第8條之誠信原則及第9條有利、不利應併予注意原則之違法部分：
⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第8條、第9條分別定有明文。
⑵經查原處分既明知原告主觀上對於系爭土地係基於信託關
係而移轉予被繼承人邱阿欉，就該信託債務之存在已獲得雙方證實，且原告等人與邱顯來於94年3月8日在桃園縣桃園市調解委員會成立94年調字第106號調解，依鄉鎮市調解條例第26條第1項規定：「鄉、鎮、市公所應於調解成立之日起10日內，將調解書及卷證送請移付或管轄之法院審核」；同條例第27條亦規定：「調解經法院核定後，當事人就該事件不得再行起訴、告訴或自訴。經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力；經法院核定之刑事調解，以給付金錢或其他代替物或有價證券之一定數量為標的者，其調解書得為執行名義」。準此，勢將形成原告等人陷入一方面將被邱顯來以上開94年調字第106號調解書聲請強制執行之虞；另一方面，卻又被稅捐機關認定為不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，依法須課徵遺產稅之兩難窘境，致使原告等人無所適從、進退失據。原處分於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及行政法院60年判字第76號判例增加條文原無之限制，自欠缺其期待可能性，並與行政程序法第8條及第9條規定有所違悖，自應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
⒈按現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政
法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故依行政罰法第7條第1項規定，亦明定不予處罰。
⒉次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，司法院大法官會議釋字第275號解釋至明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意能注意而不注意者，為過失。本件罰鍰處分係於行政罰法施行前成立，故有關行政處罰之責任要件，仍依上開第275號解釋為原則，合先陳明。
⒊是原處分既明知原告主觀上確信其間已成立信託關係，就該
信託債務之存在已獲得雙方證實，且原告等人已與邱顯來於94年3月8日在桃園縣桃園市調解委員會成立94年調字第106號調解，自難謂原告有應注意能注意而未注意之過失。準此，原處分認定原告有違章事實，除核定補徵漏報稅額外，並處以原告2,142,700元罰鍰部分（嗣經復查結果追減罰鍰1,457,400元），因原告並無應注意並能注意而不注意之情形（最高行政法院92年度判字第30號判決及92年度判字第1089號判決，均同此旨）。原罰鍰處分及訴願決定，未加詳查，顯係違法、不當；並聲明求為判決訴願決定及復查決定（即原處分）關於不利於原告部分均予撤銷。
四、被告則以：㈠殘障特別扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……第
1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」、「本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」，分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第4款暨同法施行細則第10條之2所明定。次按「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府……前2項各級主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：主管機關……身心障礙手冊之核發……衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定。」、「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍……前項障礙類別之等級、第7款重要器官及第16款其他障礙類別之項目，由中央衛生主管機關定之。」、「直轄市及縣（市）衛生主管機關應設鑑定小組指定醫療機構或鑑定作業小組辦理第3條第1項之鑑定服務。」，分別為身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款前段、第3條及第10條第1項前段所規定。
㈡依身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款規定
，被告並非判定殘障事實是否合於身心障礙者保護法第3條所定「殘障者」之權責機關，自難就原告所提示之診斷證明書或病歷來論斷被繼承人死亡當時邱林杏之障礙等級。再者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，本件原告卻未有提示檢附繼承發生日邱林杏屬重度、極重度之身心障礙手冊影本。
㈢又查殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手冊為核
定之依據。且按身心障礙者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等級為範圍。本件經查原告邱林杏持有之身心障礙手冊有效日期係自91年3月30日起算，係於被繼承人死亡之後始申請，經被告於92年7月28日以北區國稅審二字第920022211號函（以下簡稱被告92年7月28日函）詢桃園縣政府衛生局邱林杏自89年起之障礙等級是否即屬重度等情；嗣經桃園縣政府衛生局於92年7月30日以桃衛醫字第920026432號函（以下簡稱桃縣府衛生局92年7月30日函）覆，略以其於91年6月5日所核發之邱林杏身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期係自91年3月30日開始起算，之前並不屬於身心障礙者等語，有上開函等影本各1份在卷可憑。
㈣再被告依原告所提示之89年2月13日臺北市博仁綜合醫院（
以下簡稱博仁醫院）診斷證明書，向該醫院函詢邱林杏是否自89年2月13日即屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙，經該醫院於92年12月10日以博總字第92121001號函（以下簡稱博仁醫院92年12月10日函）稱，邱林杏是否屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，實應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。故本件既經身心障礙權責主管機關桃園縣政府衛生局及博仁醫院分別函復，而原告邱林杏之身心障礙手冊有效日期係自91年3月30日起算，乃在被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡之後，自無殘障特別扣除額之適用，故被告所為核定於法並無不合。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……被
繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件被繼承人邱阿欉受贈而來之系爭土地，迨邱阿欉於90年
12月22日死亡時仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，自應列入遺產總額。至未償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，必須由原告提出被繼承人邱阿欉死亡前確有未償債務之確實證明。本件雖經原告提出渠等與邱顯來之桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解書，即原告同意移轉系爭土地所有權2分之1予邱顯來。然查調解乃係當事人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查；且上開調解係原告繼承之後所為，並不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所有權2分之1予邱顯來之義務。
⒊至於原告主張被繼承人邱阿欉生前曾返還信託財產至邱顯來
名下之事實，即78年6月30日以三角移轉方式移轉桃園縣桃園市○○段45、229地號土地予邱顯來，嗣後因恐被課贈與稅又回復為被繼承人名下等節。經查桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第4194號函（以下簡稱桃園地院82年3月1日函）核定之82年2月17日桃園市調解委員會調解書，其內容係訴外人陳天養、邱明勝、邱勝容及邱顯來應將坐落桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號土地（持分皆為全部）辦理塗銷所有權登記回復為邱阿欉所有，邱阿欉應將收取之1,200萬元價金返還予陳天養，陳天養則應將價金各300萬元、350萬元及500萬元分別返還予邱明勝、邱顯來及邱勝容，卷內並有渠等4人收取價金之收據，其中長安段46、53、167及173地號等4筆土地係在78年7月13日全部移轉所有權登記予邱勝容，長安段163、168地號等2筆土地亦在同日全部移轉所有權登記予邱明勝，均未移轉所有權2分之1登記予邱顯來，而移轉所有權登記予邱顯來之長安段45及229地號土地持分為全部，並非所有權應有部分2分之1，是原告主張洵不足採，被告所為核定（包括復查決定）並無不合，原告提起本件行政訴訟為無理由；並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，是否確遺有系爭未償債務？又原告邱林杏於被繼承人死亡時，是否屬身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，而得適用殘障特別扣除額？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」、「本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」，復分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第4款暨遺產及贈與稅法施行細則第10條之2所規定。又按「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府……前2項各級主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：主管機關……身心障礙手冊之核發……衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定。」、「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍……前項障礙類別之等級、第7款重要器官及第16款其他障礙類別之項目，由中央衛生主管機關定之。」、「直轄市及縣（市）衛生主管機關應設鑑定小組指定醫療機構或鑑定作業小組辦理第3條第1項之鑑定服務。」，亦分別為身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款前段、第3條及第10條第1項前段所明定。
㈡本件原告之被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，原告於核
准延期申報之期限內申報遺產稅，嗣經被告核定遺產總額為268,735,072元，遺產淨額為232,172,631元、應納稅額為101,504,896元，並課處罰鍰2,142,700元。原告不服，就遺產總額─土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查結果，經復查決定變更追認死亡前未償債務扣除額金額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於96年10月4日以95年度訴字第3815號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於98年9月30日以98年度判字第1141號判決廢棄原判決，發回本院更行審理。茲兩造主張如事實欄所載，爰分就遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分、殘障特別扣除額部分分述如下：
壹、遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分：⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑶從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
①自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
②與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
③是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼
承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
⑷就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
C.由是，本件原告既主張被繼承人邱阿欉遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由邱阿欉所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
⑸經查系爭被繼承人邱阿欉所有坐落桃園市○○段○○○號等13
筆土地，係於48年10月1日，由其父邱永福（於51年1月11日死亡）以「贈與」為原因，移轉所有權登記予被繼承人邱阿欉，有該13筆土地登記簿謄本在卷可稽，復為原告所不爭執，自堪確認本件被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，系爭13筆土地之所有權移轉登記在其名下已長達42年餘之久之事實。苟被繼承人邱阿欉確負有移轉系爭13筆土地所有權登記予邱顯來之義務，衡之常情，大可在42年餘之期間內為之，斷無未為任何行為之理，原告所稱顯悖事理之常，本難信實。是以，本件自應就原告所提『具有確實證明』之系爭未償債務，在繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡發生），是否達到『被繼承人（邱阿欉）之債務』已確定或可得確定『應由（邱阿欉）遺產負責清償』之狀態為準予以審酌。
⑹本件原告雖提出94年4月14日成立之調解書，資為被繼承人
邱阿欉於90年12月22日死亡時，系爭未償債務應可確定，即應予列入未償債務扣除額扣除之依據云云。
⑺然查調解成立固與確定判決有同一效力，惟判決為法院對於
訴訟事件所為公法之意思表示，調解則為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同；且調解書係以當事人之合意為基礎，僅於當事人間有其效力，該效力存在於當事人間及其繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐尚無拘束力。又調解成立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未作實質審查，尚難憑調解書證明系爭未償債務之真實性，自不得持以拘束公法上之課徵關係，最高行政法院分別著有87年度判字第2560號、85年度判字第1493號判決足資參照。
⑻本件原告於原審所提原證11，即桃園縣桃園市公所94年5月
2日桃市民字第0940021289號函所檢送之調解書，係於94年4月20日經桃園地院以桃院興民桃核字第464號函准予核定，距被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，已相距3年餘之久，足見並非於本件繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），所遺留之未償債務甚明。此外原告徒執前開調解書，一再重複空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人邱阿欉有何『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由邱阿欉遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。
⑼況系爭遺產稅之核課，被告係於93年6月12日完成初核（原
處分卷第419頁參照），嗣於93年7月21日覆核（原處分卷第426頁參照），並於93年9月26日發單（原處分卷第604頁參照），繳納期限為自93年9月26日至93年11月25日，有系爭遺產稅繳納通知書等在卷可佐。原告所提調解書則係於94年4月14日始成立調解（嗣於94年4月20日經桃園地院以桃院興民桃核字第464號函准予核定），乃在上述系爭遺產稅發單課徵後6月餘，益徵原告與邱顯來間所成立之調解，係事後互相讓步所成立之合意，自不能證明被繼承人邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所有權登記予邱顯來之義務。從而原告聲請求傳訊邱顯來（用以證明被繼承人邱阿欉生前負有返還系爭土地予邱顯來之債務）部分，即無傳訊之必要，附此陳明。
⑽第以被告基於公法關係核課稅捐，其前提法定要件是否具有
合致性，應從稅捐法制審斷。本件原告於原審所提原證11之調解書未經實質審查，尚難證明其所主張之未償債務之真實性，自不得持以拘束公法上之課徵關係。是被告主張系爭13筆土地，係於48年10月1日以「贈與」為原因，移轉所有權登記予被繼承人邱阿欉，乃邱阿欉之父邱永福生前之贈與，且原告所提94年4月14日成立之調解書係原告繼承之後所為，因認本件並無被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡時，有就系爭13筆土地移轉所有權登記予邱顯來之義務，該債務業已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之情形存在，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之適用，即屬可採。則被告予以否准原告所謂之系爭未清償債務之扣除，即非無憑。至原告所稱渠等將陷入遭被邱顯來以上揭94年調字第106號調解書聲請強制執行之虞云云，核與本件是否有該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務』要件，係屬二事，併此述明。
貳、遺產總額－殘障特別扣除額部分：⑴依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款暨遺產及贈與稅法施行
細則第10條之2規定，繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本。次按身心障礙者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等級為範圍。是以，殘障特別扣除額應以繼承發生日，已核發併符合身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者之殘障手冊為核定之依據，堪以確定。
⑵本件原告列報系爭遺產稅時，並未提示檢附於繼承事實發生
時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），業已核發之原告邱林杏（符合身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者）之殘障手冊供查，乃原告所不爭執之事實。而系爭所核發原告邱林杏91年6月5日之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期係自91年3月30日起算，在此之前，原告邱林杏並不屬於身心障礙者等情，業經桃園縣政府衛生局以92年7月30日桃衛醫字第0920026432號函復（被告查詢邱林杏自89年起之障礙等級是否即屬重度）明確在案。是本件原告所提邱林杏91年6月5日之身心障礙鑑定手冊，既非屬於繼承發生日（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡日）『已核發』並符合身心障礙者保護法第3條規定之『重度以上』身心障礙者之殘障手冊，本難認原告邱林杏於繼承發生日（即90年12月22日），其身心障礙已符合首揭法條規定之重度障礙等級，而得予適用殘障特別扣除額。
⑶且本院依職權向博仁醫院、林宏隆診所及賴明偉復健專科診
所，調取原告邱林杏自89年1月1日迄今之全部病歷資料影本結果，經查：
A.博仁醫院部分：博仁醫院於99年4月2日（本院總收文日戳為99年4月12日）以博總字第99040202號函覆，略以90年9月17日因納莉颱風導致該院地下室淹水，病歷及Ｘ光片全部泡水污損，病患邱林杏（身分證字號：Z000000000）之病歷資料亦全部毀損，故無法提供病歷資料等語，有上開博仁醫院函在卷可憑。是原告於原審所提原證9即博仁醫院於89年3月17日出具之診斷證明書（原告主張用以證明原告在89年2月13日即罹患「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」），因病歷資料業已全部毀損，致無從查稽，尚無法遽認原告邱林杏於89年2月12日所罹「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」，迄系爭繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），已符身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙情形，自不能認原告之主張為實在。
B.賴明偉復健專科診所部分：原告雖於原審提出原證10即賴明偉復健科診所於95年9月18日所出具之診斷證明書，資為原告邱林杏確有自89年3月31日至91年8月6日到該診所門診21次之證明。惟查：
①本院向賴明偉復健專科診所調取原告邱林杏自89年1月1日迄
今之全部病歷資料影本結果，該診所於99年4月20日檢送「病歷表」（按：其實並非病歷表）1份到院，其上載明「93年1月2日前病歷紀錄因診所搬遷已遺失，惟電腦紀錄證明89年3月31日至92年12月31日均有至本所就診復健，茲附上93年1月2日至3月30日於本所診治之病歷」等字樣，其下復蓋用「主治醫師賴明偉」戳章。
②經查原告所主張邱林杏之身心障礙時間，係始自89年2月12
日之腦血管病變，當時乃係經博仁醫院診斷病症為「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」，並非賴明偉復健專科診所所為之認定，縱原告邱林杏有至該所復健之紀錄，亦僅能證明其至該所從事復健而已，此由賴明偉復健專科診所電腦列印之93年1月2日至3月30日之『便條』，僅列載關於「G2肌力訓練」、「G3牽拉治療」、「G4行走訓練」、「G5平衡訓練」等項之復健相關資料，即足徵之。
③第以賴明偉復健專科診所在其99年4月20日檢送到院之「病
歷表」（按：其實並非病歷表）上既載明「93年1月2日前病歷紀錄因診所搬遷已遺失」等字樣，所附93年1月2日至3月30日於該所之『便條』亦僅列載關於「G2肌力訓練」、「G3牽拉治療」、「G4行走訓練」、「G5平衡訓練」等復健資料，其時間距被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，復相隔2年餘，自無由據以逕認原告邱林杏確於本件繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），已罹有「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」之疾病，並達『重度身心障礙』之程度，自不能為何有利於原告之證明。
C.林宏隆診所部分：經查林宏隆診所於99年4月22日（本院總收文日戳），向本院提出關於原告邱林杏之門診病歷紀錄資料影本1冊，原告並於99年6月2日準備程序庭時提出林宏隆診所在99年5月28日所出具之診斷證明書1份為證。茲查：
①林宏隆診所於99年4月22日（本院總收文日戳）所提原告邱
林杏之林宏隆診所門診病歷紀錄影本1冊，固係證人林宏隆醫師所書寫，惟與證人在99年8月25日本院準備程序庭所提博仁綜合醫院病歷摘要（影本）之字跡迥然不同，目測即知差異極大，經本院當庭提示並命證人自行核對後，證人林宏隆醫師坦承該博仁綜合醫院病例摘要（影本）非伊所書寫，應係住院醫師所為等語；但因博仁綜合醫院病歷摘要（影本）並無住院醫師之署名，其日期部分復全係空白，經提示並詢以證人住院醫師姓名，證人答稱已經十幾年了，不復記憶等語。
②第以住院醫師當係有相當之一段時間擔任該職位，按理遠比
一般病患個人單次就診病歷摘要之「最後診斷」欄內容鮮明凸顯，尤以曾與證人林宏隆醫師共事之住院醫師，既係依據證人所書寫之病歷紀錄登載於「最後診斷」欄，依舉重明輕法理，證人斷無不復記憶住院醫師姓名，卻反可以肯定博仁綜合醫院病歷摘要（影本）中「最後診斷」欄之記載內容係其原本判斷之理，所稱殊難採信。況該份博仁醫院未記載日期之邱林杏病例摘要紀錄係由原告邱林杏之家屬提供，乃在99年8月中旬證人收到本院開庭通知後，已經證人林宏隆醫師陳述甚詳，以前述博仁醫院病歷資料業已全部毀損等情觀之，自難信其內容為實在，遑論博仁綜合醫院病歷摘要（影本）並無任何署名、日期，殊不能供作何證明之用。
③又本院詢以證人林宏隆醫師，略以原告邱林杏於89年3月23
日至其診所就診後，就其所罹左側肢體偏癱部分，經治療後有無進展及醫療建議，暨當時如邱林杏去申請障礙等級之認定，應係屬何種等級障礙等節。證人林宏隆醫師陳述原告邱林杏經治療後幾乎沒有進步，伊當時建議繼續復健及服藥，以避免再次中風，因邱林杏之腳關節無法發揮功能，幾乎無法站立，手關節也無法發揮功能，但情況沒有腳關節嚴重，若邱林杏當時去申請障礙等級之認定，應係屬「中度」左右之障礙等語綦詳在卷，有本院99年8月25日準備程序筆錄可資參照，自難認原告邱林杏在本件繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），業已符合身心障礙者保護法第3條規定之『重度以上』身心障礙情形，更無庸論及原告於列報系爭遺產稅時，並未提示或檢附任何原告邱林杏已經核發符合身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者之殘障手冊供核，自無以嗣後於91年6月5日才核發之身心障礙鑑定手冊，反予追溯認定（此亦違反首揭強制規定）之理。
④至證人林宏隆醫師雖提及原告邱林杏於89年間，曾因跌倒，
在博仁醫院施作手術換人工關節一節。然查除因博仁醫院病歷資料業已全部毀損，無從查對外，林宏隆診所於99年4月22日（本院總收文日戳）所提原告邱林杏之門診病歷紀錄資料影本亦未記載任何施行人工關節手術紀錄等字樣，經本院提示予證人林宏隆醫師後，證人始當庭在89年11月1日之病歷上指出記載處，並當庭在其上補記載「左股骨頭部骨折，人工關節換置」之中文字樣。惟經本院再詢以證人，施作人工關節手術，是否有可能加重殘障程度（即有無可能使原先之殘障程度由「中度」產生變化），證人答稱有可能加重股關節之殘障，但無法確定等語在卷，自無從為何有利於原告之證明。
⑷再者，本件經調取博仁醫院、林宏隆診所及賴明偉復健專科
診所關於原告邱林杏自89年1月1日迄今之全部病歷資料影本暨訊問證人林宏隆醫師結果，業如上述，惟為慎重計，本院仍將本件分送國立臺灣大學醫學院附設醫院（以下簡稱臺大醫院）及行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院（以下簡稱臺北榮總）鑑定結果，該2醫院均函覆無法鑑定（臺大醫院稱因未載有足夠完整之神經學檢查結果以供其判定殘障等級）等情，有臺大醫院99年9月30日校附醫秘字第0990903429號函及臺北榮總99年9月17日北總神字第0990020840號函各1份附卷可考。是本件經調取原告邱林杏自89年1月1日迄今之相關全部病歷資料送鑑結果，仍無法鑑定認定原告邱林杏在本件繼承事實發生時（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡），已經符合身心障礙者保護法第3條規定之『重度以上』身心障礙程度，至堪認定。
⑸另原告主張本件有財政部92年6月16日函釋之適用一節，經
查該函釋要旨為「申報殘障特別扣除額應檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本」，主旨為「依遺產及贈與稅法第17條第1項規定：『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、......四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，......每人得再加扣5百萬元。』而身心障礙者保護法第3條第1項明定，該法所稱之身心障礙者，係以領有身心障礙手冊者為範圍，納稅義務人申報殘障特別扣除額時，應依遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本，俾憑辦理。旅居國外之繼承人如未依規定檢附身心障礙手冊影本而檢附國外醫師出具之身心障礙診斷或鑑定證明書，尚不得申報殘障特別扣除額。惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」，核係針對『旅居國外之繼承人』所為闡釋，本件原告既非屬於繼承發生日『旅居國外之繼承人』，自無援引適用之餘地，原告所稱殊無足取。
⑹從而被告以殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手
冊為核定之依據，而系爭所核發原告邱林杏91年6月5日之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期係自91年3月30日起算，核係在本件繼承事實發生日（即被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡）之後，自無可採；且依原告所提資料，僅能證明原告邱林杏在被繼承人邱阿欉死亡時有罹患腦血管之疾病，但不能證明邱林杏當時病況已達身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙程度，遂予否准殘障特別扣除額之列報，即屬有據。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 劉 育 伶