臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第156號
99年1月28日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 張俊傑律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 己○○（代理處長）訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月20日北府訴決字第0950592162號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第685 號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○（原名陳政霖）、丁○○、戊○○等人於民國（下同）88年10月25日出售所有坐落臺北縣新店市○○段○○○ ○號土地應有部分4/5 （以下簡稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持臺北縣新店市公所（以下簡稱新店市公所）88年10月29日88北縣店工證字第94387 號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2 日88北縣店工字第44982 號函，向被告所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並經該分處核准在案。嗣新店市公所以94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函副知被告所屬新店分處略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地…。」被告所屬新店分處遂於94年3 月26日發單補徵原告等土地增值稅共計新臺幣（下同）2,658,51
2 元。原告等不服，申請復查，經被告以95年5 月24日北稅法字第0950060233號復查決定書（下稱原處分）變更（減除發放補償費時已預扣之土地增值稅甲○○、戊○○、乙○○等3 人各852 元，丁○○、陳政霖等2 人各426 元）稅額為2,655,104 元（甲○○、戊○○、乙○○等3 人各746,498元，丁○○、陳政霖等2 人變更為各207,805 元），原告等仍不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第685 號判決「訴願決定及原處分均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1294號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
二、本件原告主張：
㈠、系爭土地屬公共設施保留地，被告88年間核定之免稅處分並無錯誤，94年間所為補徵處分係有錯誤，應予撤銷。訴願決定認系爭土地非屬公共設施保留地，係以變更見解之內政部93年4 月15日「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之會議結論，略謂：「經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋說明三，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」云云，作為溯及解釋內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函說明三之「依法取得」之依據：
１、新店市○○○○○道路用地業於60年6 月經協議價購云云，然協議價購為私法之買賣，應依民法買賣之程序為之，屬不爭之事實。原告等當時尚年輕（或有未成年，甚至有尚未出生者），新店市公所當時僅片面通知領取微薄數萬元之土地使用補償費或救濟金，未於收據上載明其為土地買賣價款，亦無任何協議價購之字眼，原告等亦未簽立有任何協議價購之書面、文件等，甚至，該所數十年來更無要求原告等辦理土地買賣移轉登記之手續，在在均與所謂協議價購不合。況新店市公所不僅始終無要求原告等辦理系爭土地之產權移轉登記，嗣後又於60年12月時同意原告等辦理系爭土地繼承之登記，故原告等不知系爭土地權義之糾葛而信任土地產權登記之公示，亦與經驗法則相符。公共設施保留地之設置及免稅等，皆係由行政機關依都市計畫法第42條、第43條所定要件單方核定，非原告等所能參與決定，則何有原告等提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分云云之情事。又債權者，指債權人基於債之關係，得向特定債務人請求之權利，其作用係存在於特定相對人之間。本案新店市公所縱使得基於買賣關係向其債務人主張就買賣標的之土地有使用權，但亦能向債務人主張而已，若系爭土地已移轉予第三人，第三人與新店市公所之間並無買賣之債權債務關係，該所自不能對第三人主張依買賣關係而有土地使用權，則依上開會議結論，系爭土地是否為公共設施保留地，竟會因人而異，其適用法律，顯屬不當。土地是否為公共設施保留地之認定，與其所有權人是否與政府有買賣關係，係屬2 個不同層面之問題，前者為公行政領城，後者為私法上債權債務行為及請求權之範疇，焉可混為一談，否則只會讓行政行為陷於不確定之狀態。是公共設施保留地應依內政部前開87年台內營字第8772176 號函，即以政府是否取得「所有權」而為認定。
２、按新店市公所主張公設用地如經協議價購即非屬公共設施保留地，而該所乃為系爭公設用地之主辦及主管機關，系爭補償由其親自辦理之，所有相關資料皆由其掌握保留。則該所就系爭土地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，焉有諉為不知之理！惟該所當時既已明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，即無協議價購等情事，則原告等民眾認知該費用為土地使用補償費或救濟金，信賴土地產權登記之公示，而不知有所謂協議價購情事，即無違背經驗法則。主管機關新店市公所當時既已明確表示係屬公共設施保留地，民眾遵之而行，逾5 年後竟要遭課土地買賣價款近7 倍之土地增值稅，原告內心不平難以形容。由證人陳文炳（即辦理該件買賣案之代書）證述可知：原告等當時並不知有所謂協議價購，系爭買賣契約書載明所領取者為土地使用補償費；是否有協議價購而非屬公共設施保留地，係以新店市公所之使用分區文件認定為準；土地增值稅申報過程，除檢具市公所核發公共設施保留地證明外，並不需要檢具其他資料。事實上如有協議價購情事，市公所亦不可能核發公共設施保留地證明，其理甚明。
３、退萬步言，內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，其說明第3 項規定「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，是否為公共設施保留地，在於土地是否已被「依法取得」。上開內政部函釋所示「依法取得」係指依法取得所有權而言，乃文義之當然，亦為民法第758 條所明定，且由都市計畫法第48條所定該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收及市地重劃所取得者皆係該土地之所有權（土地徵收條例第21條、平均地權條例第62條），顯見，都市計畫法第48條所示公共設施保留地之取得，係指取得所有權甚明。
４、再者，政府協議價購之土地，如已移轉登記予政府機關取得所有權，當無再辦理徵收之必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再補辦徵收以依法取得所有權之必要，此亦有土地徵收法令補充規定第17點可稽。再再明示，系爭內政部函釋之依法取得，當係指依法取得所有權。系爭土地既未依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第758 條登記取得，然被告無視上開法律及函釋，卻以無法律拘束力且係為本件召開，圖以掩飾行政機關怠惰破壞法制之93年4 月15日內政部會議結論，持以曲解上開函釋之「依法取得」，且就法律適用基礎之都市計畫法第48條及民法第758 條視而不見，其適用法規顯有未洽。又基於買賣關係而占有，尚與使用權有間，且「使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念。上開內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函之「依法取得」係指取得所有權，嗣後內政部89年7 月11日台內營字第8907545 號函釋，更明白重申，縱有合法取得使用權，如尚未依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。
㈡、退步而言，縱認原核定免稅之處分係屬違法，惟本件係有行政程序法第8 條信賴保護原則之適用，故被告94年間所為系爭補稅之處分係有違誤，應予撤銷：
１、本件原告等所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告等毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，性質上應認具有授益行政處分之性質。依改制前行政法院83年判字第560 號裁判意旨，亦明示稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。再系爭買賣係以信賴被告核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條件。依買賣契約特別約定事項「㈡如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1 年內。」亦即，其真意明白表示，本件買賣如有非前列因素致無法取得免稅單時，則雙方特別協議，本契約先不解除，而由甲方（買受人）繼續尋求解決方法，乙方（出賣人即原告等）則繼續配合辦理，惟乙方配合之時間僅限於自申報土地移轉現值之日起1 年內，換言之，如甲方於1 年內仍無法解決，則條件成就，本契約即應解除，文義甚明。
２、公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且免徵土地增值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值百之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60% 之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。土地稅法第51條第1項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1 次款、稅單核發後給付第2 次款、產權移轉登記完竣參日內給付尾款。本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價款僅398,835 元，焉有繳交土地買賣價款近7 倍之土地增值稅即2,655,104 元之理！亦即，本件買賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完稅過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾款，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。就此，代書陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被告核定免稅處分為買賣完成登記與否之要件。
３、依買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約，被告則於88年11月10日核定免徵土地增值稅；惟原告係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之第2 次付款及移轉登記，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。又原告辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，亦經陳君結證屬實，原告等並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告等亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。被告原核定之免稅處分，係以新店市公所所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及該所88年11月2 日88北縣店工字第44982 號函載明「土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地」等為據，實不應歸責於原告；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，原告信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5 年餘之時間，被告突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658,512 元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104 元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有398,835 元（計算式：買賣總價×系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400 元×0.0654＝398,835 元），不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
㈢、綜上所述，被告就原告等申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分縱有錯誤，惟原告等因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依行政程序法第117 條規定，被告不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅，亦已逾5年之核課期間，是被告所為系爭補徵處分，自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、按土地稅法第39條第1 項、第2 項、稅捐稽徵法第21條第1項第3 款、第2 項、都市計畫法第48條規定、內政部93年5月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄之結論及內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋意旨，本件系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、原告乙○○、陳昌盛、戊○○等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，參之前揭內政部函釋及決議之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，合先敘明。且依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅為2,655,104 元（甲○○、戊○○、乙○○等
3 人各746,498 元，丁○○、陳政霖等2 人變更為各207,80
5 元），皆為依法行政原則及租稅公平原則之體現。
㈡、原告乙○○、陳昌盛（現改名為甲○○）、戊○○及訴外人陳昌漢等人已親自於60年間領訖渠所有坐落新店市○○段○○○ ○號土地之土地補償費及救濟金，且依據原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。」是原告等應深知系爭土地已經政府價購，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於88年11月2 日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，以致被告所屬新店分處誤為免徵土地增值稅之核定，則原告等前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。原告等所為已該當行政程序法第119 條第2 款及第3 款（亦即原告等對於系爭土地已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被告所屬新店分處誤以為仍具公共設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事（最高行政法院98年判字第330 號判決參照）。如前所述，原告等既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實對該違法行政處分之作成，被告所屬新店分處自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅，是原告等主張因該免稅處分而有信賴保護之適用，自無可採。
㈢、按土地稅法第30條第1 項第1 、2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。原告等與訴外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是被告所屬新店分處於88年11月10日所作之免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，雖原告等於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係原告等基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非原告等因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用（最高行政法院95年判字第1638號判決參照）。又系爭土地既經新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅之要件，不得免徵土地增值稅；系爭土地既經政府價購在先，而原告出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非屬「公共設施保留地」之理，則原告等明知上情卻加以隱瞞，向被告所屬新店分處申請依土地稅法第39條第2 項規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3款規定，其核課期間即為7 年，是被告在核課期間內發現應徵之稅捐，自得依同法第21條第2 項規定補徵等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有臺北縣政府95年12月20日北府訴決字第0950592162號訴願決定書、原告等與訴外人洪村山之不動產買賣契約書、內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函、89年7 月11日台內營字第8907545 號函、被告95年5 月24日北稅法字第0950060233號復查決定書、新店市公所94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函、內政部93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄、被告所屬新店分處94年3 月26日北稅新創一字第0940001560號發單補徵函、土地增值稅（土地現值）申報書、同年11月2 日88北縣店工字第44982 號函、88年10月29日88北縣店工證字第94387 號簡便行文表、系爭土地登記謄本；最高行政法院98年度判字第1294號判決、原告乙○○、陳昌盛、戊○○及原告丁○○、丙○○被繼承人陳昌漢等人簽名蓋章○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地土地補償費收據○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地救濟金收據等件影本附卷可稽（見原處分卷第127-138 、122 、94-99 、72、45-53 、32-33 、24、12-13 、8-9 頁；本院卷第6-12、20-25 頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：㈠、系爭土地是否屬公共設施保留地？㈡、被告補徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則且已逾核課期間？
五、系爭土地非屬公共設施保留地。
㈠、按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項、第2項 定有明文。考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法院92年度判字第591 號判決意旨參照）。
㈡、次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。
內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。……四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」及93年5 月17日台內營字第09300841
572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論所載：「……㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…(87)台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定……，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……」等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。至內政部89年7 月11日台內營字第8907
545 號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。」旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收以取得所有權，而應視具體個案判定之。原告依上述內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函文義，是否為公共設施保留地乃係以土地是否已被「依法取得」為斷，且認所謂「依法取得」係以依法辦妥所有權移轉登記始屬之，即便已依買賣關係取得占有仍非該函所指之「依法取得」云云，顯係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈢、查系爭土地○○○鎮○○號道路（現為新店市○○路）用地範圍，早於60年間即由新店市公所辦理價購，並闢為道路使用乙節，業○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、收據（陳昌漢乃原告丁○○、丙○○被繼承人）等件影本附卷可稽（見本院卷第20-25 頁），且經原告等自認於60年間取得新店市公所交付之補償金屬實。雖原告等主張其等所領取之該等款項並非土地所有權之協議價購價金，而係土地使用之補償云云，然綜觀該土地補償發放清冊、收據等文件，其上均無記載該補償係土地使用對價之記載；況由原告等之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對○○○鎮○○號道路新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1 ：「按照五三年申報價格收購，免繳增值稅，若按照六十年公告現值繳增值稅。」，於60年6 月4 日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮第4 號都市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義（見本院卷第46-47 頁），涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知新店市公所給付原告等之上開工程用地補償要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。是原告上開主張，顯然無據，洵無可採。揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。原告主張系爭土地為公共設施保留地，被告於88年間所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，亦無可取。至本院以94年度訴字第2616號及最高行政法院以98年度判字第125 號判決撤銷被告對陳全枝等人補徵增值稅之處分乃係個案，不能拘束本院；況經同一協議價購程序之陳昌華出售已被價購之土地，亦經本院以96年度訴字第684 號判決維持被告之補徵增值稅處分，而為最高行政法院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳某之上訴，而告確定，併附此敘明。
六、被告補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則。
㈠、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第8 條、第117 條、第119 條著有規定。本件被告所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分（即第2 次補稅處分），於解釋上，除係補徵原告移轉系爭土地予訴外人洪村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷其第1 次違法免稅核課處分之意思；而該第1 次免稅核課處分除確認原告毋庸繳納土地增值稅，並同時免除原告之稅賦負擔，核其具授益處分性質，是應進一步探究本件是否有信賴保護原則之適用。
㈡、次按行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被告第1 次核定免徵土地增值稅之行政處分；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第119 條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。茲查：
１、依原告等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約定，原告等出售系爭土地及明德段883 、1033地號之應有部分予洪村山，買賣總價款計6,098,400 元（不動產買賣契約書第1條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約書第2 條）：「…⑴、本約簽訂時，甲方（即洪村山）應付乙方（即原告等）新台幣120 萬元…⑵、第2 次付款：俟本約稅單核發，甲方應付360 萬元…」對照特別約定事項欄㈡記載：「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1 年內。
」（見本院96年度訴字第685 號卷第25-30 頁）及證人陳文炳即承辦代書本院98年度訴更一字第72號準備程序證述：「雙方訂約前有向市公所申請公共設施保留地證明。…（問：…申請人張麗莉是何人？）洪村山的弟媳。（問：買賣契約特別約定事項㈡約定所指為何？）買賣雙方提及必須要在免稅基礎下進行本件買賣而訂定之特別規定，因為如有稅額就會超過買賣價額。（問：一年之內如無法取得免稅單，買賣契約效力？）如無法取得免稅證明，買賣雙方意思是先不解除契約，但約定一年內由買方尋求取得免稅證明的方法，本件買賣一定要在免稅情況之下才有辦理進行。」等情（見本院卷第49、50頁），堪認系爭土地增值稅之徵免係買賣雙方考量成交與否之重點，是約定在上開完稅之過程中如發生課稅情事時，雙方得解除契約，而不生後續款項之支付及移轉登記之辦理。故本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉現值，被告所屬新店分處則於88年11月10日核定免徵土地增值稅─見原處分卷第20-23 頁），而原告係於收受免稅證明書後，始取得未付價金並於88年12月2 日將系爭土地所有權移轉登記予洪村山，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。
２、惟原告等既於60年間領取系爭土地相關補償費，明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」，已為新店市公所開闢使用，業如前述。雖其等主張不知該款項為系爭土地之價購金，其等認係土地使用補償費云云，然經本院當庭質之倘為使用補償費，則給付補償費之使用期間為何？則其訴訟代理人卻無法陳明其使用期間，僅謂：「距今40年前原告等不知道是否有無約定使用期間，僅知就是政府核發補償費，提供土地予政府使用…」等語在卷（見本院卷第61頁），而無法陳明使用期間若干，豈非同意政府給付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何異？參諸政府取得人民土地所有權為公共設施使用，向以給付補償費方式行之，如徵收所給付之土地補償費即為明例，何以原告得認系爭補償非補償原告等喪失所有權而僅係使用之對價，已然與常理不合。且依原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈡如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1 期款無須退還甲方（按即買受人），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方（按即原告等）則繼續配合辦理…㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。㈣本契約成立時，雙方確知本地為公設用地（既成之道路）…」（見本院上述前審卷第30頁），有關系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，乃為契約當事人所明知，而雙方於訂約前曾由洪村山弟媳張麗莉向新店市公所取得系爭土地係公共設施保留地之覆文，且有新店市公所88年11月2 日88北縣店工字第44982 號函在卷可憑（見原處分卷第13頁），苟原告等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得新店市公所認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項㈡（見本院卷第50頁證人陳文炳之證詞），可見原告等對新店市公所所出具函文係與事實不合，係有所知；原告執系爭土地長期未辦理所有權移轉登記予政府乙節，認係使用對價，則屬無稽。蓋所有權移轉登記係買賣契約成立後，出賣人應負之履行義務，因係協議價購而非徵收，有關土地所有權之移轉登記，原則上係待買賣雙方協同辦理，有關系爭土地長期未辦理移轉登記，倘致影響原告對收受補償費性質之認知，原告等非不得逕向新店市公所查詢辨明；遑論當時收受補償費者，不乏原告等親人如陳昌華等其他受領補償費者得供原告等查探，詎原告等捨此輕易即得明瞭系爭補償費性質途徑不為，一廂情願認係土地使用補償費，顯與事理有違，是由系爭土地未移轉予國家，尚無足支持原告得認系爭補償費等為單純使用土地之論據；而依證人陳文炳於本院98年度訴更一字第72號案調查時所證：「（法官問：為何契約特別約定：「乙方（即原告）於60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議」？）…當時賣方提到他有領取土地使用補償費，所以我們將之列入合約書知會雙方…（法官問：賣方為何要特別提到此點？）不知道，買賣雙方會去作協議，我們僅就協議內容作合約書的記載…（原告訴訟代理人問：賣方是否有提到協議價購的事情？）沒有…」等情（見本院卷第50、51頁），核知悉及對外表示係屬二事，是亦不得遽以原告於訂約時未言及協議價購，即謂原告等當時並不知有系爭協議價購乙事。故原告上開主張，仍無可採。
３、再查，原告等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得新店市公所核發之土地使用分區證明（見原處分卷第12頁），然觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及新店市公所已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之新店市公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店市公所審酌，新店市公所不察致為該錯誤之函文內容。而依前揭土地稅法第39條第2 項規定，有關都市計畫法指定之公共設施保留地係於尚未被徵收前之移轉，始免徵土地增值稅，而價購等同徵收，係足影響免稅核定之作成與否，前已述及；原告等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，以盡其協力義務，竟未為揭露，致被告無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，原告對該處分之違法，難謂不知，核有行政程序法第119 條第2 款、第3 款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又原告等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因原告等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收；且其等對系爭土地已領有補償費乙事，知之甚詳，對此已收受補償費，攸關系爭土地移轉得否適用土地稅法第39條第2 項規定之重要事項，應向被告陳明，俾其調查，猶主張：免稅處分係由行政機關依法單方核定，非原告等所能參與決定，原告等並無提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分情事云云，自非可取。
七、本件處分未逾核課期間。
㈠、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款所明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年判字第31號判例可參。而「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」且為行政訴訟法第260 條第3 項所明定。
㈡、承前所述，系爭土地非屬公共設施保留地，其移轉並無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之適用。被告所屬新店分處就原告與訴外人洪村山等人以買賣為原因，於88年11月2 日所為土地增值稅申報，未詳究渠等當時委由代書陳文炳所提出新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94
387 號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○○道路用地」，並未記載屬公共設施保留地（見原處分卷第12頁) ，又新店市公所以88年11月2 日88北縣店工字第44
982 號函復第3 人張麗莉系爭土地為公共設施保留地有誤，即逕予核定准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資訊而於法有違。又「…系爭土地既經政府價購在先，而被上訴人出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非屬『公共設施保留地』之理，則被上訴人如明知上情卻加以隱瞞，向上訴人申請依土地法第39條第2 項之規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間即為7 年。」且經最高行政法院98年度判字第1294號判決指明在案。如前所述，本件原告既已知悉系爭土地業經政府出價取得，即非留待將來由各公用事業機構及政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施保留地；而其隱瞞其事，取得新店市公所核發之使用分區證明後，向被告為土地增值稅之申報時，未揭露此事，自有上述最高行政法院所指摘以不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間即為7 年。故被告嗣依新店市公所前開94年1 月24日函通知系爭土地業經該公所協議價購，而更正該所上述88年11月2 日函（見原處分卷第72頁），認系爭土地非屬土地稅法第39條第2 項規定得免徵土地增值稅之公共設施保留地，於94年3 月26日發單補徵原告等上開土地增值稅，仍未逾核課期間。原告主張本件補徵系爭土地增值稅，已逾5 年之核課期間云云，容有誤解，尚無可採。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告予以補徵土地增值稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 6 日
書記官 黃玉鈴