臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第151號
99年3月18日辯論終結原 告 神達電腦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月7日臺財訴字第09500373520號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院96年11月7日96年度訴字第00071號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年10月22日以98年度判字第1242號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審訴訟費用由原告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資自動化設備可抵減稅額新臺幣（下同）51,284,396元、研究與發展支出567,279,685 元及可抵減稅額141,819,921 元，被告初查依原告提供之組織圖及部門隸屬關係對照表進行查核，以部門代號3L10100 （技術服務中心管理室）、3L10
100 （產品測試部管理室）、3L30100 （測試技術部管理室）、3N00100 （工程支援中心管理室）、3N004 00（工程支援中心PCB 工程處）、3N00700 （工程支援中心EMC 實驗室）、3N00500 （EMC 工程二處）、3N00600 （EMC 工程三處）、3N10100 （安規工程部管理室）等部門非屬研究發展單位（以下簡稱技術服務中心管理室等9 個部門），乃否准認列該等部門員工薪資40,673,287元為研究發展支出，核定投資自動化設備可抵減稅額50,960,421元、研究與發展支出526,606,398 元及可抵減稅額138,297,951 元，並以93年7 月12日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額468,500 元。原告不服，主張上開9 個部門皆從事研究發展，應核實認定云云，申請復查。案經被告審理認為：依原告提示之帳證及相關資料查核，技術服務中心管理室等9 個部門係負責專案進度掌控與人力安排等，非屬研究發展單位，該等部門員工林天良等51人，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，原核定否准認列渠等薪資40,673,287元，並無不合，遂以95年5 月15日北區國稅法一字第0950012297號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。
原告仍表不服，主張研發部門之管理室，除係考量職務組織編制外，亦係為達到整合研發技術、創新研發產品之目的而設立，原處分機關逕以各該部門名稱所含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，尚非妥適；而工程技術支援中心係為開發新產品之相關H/W 與SI之實體擺設與線路繪製、PCB placement 設計與繞線製作、EMC （電波干擾）電磁相容之反覆測試等，並為使新產品符合國際安全規格測試標準而設置，於安規測試通過後始進入量產階段，實屬「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」所規定之研發範圍，89年度申請抵減之自動化設備投資抵減稅額50,960,421元，尚需包括88年度已核准而未申請抵減之自動化設備投資抵減稅額323,975 元云云，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年11月7日96年度訴字第00071號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年10月22日98年度判字第1242號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉原審判決原告負擔之訴訟費用、上
訴審及更審之訴訟費用均由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應
將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。」、「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」及「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」分別為行政訴訟法第260 條第1項、第2項及第3 項所規定。據此，有關最高行政法院廢棄原審判決並發回更審之案件，大院應就最高行法院之指示詳予調查，並依據所查得之資料，按上訴審廢棄理由之法律上判斷為更審案件之判決基礎，故原告謹再針對上訴審判決所指示有關事實認定尚須釐清之部分提出補充理由。
⒉有關上訴審判決理由五、（三）、（1） 「準此，被上
訴人應認上訴人於本年度確有從事合於規定之研究發展，則系爭9 部門若有屬上訴人之新產品研發階段之必要且重要過程者，其所為是否均非屬研發抵減辦法第2 條所稱之『研究發展單位』，即非無疑……」、上訴審判決理由五、（三）、（2） 「另上訴人就系爭部門之工作內容，既有提出研究計畫，並檢附測試計畫及報告，則該測試計畫及報告等文件是否與研究計畫有關，並屬研發抵減辦法所稱新產品或新技術之研發，則屬原審應依職權調查證據及認定之事項……」及上訴審判決理由
五、（三）、（3）「又是否屬研發抵減辦法所稱之『專門從事研究發展工作之全職人員』，……，當應自上訴人提出之文件是否符合上述要件判定之，而不應侷限定須提出何種證明文件。」關於系爭研發部門是否屬研發新產品所必要且重要之過程及系爭研發人員是否屬全職之研發人員乙節，謹補充理由如次：
⑴查原告之研發活動需經規劃、工程驗證測試（EVT）
及設計驗證測試 （DVT）等研發流程方得以完成新產品、新技術之開發（原證17、機種研究發展流程圖），而每個研發流程係由不同研發部門負責，配置學經歷相當之人員從事研發工作（原證6） ，茲將其中工程支援中心管理室、工程支援中心PCB 工程處、工程支援中心EMC 實驗室、安規工程部管理室、技術服務中心管理室、產品測試部管理室及測試技術部管理室之研發人員（原證18之2）工作執掌，分述如下：
①工程支援中心管理室（代號3N00100、原證11）：
部門研發人員有楊譓澤，主係負責新產品開發所需電路版設計、相關量測設備之設計，並參與產品開發與設計過程中之檢討與修正等研發工作。涉及之研發作業循環包括規劃階段之產品規格評估、EVT及DVT 階段之硬體設計、機構設計、設計品質驗證、設計檢討與審查、設計品質驗證與審核，以及EV
T 階段之樣品檢討等流程。其於90年度所參與之研發專案為印刷電路板設計輔助工具開發（A-01，原證19）。
②工程支援中心PCB工程處（代號3N00400、原證11）
：部門研發人員有陳榮貴、張秋琴、翁佩文、廖雪津、郭佳靜、鄭碧雲、林珈均、戴鴻照、謝祥毅、詹惠華、林瑞蓉、鄧森宇、蔡素玲與江名芳，主係負責產品設計研發過程結合電子線路硬體設計（H/
W ）與信號品質模擬分析（SI）進行實體零件擺設與線路繪製、依據結構外型進行印刷電路板（PCB）佈局設計及繞線製作、並負責PCB 相關軟硬體功能之技術提昇R.及產品設計品質之控制。涉及之研發作業循環包括規劃階段之可行性評估、EVT及DVT階段之硬體設計，以及EVT 階段之樣品檢討等流程。前揭人員於90年度所參與之研發計畫有Capri3（B-01）、Chimara（B-02）、Einstein U10（B-03）、Enchilada 1U/2U（B-04）、FJ2（B-05）、FJ2＋（B-06）、FJ-CD500（B-07）、Grosbeak（B-08）、Grover＋（B-09）、Guava（B-10）、JOBS（Stiletto）（B-11）、Pisces 1000（B-12）、RhineⅡ（B-13）、Sable 510S（B-14）與Taurus 1000（B-15）等專案（原證20－34）。
③工程支援中心EMC實驗室（代號3N00700、原證12）
：部門研發人員有鄭揖聖、劉顯誠、賈宏勝、陳泰宏、高爵鴻、簡輝宏與王維麟，主係負責電磁相容研究發展與測試驗證、新產品之EMC 測試設計與驗證、EMC 電磁干擾現象之研究及產品電磁干擾之修正及抑制等研發工作。涉及之研發作業循環為EVT階段之設計驗證之流程。其於90年度參與Enchilada1U（C-01）、FJ2（C-02）、RhineⅡ（C-03）等研究專案（原證35－37）。
④安規工程部管理室（代號3N10100、原證13）：部
門研發人員有張學諄，主係參與產品開發及設計過程中電磁相容及安全規格之訂定與相關檢討修正。
涉及之研發作業循環包括規劃階段之產品規格與預算評估、EVT及DVT階段之硬體設計、機構設計、設計品質驗證、設計檢討與審查、設計品質驗證與審核，以及EVT 階段之樣品檢討等流程。90年度參與專案包含FJ2（D-01）與Fjlite（D-02）（原證38－39）。
⑤技術服務中心管理室（代號：3L00100、原證9）：
部門研發人員有林天良、鄭季申、陳衍欽、楊佩綺、畢逸倫、郭偉仁、陳雅君、鄭乃禎等，主要係參與新產品之電路、機構關於裝卸與測修方面之討論及研議，並針對新產品所使用之電子零件提出意見等研發工作。涉及之研發作業循環為DVT 階段至量產及驗證試作前之設計審核錯誤之修改及變更流程。90年度所參與產品研發計畫有Barracuda（E-01）、Bellerophon（E-02）、CapricornⅡ（E-03）、Capri3（E-04）、Chimara（E-05）、EMAG-P26（E-06）、Enchilada 1U/2U（E-07）、FJ2（E-08）、Fjlite（E-09）、Grosbeak（E-10 ）、P26（E-11）、Sable 510S（E-12）、Silverton（E-13）、Spideman（E-14）、6515WU-APD（E-15）等（原證40－54）。
⑥產品測試部管理室（代號3L10100、原證10）：部
門研發人員有蔡怡君、張曉文、江閔瑞及楊子欣，主係負責專案產品之可靠性、相容性測試、系統組件各功能專案研發測試、提供各測試單位之測試進度或結果、定期追蹤測試品質問題等研發工作。涉及之研發作業循環為EVT及DVT階段之信賴性測試與驗證之流程。上開人員於90年度參與專案有Chimara（F-01）、Eagle 3 Server（F-02）、FJ2（F-03）、Fjlite（F-04）、HuaShan Reliability Test（F-05）、RhineⅡReliability Test（F-06）、Sable 510S DVT-3 Plan（F-07）、Sable 510S EV
T Report（F-08）、Taishan（F-09）、HuaShanHeat Sink Test（F-10）、6811 BU（F-11）、Rhine-ⅡCompatibility Assurance Test（F-12）、Eagle3 DVT System（F-13）等（原證55－67）。
⑦測試技術部管理室（代號3L30100、原證10）：部
門研發人員有蔡俊男與邱梅芳，主係負責測試技術之研發與規劃，開發各項先進研究測試技術及工具，以此達成與產品研發部門間之溝通協調及技術交流。涉及之研發作業循環為EVT及DVT階段之信賴性測試與EEE.驗證之流程。90年度參與之研發計畫包括LPC（G-01）、測試技術部研究計畫（G-02 ）等（原證68－69），其中「應用PCI 介面之單步除錯卡」專案業已向經濟部智慧財產局申請發明專利，而於93年度獲頒專利證書在案。
⑵是以，系爭人員確屬配置前揭部門而實際從事產品研
發、產品原型之品質測試、及對產品原型缺失提出修正方式等部門職掌作業，因所涉之相關部門為申請人90年度整體研發作業循環中不可分割之部分環節，屬研發新產品所必要且重要之過程，應屬研究與發展工作之範疇，此既經目的事業主管機關－經濟部工業局97年7月3日工電字第09700389670 號函鑑定在案（證物1 ），則其薪資實應准予核實認定適用投資抵減，方為適法。
⒊本件屬90年度案件，非本應適用89年審查要點為認定研
發事實依據，惟被告仍依據93年度審查要點且非有利原告之規定（工作日誌之提出），認定原告系爭人員無研發事實，已違背最高行政法院判決理由，要難謂合。茲將原審所附研發專案相關證物，依照前揭部門從事之研發流程別及系爭人員別編列之對照表提示如證物2、3，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新
產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1項第1款所明定。次按「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位……二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一前段及二所規定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第53
7 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告90年度列報研究與發展支出567,279,685 元及可抵
減稅額141,819,921 元，被告初查以其技術服務中心管理室等9 個部門非屬研究發展單位，該等部門員工薪資40,673,287元否准認列，核定研究與發展支出526,606,398元及可抵減稅額138,297,951元。原告主張管理中心及工程支援中心等9 個部門皆從事研究發展，請核實認定云云，經被告復查決定略以，經就原告提示之帳證及相關資料查核，技術服務中心管理室等9 個部門係負責專案進度掌控與人力安排等，非屬研究發展單位，該等部門員工林天良等51人，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，依首揭要點規定，原核定否准認列渠等薪資40,673,287元並無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，亦遭駁回。
⒊原告列報系爭9 個部門共47個研究計畫案，經將每個計
畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出前揭原告自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，難謂系爭
9 個部門係專門從事新產品或新技術研究與發展之部門，且原告並未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等證明文件，核與首揭投資抵減辦法審查要點之規定不符。
⒋主張專利證書（號碼：250085），申請日期：91年5月3
日，發明專利證明書之發明名稱：電腦系統之匯流排週期單步中斷除錯訊息自動蒐集方法及裝置，發明人為蔡俊男，惟查蔡俊男之工作執掌為：1.負責部門發展方向之規劃予人力之統籌管理。2.與其他相關單位之溝通協調。3.掌握各研究專案進度與執行情形，其為管理人員，非專職從事「研發」，且原告迄未提示相對應之專案名稱，致無法就其主張進行審酌。另主張專利證書（號碼：250085），申請日期：91年5 月8 日、專利證書（號碼：182146），申請日期：90年12月27日，發明人為詹益新君及，惟此項專利申請是否屬系爭年度之研發事項，其研發紀錄是否足以所提之證明資料勾稽，仍有疑義。且專利證書（號碼：182146）：發明專利證明書之發明名稱：電源設備之電源開關週期自動測試系統及其方法，申請日期：90年12月27日，發明人為詹益新，其相對應之專案為POST code acquisition system（90年
9 月至90年12月）、Chimara （90年1 月至4 月），其相對應之專案為POST code acquisition system（90年
9 月至90年12月）、Chimara （90年1 月至4 月），且原告在原審所提原證21、44、55之提案申請單研發名稱為「POST code acquisition system」及原證69之提案申請單研發名稱「Chimara 」，與所提發明專利證明書之發明名稱為「電源設備之電源開關週期自動測試系統及其方法」及「」，亦非全然一致，則上訴人將之列報為本件系爭年度之研究發展費用支出自有疑義。是原判決以其申請專利日期及證明資料與本件年度無法勾稽，並無不合。難謂有違反核實課稅原則、平等原則、適用法規不當及判決不備理由之違背法令之情形。
⒌被告原處分及訴願決定未依行為時審查要點說明卻援引
93年審查要點說明本件固有未洽，然已經大院原判決指摘，且本件縱無93年審查要點之適用，但依行為時投資抵減辦法第8 條規定，原告所提資料如不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實者，原告即有再提出其他證明資料之必要。基此，原告所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及記錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被告乃進而促請原告再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，實肇因於原告所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，原告如欲享受促產條例第6條第2項租稅抵減之優惠，本應依上述投資抵減辦法及89年審查要點提示具體完整且能與其研發計畫、紀錄或報告相符之資料供核。而行政訴訟法第133 條固規定行政法院應依職權調查證據，惟非謂當事人即無庸負舉證責任，尤其公司之研究與發展支出，所有資料及文件均在當事人處，原告自難推卸其舉證責任。89年審查要點固未明文訂定當事人須提示「研發工作日誌」始得享受租稅優惠，惟查研發工作日誌性質上仍屬研發工作紀錄之一種，被告既因原告所提之研發事實證明資料不完全無法逐一勾稽，乃要求原告再提示其他證明資料，例如工作日誌等，其作法核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589 號解釋揭示之信賴保護原則，原告就此之主張應屬誤會等，已經大院原審調查審理明確，並詳予論述記載其理由表明本件縱不援引93年審查要點，但適用行為時投資抵減辦法第8 條規定，原告亦負有就研發事實舉證之責任。原告主張本件研發事實之認定依促產條例第6條、投資抵減辦法第2條及89年審查要點，均未規定納稅義務人須提示工作日誌，大院原判決以研發計畫未有完整研發工作日誌為由駁回原告所請，顯已增加法律所無之限制，違反租稅法律原則等語，核屬對於法令之誤解，委無足採。
⒍另依原告原審階段提示之90年度各研究與發展部門及列
報支出明細表（詳原處分卷第351頁至第354頁）、90年度營利事業所得稅結算申報檢附「研究與發展人才培訓支出適用投資抵減細表」（詳原處分卷第43頁），原告列報90年度包含系爭9個部門在內共140個部門之研究與發展支出567,279,685元，經被告剔除系爭9個部門之費用40,673,287元（原處分卷第472 頁），剔除金額占申報金額之比例7.17﹪；又原告第一審之起訴理由狀自承系爭9 個部門係基於組織管理之需要而另行成立，是該等部門雖隸屬於研發部門，惟其設立目的係為從事行政管理工作，且原告未能提示系爭9 個部門及其所屬人員完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件，以及研發之關鍵技術為何之相關資料，尚難認定系爭9 個部門確實有研究及發展之事實。是被告剔除上訴人列報系爭9個部門之研究與發展支出40,673,287 元，係就原告提示之相關研究與發展資料核實認剔，並無違反平等原則之情事。
⒎末查原告於97年5 月20日逕行向經濟部工業局申請審核
其工程支援中心管理室（3N00100）、PCB工程處（3N00400）、EMC實驗室（3N00700 ）、安規工程部管理室（3N10100）、技術服務中心管理室（3L00100）、產品測試部管理室（3L10100）及測試技術部管理室（3L30100）等部門之工作性質是否屬研究發展工作範疇，經濟部工業局於97年7月3日函復（詳證1 ）原告，並副知被告。查經濟部工業局函復內容僅就該等部門之「工作性質」認為應屬研究發展工作範疇，並非就原告提示之資料認定有「研發事實」，且於該函說明四補充該等部門人員工作內容之性質是否符合首揭抵減辦法規定之研究發展範圍，請原告逕洽財政部，是本件系爭部門是否有研究與發展之事實而得適用租稅減免之優惠，屬被告及有權審理本件行政救濟案之各級行政法院之執掌，上開經濟部工業局函尚非有利於原告之證據資料，併予陳明。
⒏又原告相同系爭項目之89及92年度分別經最高行政法院
98年度判字第1235號及大院95年度訴字第03258 號判決駁回在案（附件4），併予陳明。
⒐經就申請人主張之研究計畫案勾稽查核，審核意見如下：（詳附表1）：
⑴工程支援中心管理室（3N00100）：原告列報該部門1
個研究計畫案，雖檢附開發成果報告，惟未能提示細部工作步驟之工作日誌供核，核與首揭投資抵減辦法審查要點之規定不符。
⑵工程支援中心PCB工程處（3N00400）：原告列報該部
門15個研究計畫案，雖檢附電路板零件佈局圖及線路圖之證明文件，惟其未能闡明該等研究計畫具體之研究結果為何，難謂屬研究與發展之範圍。
⑶EMC實驗室（3N00700）：原告列報該部門2個研究計
畫案，雖檢附電腦測試報告、規格測試計畫及報告、內部往來電子郵件、測試圖、報告投影片等證明文件，惟其未能進一步闡明該等測試計畫及內部往來文件是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。
⑷安規工程部管理室（3N10100）：原告列報該部門2個
研究計畫案，雖檢附計畫書、規格測試計畫及報告等證明文件，惟其未能進一步闡明該等測試計畫是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。
⑸技術服務中心管理室（3L00100 ）：原告列報該部門
15個研究計畫案，檢附之證明文件均為產品檢測結果之建議單，並無相對應之研究計畫及報告，無法認定屬於研發過程之檢測作業，難謂屬研究與發展之範圍。
產品測試部管理室（3L10100）：原告列報該部門8個
研究計畫案，雖檢附測試計畫及報告、內部往來電子郵件等證明文件，惟其未能進一步闡明該等測試計畫及內部往來文件是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。
⑺測試技術部管理室（3L30100）：原告列報該部門3個
研究計畫案，檢附測試部研究計畫及報告，惟其未能進一步闡明該等測試計畫及報告是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。
⑻工程支援中心EMC工程二處（3N00500）及工程支援中
心EMC工程三處（3N00600）：原告未提示研發資料供核，致無法就其主張進行審酌，難謂屬研究與發展之範圍。
⒑稅捐稽徵機關對於公司申請研究與發展支出抵減營利事
業所得稅案件之准駁，屬於受益之行政處分，應由公司舉證足堪稅捐稽徵機關認定有研究與發展事實及屬於研究與發展範圍之相關證明。本件原告列報系爭9 個部門共47個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出原告自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，且原告並未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等證明文件，核與財政部93年10月26日發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定不符，難謂系爭研究與發展支出屬原告90年間從事新產品或新技術研發展之支出，原告主張核不足採，請予駁回。
⒒綜上論述：本件原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。另行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8 條規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。…前項申報表格之格式，由財政部定之。」政府為獎勵產業研究與發展，並從事於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術、利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術、溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術、網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術等功能性投資，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。然為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，另於該條例第6 條第4 項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資自動化設備可抵減稅額51,284,396元、研究與發展支出567,279,68
5 元及可抵減稅額141,819,921 元，被告初查依原告提供之組織圖及部門隸屬關係對照表進行查核，以部門代號3L1010
0 （技術服務中心管理室）、3L10 100（產品測試部管理室）、3L30100 （測試技術部管理室）、3N00100 （工程支援中心管理室）、3N004 00（工程支援中心PCB 工程處）、3N00700 （工程支援中心EMC 實驗室）、3N00500 （EMC 工程二處）、3N00600 （EMC 工程三處）、3N10100 （安規工程部管理室）等部門非屬研究發展單位（以下簡稱技術服務中心管理室等9 個部門），乃否准認列該等部門員工薪資40,673,287元為研究發展支出，核定投資自動化設備可抵減稅額50,960,421元、研究與發展支出526,606,398 元及可抵減稅額138,297,951 元，並以93年7 月12日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額468,500 元。原告不服，主張上開9 個部門皆從事研究發展，應核實認定云云，申請復查，未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有原處分書、90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅申報核定通知書、90年度各部門職責說明、89年度營利事業所得稅結算申報書節錄、設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90年度促進產業升級條例減免稅額通報單、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度補充說明、90年度派駐人員薪資、保險理賠收入差異說明、89年度促進產業升級條例減免稅額通報單、抵減稅款明細表、88年度研究與發展人才培訓建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、88年度投資於設備或技術適用投資抵減稅額明細表、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、股東投資抵減稅額證明書、股東投資抵減稅額餘額表、被告所屬竹東稽徵所北區國稅竹東審字第90001052號函、民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、MITAC 可享抵減AMT、網際網路製造業技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、90年度財產目錄、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、設備或技術適用投資抵減稅額明細表、90年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原始認股或應募原重要科技事業、原重要投資事業、原創業投資事業或新興重要策略性產業等股東投資抵減稅額明細表、查核簽證報告書、經濟部智慧財產局專利再審查案核駁理由先行通知書、發明專利申請書、新型專利申請書、經濟部智慧財產局專利核准審定書原告近年（88年至95年度）獲得經濟部智慧財產局「國家發明獎銀牌獎」等獎項記錄表及相關資料、研究發展人員之學經歷、工作職掌及專案計畫、研究計畫報告、測試技術部研究計畫及圖示、研發報告、測試報告等件分別附原處分卷、訴願卷及本院前審卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：系爭原告技術服務中心管理室等，名稱雖非研究發展部門，惟卻與研究新產品或新技術直接參與研究發展有關之「研發部門之管理室」及「工程支援中心」工程師薪資，依法得認列該部門員工薪資為研究發展支出。公司得在投資於研究與發展金額一定限度內，抵減營利事業所得稅額，其目的則是在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下，全面促進產業升級，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要，又有關研究發展投資抵減之獎勵，係鼓勵企業研究基礎生產技術，以便邁向技術密集產業，故研發工作是長期、持續及基礎性之工作。被告剔除技術服務中心管理室等9 個部門均屬研發單位，且職務內容均為全職從事研發專案之全職人員，且工程師分別畢業於電機系等，其工作性質及職掌為負責研發新產品之設計開發專案。被告逕以各該部門名稱含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，未實質了解其與研究發展有密切關係而將各管理室等單位申報之薪資支出，被告毫無合法理由予以全數剔除，實違反前揭投資抵減辦法之規定。又屬於事實證明之事項，不得限定應提出何種證明文件，並因此成為限制人民權利行使之要件。被告機關要求原告應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。又原告已彙總相關文件作補充，且原告系爭年度遭剔除之部門及其研發人員既已就系爭年度所從事之研究成果已向智慧財產局申請發明專利獲准，並於90年度獲經濟部智慧財產局頒發第十屆「國家發明獎銀牌獎」，符合前揭財政部89年
4 月21日臺財稅第0000000000號函確有研究發展之事實，被告應予核實認定被剔除部門研究發展單位專業研究人員之薪資。系爭年度同一研發流程之同一研發部門，部分參與研發人員被肯認，部分參與研發人員遭剔除，顯不合理，又原告系爭年度同一研發部門之人員，均有參與研發活動，惟卻有部分研發人員被肯認，部分研發人員遭剔除，顯不合理。由原告系爭年度之研發部門及其研發人員參與之研發計畫、研發報告及申請專利彙總表，並檢具系爭年度被告剔除工程支援中心管理室等部門研發人員學、經歷及部門職掌及參與研究計畫之project 及其研發報告在在證明，原告系爭年度申報之研究發展單位專業研究人員之薪資符合公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點之規定。原告於系爭年度均確有從事研究發展工作之事實，符合促進產業升級條例第6 條規定之抵減要件。系爭人員確屬配置前揭部門而實際從事產品研發、產品原型之品質測試、及對產品原型缺失提出修正方式等部門職掌作業，因所涉之相關部門為申請人90年度整體研發作業循環中不可分割之部分環節，屬研發新產品所必要且重要之過程，應屬研究與發展工作之範疇，此既經目的事業主管機關－經濟部工業局97年7 月3 日工電字第09700389670 號函鑑定在案，則其薪資實應准予核實認定適用投資抵減，方為適法。又本件屬90年度案件，非本應適用89年審查要點為認定研發事實依據，惟被告仍依據93年度審查要點且非有利原告之規定（工作日誌之提出），認定原告系爭人員無研發事實，已違背最高行政法院判決理由，要難謂合。為此，求為判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點厥為：系爭遭否准認列之員工薪資，是否屬研究發展支出？系爭薪資列報人員是否合於促進產業升級條例規定之研究發展單位專門且全職從事研究發展工作之人員？經查：
（一）關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執系爭研究發展支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有系爭研究發展支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先敘明。
（二）「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第1 點規定甚明，與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1 點規定：「公司依88年12月31日修正『前』促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」有所不同，此觀財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號、89年4 月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即明。
（三）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進「我國」產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵「國內」企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展為其目的。又所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用，復經投資抵減辦法第2 條規定甚明。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。準此說明，上開投資抵減辦法第2 條第1 項規定，符合研究與發展支出之薪資，應以該工作人員屬於「研究發展單位」，且「專門」從事「研究發展工作」者為限，否則即不符合抵減稅額之規定。
（四）查首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被告機關予以適用，與信賴保護原則，並無違背（最高行政法院98年度判字第1405號、98年度判字第1486號、99年度判字第45號判決意旨參照）。又依促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定上揭行為時投資抵減辦法第2 條第1 項及第8 條分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。......。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。......：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。......（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」可知，須是研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始屬行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所稱之研究與發展支出。至公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時投資抵減辦法第8 條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限。
（五）系爭員工薪資，原告得否列報為研究發展支出？依上述促進產業升級條例及研發抵減辦法規定，以此等人員係合於促進產業升級條例規定之研究發展單位專門從事研究發展工作之人員，且為全職人員始屬之。至是否為研究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報此等人員薪資之投資抵減，應提出相關之證明文件，然其文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之文件能否證明上述列報之要件。又依本件最高行政法院98年度判字第1242號廢棄發回意旨：針對88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項規定，訂定之「93年審查要點」，係於本件90年度營利事業所得稅結算申報後之93年10月26日始發布適用，是其中屬「89年審查要點」未規定之「參與研究人員完整之工時紀錄」之文件，因屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定，且因於行為年度並無規範，納稅義務人未必有此等紀錄之文件，依上開所述，自不得以納稅義務人未提出，即為不利於納稅義務人之認定。又是否屬研發抵減辦法所稱之「專門從事研究發展工作之全職人員」，不論是「89年審查要點」或「93年審查要點」，均定義為「係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」故是否准予列報，當應自原告提出之文件是否符合上述要件判定之，而不應侷限定須提出何種證明文件。況「89年審查要點」或「93年審查要點」，就此部分均是載明應提出「一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、執掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明表內容......。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」故本件自應就原告所提出之相關文件，認定其能否證明此等人員是否屬專門從事研究發展工作之全職人員；而不得逕以其未提出系爭遭剔除薪資員工之完整工時紀錄、彼等參與研究發展過程之詳細工作紀錄及領料及用料之有關紀錄等相關資料，即謂其不合研究發展支出之要件（最高行政法院98年度判字第1242號廢棄發回意旨參照）。
（六）依上揭最高行政法院廢棄發回意旨觀之，被告機關未依行為時89年審查要點說明卻援引93年審查要點為說明，固有未洽；惟本件縱無93年審查要點之適用，但依行為時投資抵減辦法第8 條規定，原告所提資料如不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實者，原告即有再提出其他證明資料之必要。基此，原告所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及記錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被告乃進而促請原告再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，實肇因於原告所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，原告如欲享受促產條例第6 條第2 項租稅抵減之優惠，本應依上述投資抵減辦法及89年審查要點提示具體完整且能與其研發計畫、紀錄或報告相符之資料供核。而行政訴訟法第133 條固規定行政法院應依職權調查證據，惟非謂當事人即無庸負舉證責任，尤其公司之研究與發展支出，所有資料及文件均在當事人處，原告自難推卸其舉證責任。被告既因原告所提之研發事實證明資料不完全無法逐一勾稽，乃要求原告再提示其他證明資料，其作法核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589 號解釋揭示之信賴保護原則。
（七）再查，依原告提示之90年度各研究與發展部門及列報支出明細表（詳原處分卷第351 頁至第354 頁）、90年度營利事業所得稅結算申報檢附「研究與發展人才培訓支出適用投資抵減細表」（詳原處分卷第43頁），原告列報90年度包含系爭9 個部門在內共140 個部門之研究與發展支出567,279,685 元，經被告剔除系爭9 個部門之費用40,673,287元（原處分卷第472 頁），剔除金額占申報金額之比例
7.17﹪。原告列報系爭9 個部門共47個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件（如電腦測試報告、計畫書、規格測試計畫及報告、內部往來電子郵件、測試圖、報告投影片…等）審查及整合結果，並無法建構出原告自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，難以認定系爭9 個部門所屬該等薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員（詳細之部門代號、部門名稱、列報系薪資人員、列報薪資數額、研究計畫案名、原告所提證明文件、查核說明等，均如附表所示）。依上揭說明原告主張系爭研究發展支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任。本件經調查後，原告仍無法證明系爭薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員，原告亦無法再另行提出足以證明該稅捐優惠要件事實之其他有利證據，則被告機關就原告提示之相關研究與發展資料等文件，逐項查核後剔除原告列報系爭9 個部門之研究與發展支出40,673,287元，容無不合。
（八）又按專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條參照），至產業發展是否能促進產業升級，並非所問；促產條例之立法目的所重者，即在促進產業升級須有從事相關產業升級之研究發展支出事實，始得據以抵減稅額。另按促產條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，可知促產條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要。申言之，促產條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得符合抵減規定，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。原告所提原證16之第196879號專利證書，因欠缺相關具體之研究計畫內容，尚難憑認與研發有關( 參附表序號7 說明) 。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促產條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性。原告於97年5 月20日逕行向經濟部工業局申請審核其工程支援中心管理室（3N00100 ）、PCB 工程處（3N00
400 ）、EMC 實驗室（3N00700 ）、安規工程部管理室（3N10100 ）、技術服務中心管理室（3L00100 ）、產品測試部管理室（3L10100 ）及測試技術部管理室（3L30100）等部門之工作性質是否屬研究發展工作範疇，經濟部工業局於97年7 月3 日函復原告，並副知被告。查經濟部工業局函復內容僅就該等部門之「工作性質」認為應屬研究發展工作範疇，並非就原告提示之資料認定有「研發事實」，且於該函說明四補充該等部門人員工作內容之性質是否符合首揭抵減辦法規定之研究發展範圍，請原告逕洽財政部，是本件系爭部門是否有研究與發展之事實？該等列報薪資人員是否屬專門且全職從事研究發展工作之人員？而得適用租稅減免之優惠，仍應由稅捐稽徵機關本諸職權詳予調查認定，尚難執上開經濟部工業局函，為有利於原告之認定。
五、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採，被告機關依原告提示各項資料查核後，認難以證明系爭薪資列報人員，屬專門從事研究發展工作之全職人員，原告亦無法再另行提出足以證明該稅捐優惠要件事實之其他證據，乃否准認列渠等薪資40,673,287元為研究發展支出，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 吳芳靜