臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第152號
99年6月22日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林恆鋒 律師
劉昌坪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月7日臺財訴字第09500386270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於96年9 月13日以95年度訴字第3847號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年10月22日以98年度判字第1267號判決發回本院更為審理，訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度贈與稅額新臺幣2,666,794元及85年度贈與稅部分，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件訴訟繫屬中原告吳德堅死亡，由其繼承人甲○○具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告之被繼承人吳德堅經人檢舉，將其所有臺中區中小企業銀行臺北分行（下稱中企銀）存款，分別於民國（下同）85、86年度提領轉帳予吳德純（原告之被繼承人吳德堅之兄）、吳德俊（原告之被繼承人吳德堅之兄）、丁○○（原告之被繼承人吳德堅之弟）、吳月玲（原告之被繼承人吳德堅之姊）、吳幼玲（原告之被繼承人吳德堅之妹）、吳李玉璋（原告之被繼承人吳德堅之嫂，吳德俊之配偶）、蔣恬恬、吳任萊仙（原告之被繼承人吳德堅之母）及尚誠股份有限公司（下稱尚誠公司）等，以購買美金匯出國外，涉嫌贈與資金漏未申報，被告遂依遺產及贈與稅法第4條第2項及第44條規定，核定85年度贈與總額為新臺幣（下同）68,467,903元，淨額67,467,903元，贈與稅額25,848,951元，罰鍰25,848,951元；86年度贈與總額131,781,444元，淨額130,781,444元，贈與稅額57,505,722元，罰鍰57,505,722 元。原告之被繼承人吳德堅不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院於96年9月13日以95年度訴字第3847號判決（下稱前審判決）判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告不服，上訴最高行政法院後，經該院於98年10月22日以98年度判字第1267號判決將前審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度贈與稅額、罰鍰各2,666,794元及85年度贈與稅、罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，而本件僅就訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度贈與稅額2,666,794 元及85年度贈與稅部分而為判決，又訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度罰鍰2,666,794 元及85年度罰鍰部分，本院另以裁定駁回。
二、本件原告主張：
（一）原處分及訴願決定認原告之被繼承人吳德堅與受款人間具有贈與關係，其所認定之事實顯有錯誤，茲說明如后：
1.被告應依行政程序法之規定，就有利於原告之證據予以調查：按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9 條、第36條及第43條分別定有明文，故被告於判斷吳德堅與受款人間之法律關係是否確為其所認定之贈與關係時，不得對於原告之被繼承人吳德堅所提出之有利證據均置之不論，而僅憑原告之被繼承人吳德堅有將款項匯入受款人帳戶乙節，即率爾認定原告之被繼承人吳德堅與受款人間必具有贈與關係，合先敘明。
2.被告認定原告之被繼承人吳德堅與受款人間之法律關係，應以實際之資金流向為依據：參照最高行政法院87年判字第1159號判決：「原告出售自己所有之股票，並將取得價款以劉李笑名義匯款予受贈人曹曉民，匯款用途雖記載為償還借款本息，然原告迄未能提示債務之具體證明及相關資金流程以資證明劉李笑與曹曉民確有債務存在……」可知匯款單上有關於匯款目的之記載，至多僅能作為認定當事人間匯款用途之參考，亦即被告於認定當事人間之法律關係時，仍應以當事人間之實際資金流向為依據，被告不能未就資金流向加以調查即逕以匯款目的之記載作為認定當事人間法律關係之依據，此要無疑義。
3.原告之被繼承人吳德堅已提出票據影本，可證明原告之被繼承人吳德堅匯款之目的並非贈與，而係為清償即將到期之票據債務：原告之被繼承人吳德堅雖曾於85年及86年間將被告所認定之款項金額匯入原告之被繼承人吳德堅之兄吳德純等人之帳戶，惟原告之被繼承人吳德堅當時所以會先將款項匯入受款人之帳戶，再以受款人名義購買美金匯往國外，實係因原告之被繼承人吳德堅當時家族公司發生周轉困難之情形，原告之被繼承人吳德堅不得已只好先將原告之被繼承人吳德堅之弟以Wintech Corporation（原告之被繼承人吳德堅之弟所經營，下稱Wintech公司）名義所開立之美金支票出售予立基國際財務有限公司（下稱立基財務公司）以取得周轉資金，嗣後再於7日內將與票據金額相當之款項匯入美金支票票據帳戶內以清償票據債務，然因當時每人可匯至國外之金額均有限制，故原告之被繼承人吳德堅只好分別以原告之被繼承人吳德堅之兄等人之名義分別將美金匯往國外。
4.原告之被繼承人吳德堅於85年、86年間曾多次因資金困難而向他人及地下錢莊借款，故原告之被繼承人吳德堅當時根本無能力再對他人為贈與行為：原告之被繼承人吳德堅於85年、86年間曾多次因資金困難而向他人及地下錢莊借款，並曾因借款遭到地下錢莊之逼迫，要求吳德堅須另以妻子之名義開立保證票，始願意借錢給原告之被繼承人吳德堅，由此可知原告之被繼承人吳德堅當時財務狀況實係非常困難，而上開情形均經臺北地方法院87年度自字第722號刑事判決、臺北地方法院88年度自更（一）字第5號刑事判決、臺北地方法院90年度偵字第2028號起訴書及臺北地方法院91年度訴字第379號刑事判決調查屬實確認在案，足證原告之被繼承人吳德堅於85年、86年間根本無能力對他人為贈與行為，迺原處分及訴願決定僅以原告之被繼承人吳德堅將款項匯入受款人之帳戶，即率爾認定吳德堅係將款項無償贈與予各受款人，無視於原生事實上僅係將匯款由各受款人之帳戶轉匯至美金支票帳戶內以清償票據債務，故原處分及訴願決定認定之事實顯有錯誤，自屬違法甚明。
（二）被告認本件係屬贈與關係，並未能舉證以實其說，其處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適：
1.按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。又本院91年度訴字第2492號判決意旨：「本件原告於84年11月28日自其所有彰化銀行提領3,100,000元，作為郭純德認購統盟公司股款之事實，被告認係贈與關係，是以被告自應就贈與關係負舉證之責。然被告主張原告既將原告所有3,100,000元，作為郭純德認購股票之情事，即屬對於贈與關係已盡舉證之責，容有誤解；蓋上開情事，僅屬資金之流向，尚未能遽論為贈與；況一般實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與；而本件原告與郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係；雖被告以原告之借款日與還款日相距4年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日之後所作成，而否認原告所主張本件屬借貸關係，其立論固非無見；被告既主張本件屬贈與關係，自應就原告與郭純德間如何之贈與負舉證之責，惟並未能舉證以實其說」。依上開遺產及贈與稅法第4條第2 項規定及本院91年度訴字第2492號判決可知：被告就資金流向之證明尚未能遽論為贈與，被告既主張本件屬贈與關係，自應就原告之被繼承人吳德堅與訴外人間如何之贈與負舉證之責，彰彰明甚。
2.經查，本件被告主張原告之被繼承人吳德堅有於85、86年間提領存款轉帳予吳德純等人購買美金匯出國外，雖為原告之被繼承人吳德堅所不爭執，惟上開情事，僅屬資金流向之說明，尚未能遽論為贈與，被告既主張本件係屬贈與關係，自應就原告之被繼承人吳德堅與吳德純等人間如何之贈與負舉證責任，惟被告未能舉證以實其說，其處分即有違法之處。
（三）被告認定原告之被繼承人吳德堅與吳德純等人間係屬贈與關係，其認定事實顯然違背經驗法則，自非可採：
1.按本院91年度訴字第3252號判決意旨：「認定事實適用法律，不得違背經驗法則；本件原告匯款之對象鍾堂生係原告配偶之弟，然依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告係育有子女，何以原告未贈與子女，而獨厚妻弟？是以原處分以原告之匯款對象係其妻弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為認定顯背離民情。被告以鍾堂生並非無清償借款之能力，何以三年內均未清償？如鍾堂生需錢恐急，何以卻將系爭存款轉為定期存款？系爭款項截至原告86 年9月19日具文說明時，已近5年，原告何以未向其行使請求權？即論定原告所主張非屬借貸關係，亦嫌未週。」
2.經查，本件原告之被繼承人吳德堅所匯款對象，多係原告之被繼承人吳德堅之兄弟姊妹及兄嫂，揆諸上揭本院91年度訴字第3252號判決見解，依照一般國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告既育有子女，何以原告之被繼承人吳德堅未贈與子女，而獨厚兄弟姊妹以及兄嫂？是以被告認定原告之被繼承人吳德堅匯款渠等係屬贈與，所為認定顯背離民情，故被告贈與之主張係違背經驗法則，自不足採。
（四）本件單純係原告之被繼承人吳德堅向立基財務公司交易以取得周轉資金，與贈與無涉，迺被告竟認定原告之被繼承人吳德堅贈與親友而核課贈與稅，自屬無據：
1.緣85、86年間，原告之被繼承人吳德堅當時家族公司資金發生周轉困難之情形，不得已向立基財務公司交易以取得周轉資金抒困，其方式係將以Wintech公司名義所開立之美金支票出售予立基財務公司以取得周轉資金，嗣後原告之被繼承人吳德堅再以親友名義將與支票金額相當之款項匯入Wintech公司之國外帳戶內以兌現美金支票。
2.迺本件被告就原告之被繼承人吳德堅以親友名義匯入Wintech公司美國戶頭之行為，率爾認定原告之被繼承人吳德堅係贈與親友。然原告之被繼承人吳德堅為何以親友名義匯款，其原因有多種可能性，為何被告認定此為贈與而未慮及實際上之情形，不僅論證過程草率、違反一般經驗法則，且無實質證據，純屬臆測猜想之詞。就此而言，除前呈之美金支票票據影本為證外，本院亦可傳喚立基財務公司臺灣分公司之負責人王世基出庭作證，證明當時原告之被繼承人吳德堅向立基財務公司交易之情形，即可查明本件確無所謂贈與情事。
（五）原告之被繼承人吳德堅歷次借用親友名義所匯出款項之金額與原告之被繼承人吳德堅出售予立基財務公司之美金支票票面金額均相符、且兩者時間相近，又美金支票之發票人及原告之被繼承人吳德堅以親友名義匯出之對象均是Wintech公司，足證原告之被繼承人吳德堅當時確實係為清償票據債務，實質上並無贈與親友之事，至為灼然：
1.爰原告之被繼承人吳德堅85、86年間為取得周轉資金，乃將Wintech公司名義簽發之美金支票出售予立基財務公司，由於立基財務公司在取得美金支票後，會將該支票提示兌現，故原告之被繼承人吳德堅需匯款至Wintech公司之國外銀行帳戶內以免跳票，因此原告之被繼承人吳德堅乃分別以吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙等親友名義匯出與美金支票金額相當之款項。另關於尚誠公司匯出之款項，僅係為支付Wintech公司之貨款，原告之被繼承人吳德堅無任何贈與之行為，自不待言。
2.又原告之被繼承人吳德堅借用親友名義所匯出款項之金額，與原告之被繼承人吳德堅出售予立基財務公司之美金支票票面金額均相符、兩者時間相近，且匯出對象均是Wintech公司，足證原告之被繼承人吳德堅當時匯款目的確實係為清償票據債務，並無贈與親友之情事。
3.被告未明就裡，逕以各筆匯款資金認定為贈與而為累計，致使原本單純之票款清償，誤植為總括之龐大贈與，不僅與一般贈與情況，通常係對象單一且時間短暫之情形相去甚遠，且當時原告之被繼承人吳德堅發生財務危機，事實上根本無為贈與之餘力及可能。更甚者，若真係贈與，原告之被繼承人吳德堅為何不採取實際交付之方式以規避稅捐，反而卻透過銀行而留下資金記錄，亦屬不合常情。因此，本案僅是單純票款債務之清償，舉例而言，原告之被繼承人吳德堅於85年11月21日出售予立基財務公司Wintec
h 公司之美金支票後，原告之被繼承人吳德堅即於85年11月26日以吳德俊名義匯出等同該票面金額之資金至Wintec
h 公司國外帳戶，用已清償上開票據債務。迺被告卻就吳德俊名義所匯出之款項，逕自認為贈與而列入漏報財產，自有違誤。茲就關於85、86年原告之被繼承人吳德堅所出售之美金支票，及吳德堅借用親友名義所匯出之金額，整理表列如行政訴訟補充理由二狀之附表。
（六）綜上所述，本件原處分及訴願決定未調查有利於原告之被繼承人吳德堅之證據即率爾作成命原告之被繼承人吳德堅補稅及處罰原告之被繼承人吳德堅之決定，且其認定原告之被繼承人吳德堅與受款人間具有贈與關係，亦非屬事實，故請判如訴之聲明。
（七）查課與贈與稅之首開要件，必須係納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為存在，始足當之，而贈與及受贈之意思，因涉及當事人之主觀意思，故須就客觀事證調查後始能認定，而財產之移動，原因關係甚多，有可能係借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，必須調查並參酌相關事證後，始能認定財產之移動是否為贈與，而不能一有財產之移動即一概認為係屬贈與，此合先說明。
（八）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」此有最高行政法院39年判字第2號判例要旨可參。另參照高雄高等行政法院93年度訴字第864 號判決：
「主管機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，人民無須證明自己無違法事實。」及高雄高等行政法院89年度訴字第672 號判決：
「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，以保障人民權益，始符行政行為之正當性與合法性。又，認違規事實所憑之證據，如經受處分人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」被告既認定原告之被繼承人吳德堅係為贈與行為，而對原告之被繼承人吳德堅課與贈與稅，則被告自應就「贈與行為」之存在負擔舉證責任。然查，被告迄今並未證明原告之被繼承人吳德堅之匯款行為乃係贈與，而原告卻已提出各種反證，可證明原告之被繼承人吳德堅之匯款行為係清償債務，而非贈與：
1.原告之被繼承人吳德堅於85年、86年間，已多次因資金困難而須向地下錢莊借款，原告之被繼承人吳德堅並曾因借款而遭地下錢莊之逼迫，要求須以妻子名義開立保證票，始願意借錢給原告之被繼承人吳德堅，而原告之被繼承人吳德堅向地下錢莊借款之情形，業經臺北地方法院87年度自字第722號、臺北地方法院88年度自更(一)字第5號刑事判決、臺北地方法院90年度偵字第2028號起訴書及臺北地方法院91年度訴字第379號刑事判決確認在案，足證原告之被繼承人吳德堅於85 年、86年間之財務狀況已經非常困難，自己尚且需要向地下錢莊借錢，豈有可能再對於兄弟姊妹及兄嫂為贈與行為。
2.原告之被繼承人吳德堅之匯款對象，多係原告之被繼承人吳德堅之兄弟姊妹及兄嫂，惟如為贈與，何以原告之被繼承人吳德堅並未贈與子女，反獨厚兄弟姊妹以及兄嫂？是以被告認原告之被繼承人吳德堅匯款渠等係屬贈與關係，顯有違經驗法則。況且，贈與金額一般均為整數，而原告之被繼承人吳德堅每次匯款金額均非整數，而係與所欲兌現之支票金額相符，此益證原告之被繼承人吳德堅匯款目的係為清償票據債務，而非贈與。
3.原告之被繼承人吳德堅雖曾於85年及86年間將系爭款項金額匯入原告之被繼承人吳德堅之兄吳德純等人之帳戶，再以渠等名義購買美金匯往國外，惟此實係因原告之被繼承人吳德堅當時家族公司周轉困難，故原告之被繼承人吳德堅乃先將吳德純以美國Wintech公司名義所開立之美金支票出售予立基財務公司以取得周轉資金，嗣後再於7日內將與票據金額相當之款項匯入Wintech公司之國外支票帳戶內以兌現美金支票，然因當時每人可匯至國外之金額均有限制，而原告之被繼承人吳德堅為周轉資金所需而預作準備，始分別以原告之被繼承人吳德堅之兄弟姊妹以及兄嫂等人名義分別將美金匯往國外，而此亦有匯出匯款申請書、匯款金額及票據金額對照表、美金支票等附卷可稽，而參以原告之被繼承人吳德堅借用親友名義所匯出之金額，與原告之被繼承人吳德堅交予立基財務公司之美金支票票面金額均相符、兩者時間亦相近，且匯出對象均係Wint
ech 公司（參照卷附之各匯出匯款申請書「收款人欄」欄位），亦足證原告之被繼承人吳德堅匯款目的係為清償票據債務，而非贈與。
（九）本件匯款時間係發生於85、86年間，而證人作證時間係於96年，已相隔10年以上，故證人之部分陳述縱稍有出入，亦為正常情形，至於立基財務公司於臺灣有無應收帳款，乃屬立基財務公司之內部事務，非原告之被繼承人吳德堅所能知悉，然由證人之主要證詞已足證原告之被繼承人吳德堅匯款目的係為清償債務，而非贈與，蓋當時為原告之被繼承人吳德堅辦理相關匯款事宜之證人李鳳齡已於作證時清楚表示：「有人把錢即現金交給吳董（即原告之被繼承人吳德堅），是何人給的，我不知道，吳董就交給我請我到銀行處理匯款到國外。」「原告之被繼承人吳德堅將已簽好名的美金支票交給我繕打支票金額、日期後再交給原告，因為吳董的弟弟在美國有戶頭，所以吳董就請我把現金至銀行辦理匯款存到美國Wintech 公司。」、「都是吳董告訴我以誰的名義作匯款人的，名義有很多，有丁○○、吳德俊、吳幼玲、蔣恬恬等等很多人，我不知道是做何用，只知道是有美金支票要兌現。」（參前審之96年7月31日準備程序筆錄）。由上開證詞可知，原告之被繼承人吳德堅係先將被告所認定之金額匯入吳德堅之兄弟姊妹及兄嫂等人帳戶，之後隨即以渠等名義匯款至國外帳戶以兌現美金支票，故此等情形自非被告所認定之贈與。
（十）關於被告主張原告之被繼承人吳德堅之匯款日期多在票據日期3至4日後，而如匯款目的係為清償債務，則匯款日期應係在票據日期前，否則將跳票云云，亦係被告對於事實有所誤解。按原告之被繼承人吳德堅向立基財務公司借款時，所交付之支票乃係美國Wintech公司之支票，而立基財務公司須待返回香港後，始能將支票存入香港的銀行，再由香港的銀行將該支票送往美國兌現，其所需時間至少為一個星期至10天，故原告之被繼承人吳德堅只要於票據日期後7日內將金額匯入帳戶，即可兌現支票，故被告稱匯款日期晚於票據日期即足證非係清償債務云云，顯係有所誤解。又被告稱原告之姑姑吳幼玲曾於86年11月28日遷入登記為我國戶籍，而其第一筆匯款日期即為同年月29日，故其應知悉匯款情事云云。惟查，原告之被繼承人吳德堅之妹吳幼玲縱使知悉匯款情事，亦僅作為匯款名義人而將金額匯至國外，並非受贈人，且原告之被繼承人吳德堅之妹吳幼玲業已於前審證述其從未於85、86年間接受原告之被繼承人吳德堅之任何贈與（參前審之96年7 月31日準備程序筆錄），故被告據此主張本件為贈與行為，亦實屬無據。
（）綜上所述：
1.85、86年間，原告之被繼承人吳德堅因發生家族公司資金周轉困難之情形，不得已乃向立基財務公司借貸以取得資金抒困，其方式係以Wintech公司名義所開立之美金支票向立基財務公司借款，嗣後原告之被繼承人吳德堅再以親友名義將與支票金額相當之款項匯入Wintech公司之美國帳戶以兌現美金支票。
2.由於立基財務公司取得Winiech公司之美金支票後，會將支票提示兌現，故原告之被繼承人吳德堅需匯款至Wintech公司之美國銀行帳戶內以免跳票，因此原告之被繼承人吳德堅乃分別以吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙等親友名義匯出與美金支票金額相當之款項，而原告之被繼承人吳德堅借用親友名義所匯出款項金額，與美金支票之票面金額均相符、兩者時間亦相近，且匯出對象均是Wintech公司，再加以有美國General Bank之銀行對帳單可證明美金支票於款項匯入後均已兌現，足證原告之被繼承人吳德堅當時匯款目的確實係為清償票據債務，並無贈與親友之情事。
3.原告之被繼承人吳德堅於被告所誤認之贈與期間已發生財務危機，尚須向地下錢莊借款，實無再對他人為贈與之餘力及可能。更甚者，若真係贈與，原告之被繼承人吳德堅為何不採現實交付之方式以規避稅捐，反而透過銀行匯款而留下資金記錄？況如為贈與，為何原告之被繼承人吳德堅未贈與子女，反獨厚兄弟姊妹、兄嫂及友人？是被告未予詳察，逕將各筆匯款資金認定為贈與而為累計，致使原本單純之票款清償，誤植為金額龐大之贈與，其違反經驗法則，實彰彰明甚。
4.原告於本件訴訟已提出美金支票、匯款單、銀行對帳單等書證及相關人證，並以繪製圖表等各種方式，詳細解釋本件僅係單純之資金周轉，而非贈與，應認已盡訴訟上之協力義務及舉證責任。反觀本件被告仍僅執單純之資金流向即率爾推論本件為贈與，顯然未盡其應負之舉證責任。
（）稅捐稽徵機關課與人民贈與稅，須以納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，並經他人允受之贈與行為存在為前提，而財產移動雖為贈與行為之成立要件，但不能將當事人間之財產移動一概認為係贈與，蓋可能發生財產移動之原因甚多，除贈與外，亦有可能係因借貸、信託、委任、共同投資等情形而發生，故稅捐稽徵機關自應先調查相關事證後，始能認定當事人間之財產移動是否係屬贈與。參照最高行政法院89年度判字第1794號判決：「被告主張本件存款為贈與，即應對原告就系爭存款有贈與之意思表示及佘明富、佘明貴等二人有受贈之意思表示，且贈受雙方之意思合致事實，負舉證責任，然被告僅以前開存款之事實即遽認本件存款為贈與，已有違誤，退而言之，縱認原告應就贈與不存在之消極事實負舉證責任，原告也曾先後提出銀行活儲存款存摺影本四件。取條款影本四份及收入傳票、影本二紙、銀行本行支票影本乙紙……由上開證據，足以證明系爭存款均是『戶頭寄託』。」準此，被告既認定原告之被繼承人吳德堅將款項匯至丁○○等人之帳戶係對於渠等為贈與，則被告自應就贈與事實之存在負擔舉證責任。惟迄今為止，被告完全未就吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙等人是否受有原告之被繼承人吳德堅贈與乙事加以調查，且丁○○及吳幼玲均已到庭證稱，原告之被繼承人吳德堅從未對於渠等為贈與，且被告亦未調查原告之被繼承人吳德堅於85及86年間是否有高達1 億9 千餘萬元之財產可為贈與，即僅以形式上之匯款而認定本件為贈與關係，故被告認定事實顯已違反證據法則，自屬違法。
（）由下列證人之證詞，即足證原告之被繼承人吳德堅將金額匯至親友帳戶後，再以親友名義將美金匯至Wintech公司之帳戶，目的係為清償原告之被繼承人吳德堅對於立基財務公司之債務：
1.證人丁○○（參99年3月17日準備程序筆錄）：法官：原告之被繼承人吳德堅是否有將你所提供美國Wint
ech公司之美金支票交予立基財務公司作為借款之用，有何證據？證人：
⑴我有帶回銀行領款後支票、銀行月報表二證物可證。
⑵舉其一說明如下：支票號碼1765，金額為美金218,110
元，發票日為1997年5月27日，發票人為Wintech公司，我係代表人，有我的簽字，支票右下角有銀行繕打之領取金額密碼，由銀行領取，受款人為Emersonphares Lumber公司，支票背面受款人背書，背書予Lark International Finance公司，帳號為0000000000，公司編號為122926，所蓋印章為公司章及領款章。
法官：原告之被繼承人吳德堅是否先將金額匯入親友帳戶
後，再購買美金匯至美國Wintech公司之帳戶，以兌現Wintech公司之美金支票，有何證據？證人：
⑴原告之被繼承人吳德堅是否有將金額匯到親友帳戶我不
清楚，原告之被繼承人吳德堅有將錢匯到我美國Wintech公司帳戶，此有我提出之銀行對帳單可證。
⑵原告之被繼承人吳德堅匯到我Wintech公司帳戶後，銀行就會依據我開出的支票扣款。
法官：原告之被繼承人吳德堅當時向你借支票時，有無告
知你用途？證人：有，是用以週轉。
法官：你借給原告之被繼承人吳德堅之美金支票，是否有
跳票過？證人：從未跳票過。
法官：提示原處分卷「交易明細表」，被告認定之匯款中
有3 筆（85年12月17日匯款美金58,970元、86年4月23日匯款美金15,342元、86年6 月20日匯款美金107,512 元）係從你臺灣的帳戶匯到你美國Wintec
h 公司帳戶，你是否知情？原告之被繼承人吳德堅是否有將3 筆匯款金額表示贈與給你？證人：
⑴我完全不知情。
⑵沒有，如原告之被繼承人吳德堅要把這3筆錢贈與給我，不會再把它領走。
2.證人王世基（參96年7月10日準備程序筆錄）：原告訴訟代理人：原告是否於85年、86年間持美金支票透
過證人調現？證人：我在香港有定期存款，所以我可以幫原告做保，調錢給原告，我是立基財務公司的客戶。
原告訴訟代理人：次數大約多少？證人：
⑴2年的期間陸續都有發生，大約1、2星期，我就有打電話。
⑵託收的期間大約是7天到10天。
⑶還款的情形，我不知道，因為是一手交錢，一手交支票
，就沒有我的事了，還立基財務公司的錢是到美國交換，應該有兌現，因為假如有跳票，立基財務公司應該會打電話給我。
3.證人李鳳齡（參96年7月31日準備程序筆錄）：原告訴訟代理人：於85、86年期間，是否知道有人將現金
交予原告？發生的次數為何？處理情形為何？證人：
⑴有人把錢即現金交給吳董(即原告之被繼承人吳德堅)，
是何人給的，我不知道，吳董就交給我請我到銀行處理匯款到國外。
⑵發生很多次。
⑶原告之被繼承人吳德堅將已簽好名的美金支票交給我繕
打支票金額、日期後再交給原告(應為原告之被繼承人吳德堅)，因為吳董的弟弟在美國有戶頭，所以吳董就請我把現金至銀行辦理匯款存到美國Wintech公司。
⑷都是吳董告訴我以誰的名義作匯款人的，名義有很多，
有丁○○、吳德俊、吳幼玲、蔣田田等等很多人，我不知道是做何用，只知道是有美金支票要兌現。
原告訴訟代理人：請庭上提示原證4，有銀行水單、匯出
匯款申請書等等資料，問是否證人李鳳齡所填寫的？證人：稱是，是我寫的。
法官：當初匯款為何書寫投資有價證券？證人：銀行都是要寫匯款的用途，我問吳董，吳董說書寫投資有價證券的。
4.證人吳幼玲（參96年7月31日準備程序筆錄）：原告訴訟代理人：證人吳幼玲是否知道原告之被繼承人吳
德堅曾經以其名義匯款的事宜？證人：有關匯款的情形，我不知道，因為家族全部的財務
，都是由原告管理，不是我的錢，我不管家裡的事。
原告訴訟代理人：85年、86年間，原告是否曾經贈與金額
予證人吳幼玲？有無表示過意思？證人：沒有。
（）本件匯款時間係發生於85、86年間，證人作證時間已相隔10年以上，故部分陳述縱稍有出入，亦為正常之情形，至於立基財務公司於台灣有無應收帳款，乃屬立基財務公司之內部事務，非原告之被繼承人吳德堅所能知悉，但由證人之主要證詞已足證原告之被繼承人吳德堅匯款目的係為兌現美金支票，而非贈與，蓋當時為原告之被繼承人吳德堅辦理匯款事宜之證人李鳳齡已證稱：「有人把錢即現金交給吳董，是何人給的，我不知道，吳董就交給我請我到銀行處理匯款到國外。」、「都是吳董告訴我以誰的名義作匯款人的，名義有很多，有丁○○、吳德俊、吳幼玲、蔣恬恬等等很多人，我不知道是做何用，只知道是有美金支票要兌現。」是原告之被繼承人吳德堅將被告所認定之金額匯入親友帳戶後，隨即將該金額匯至美國以兌現美金支票，此自非被告所認定之贈與。又被告主張原告之被繼承人吳德堅之匯款日期多在票據日期3至4日後，如匯款目的係為清償債務，則匯款日期應在票據日期前，否則將跳票云云，亦係被告對於事實有所誤解所致。按原告之被繼承人吳德堅向立基財務公司借款時，所交付之支票係美國Wintech 公司之支票，而立基財務公司須待返回香港後，始能將支票存入銀行，再由香港之銀行將支票送往美國兌現，其所需時間至少為一個星期至十天，故原告之被繼承人吳德堅只需於票據日期後7天內將金額匯入，即可避免跳票。又被告稱原告之被繼承人吳德堅之妹吳幼玲曾於86年11月28日遷入登記為我國戶籍，而其第一筆匯款日期即為同年月29日，故應知悉匯款情事云云。惟查，原告之被繼承人吳德堅之妹吳幼玲縱使知悉匯款情事，亦僅係作為匯款名義人而將美金匯往國外帳戶，惟其並非係接受原告之被繼承人吳德堅贈與之受贈人，且原告之被繼承人吳德堅之妹吳幼玲業已於原審證述，其從未於85、86年間接受原告之被繼承人吳德堅之任何贈與，故被告以其知悉匯款情事即主張本件為贈與關係云云，亦顯屬無據。
（）除由上開4名證人之證詞可證明原告之被繼承人吳德堅之匯款之目的並非贈與外，本件亦有匯出匯款申請書、匯款金額及票據金額對照表、美金支票等證物附卷可稽，而由原告之被繼承人吳德堅歷次匯款時間均與票面日期相近，各受款人所匯出之金額均與票面金額相符，且匯款之對象均為Wintech公司，再加以美國General Bank所出具之銀行對帳單可證明美金支票於款項匯入後均已兌現，亦足以證明原告之被繼承人吳德堅之匯款目的係為兌現美金支票，而非將款項無償贈與親友，其情至明。
（）被告認定原告之被繼承人吳德堅之匯款目的係將款項贈與親友，所認定之事實亦顯然違反經驗法則：
1.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第
9 條、第36條及第43條分別定有明文，是被告於認定原告之被繼承人吳德堅之匯款目的是否為贈與時，自不得對於原告提出之有利證據均置之不論，而僅憑原告之被繼承人吳德堅形式上有將款項匯入親友帳戶，即率爾認定原告與受款人間係屬贈與關係。
2.被告認定原告之被繼承人吳德堅之匯款目的係將款項贈與親友，所認定之事實顯已違反經驗法則：
⑴原告之被繼承人吳德堅於85、86年間業已多次向他人及
地下錢莊借款，並曾因借款而遭地下錢莊之暴力脅迫，此業經臺北地方法院87年度自字第722號刑事判決、臺北地方法院88年度自更(一)字第5號刑事判決、臺北地方法院90年度偵字第2028號起訴書及臺北地方法院91年度訴字第379號刑事判決確認在案，迺被告竟認原告之被繼承人吳德堅將高達1億9千餘萬元之鉅額財產贈與親友，其認定之事實顯不符合經驗法則。
⑵按「認定事實適用法律，不得違背經驗法則；本件原告
匯款之對象係原告配偶之弟，然依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告係育有子女，何以原告未贈與子女，而獨厚妻弟？是以原處分以原告之匯款對象係其妻弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為認定顯背離民情。」亦有本院91年度訴字第3252號判決足參，是原告之被繼承人吳德堅如欲為贈與，何以未贈與子女，反將1 億9 千餘萬元贈與兄弟姊妹、兄嫂甚至友人？此顯有悖於民情。
⑶如原告之被繼承人吳德堅係將款項贈與親友，何以全部
受款人均於同一天內將全部金額匯往美國Wintech公司之帳戶？且匯款金額均與美金支票之票面金額相符？⑷原告之被繼承人吳德堅如欲為贈與，何以不一次贈與完
畢，反而竟分成53次贈與？且如為贈與，何以匯款金額竟無一筆係整數？且原告之被繼承人吳德堅何以不現實交付，反以匯款方式留下資金記錄？迺被告對於上開情形均未予以詳查，即將各筆匯款認定係贈與而為累計，致使單純之票款清償，被曲解為金額龐大之贈與，是其所認定之事實顯已違反經驗法則。
（）原告於本件訴訟已提出美金支票、匯款單、銀行對帳單等證據，並以繪製圖表及傳喚證人等方式，詳細解釋本件並非贈與，故原告實已盡訴訟上之協力義務及舉證責任。反觀被告，仍僅執單純之資金流向即認定本件係屬贈與，顯然未盡舉證責任，所認定之事實亦已違反經驗法則，綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度贈與稅額2,666,794元及85年度贈與稅均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外均由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項所明定。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第
537 號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
（二）本件原告之被繼承人吳德堅經人檢舉其將所有中企銀存款（帳號000000000000），分別於85、86年度提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠公司等，以購買美金匯出國外，如卷附明細表，涉嫌贈與資金漏未申報，被告乃依首揭規定，核定85年度贈與總額68,467,903元，淨額67,467,903元，贈與稅額25,848,951元；86年度贈與總額131,781,444元，淨額130,781,444 元，贈與稅額57,505,722元。原告之被繼承人吳德堅不服，主張1.本件85、86年間之匯款行為均是受贈人本人，通知並匯款至原告之被繼承人吳德堅名下再行轉出，轉帳過程均有銀行往來可查，並無贈與行為。2.原告之被繼承人吳德堅所有公司因周轉需要，遂售出其弟在美國之美金支票，是需將款項匯入其弟在美國之帳戶，故票款領取人均為立基財務有限公司，又當時每人匯款有3 百萬元之限制，故利用親人名義匯款云云，資為爭議。申經被告復查決定，以經查原告之被繼承人吳德堅所有中企存款帳號000000000000帳戶，分別於85、86年間提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠公司等，以購買美金匯出國外，如卷附明細表，其將存款移轉予各相關人購買美金匯出國外，有銀行帳戶交易明細及銀行匯出匯款申請書影本附原處分卷可稽，亦為原告之被繼承人吳德堅所不爭執，是被告依首揭稅法規定核課贈與稅，並無不合。至原告所訴系爭款項移轉皆為受贈人匯款至原告之被繼承人吳德堅名下再行轉出乙節，經被告於91年6 月21日以財北國稅法字第0910223104號函，及95年2 月21日財北國稅法字第0950204008號函，請原告之被繼承人吳德堅提示相關資金流程證明資料供核，惟原告之被繼承人吳德堅並未提示受贈人資金流入之證明文件佐證，空言主張，核不足採。又主張售出原告之被繼承人吳德堅之弟美金支票之還款乙節，亦未見有原告之被繼承人吳德堅售出支票之資金流程，且受贈人匯出美金匯款均係海外投資有價證券，與原告之被繼承人吳德堅所訴並不相符，是其主張核無足採。被告依首揭規定核課贈與稅並無不合，乃予駁回復查，訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍未能提示相關資金流程證明資料，以實其說，仍難謂為有理由。
（三）本件原告之被繼承人吳德堅經人檢舉其將所有中企銀存款（帳號000000000000），分別於85、86年度提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠公司等，以購買美金匯出國外，如卷附明細表，涉嫌贈與資金漏未申報，被告乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第44條規定，核定85年度贈與總額68,467,903元，淨額67,467,903元，贈與稅額25,848,951元，並處罰鍰25,848,951元；86年度贈與總額131,781,44
4 元，淨額130,781,444 元，贈與稅額57,505,722元，並處罰鍰57,505,722元。嗣經最高行政法院98年度判字第1267號判決，原告移轉予尚誠公司資金5,333,938 元部分，應予追減贈與總額5,333,938 元，贈與稅額2,666,794 元及罰鍰2,666,794 元，86年度變更核定贈與總額為126,447,856 元，淨額125,447,856 元，罰鍰54,838,928元。原告不服，主張系爭資金移轉係為償還其向立基財務公司借款，因當時每人可匯至國外之金額均有限制，故原告之被繼承人吳德堅只好分別以原告之被繼承人吳德堅之兄等人之名義分別將美金匯往國外，系爭資金移轉並非贈與云云，資為爭議。
（四）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項所明定，是受贈對象並不以子女為已足，贈與兄弟姊妹及兄嫂等亦所在多有，與一般經驗法則並無未符之處。本件原告之被繼承人吳德堅經人檢舉稱其以所經營之公司須週轉金為由，開立支票大肆對外吸金存入其個人帳戶中，再移轉予受贈人匯往國外投資股權證券。查原告之被繼承人吳德堅將其所有臺中企銀臺北分行存款（帳號000000000000），分別於85、86年度提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙等，以購買美金匯出海外投資有價證券，有銀行帳戶交易明細、外匯收支或交易申報書及銀行匯出匯款申請書影本等附原處分卷可稽，亦為原告之被繼承人吳德堅所不爭執。按84年9 月1 日中央銀行外匯局修正發布之「指定銀行辦理外匯業務應注意事項」規定「匯出匯款業務，應憑公司、行號、團體或個人填具有關文件及查驗身分文件或登記證明文件後辦理」，是本件購買外匯、匯出匯款，應皆由受贈人或其代理人所為，即為有允受之意思，是被告依首揭稅法規定核課贈與稅，並無不合。
（五）至原告之被繼承人吳德堅主張因當時家族公司發生周轉困難，乃先將其弟以Wintech 公司名義所開立之美金支票出售予立基財務公司以取得周轉資金，嗣後再於7 日內將與票據金額相當之款項匯入Wintech 公司之國外支票帳戶內，使該美金支票得以順利兌現，因當時每人可匯至國外之金額均有限制，故原告之被繼承人吳德堅只好分別以原告之被繼承人吳德堅之兄等人之名義分別將美金匯往國外，並非贈與乙節。按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。依首揭稅法規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人允受者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又本案最高行政法院判決「稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。」「關於原告向立基財務公司之借貸，以及原告向吳德純等親友借名匯款，用以清償立基財務公司借款等事證，唯原告與立基財務公司及吳德純等人始能提出，自應由原告就上開事實負舉證之責，始符公平。」
（六）本件原告之被繼承人吳德堅雖提示Wintech 公司開立之美金支票、匯款金額及票據金額對照表，並於原審準備程序聲請傳喚證人王世基、李鳳齡、吳幼玲等出庭作證。惟查：
1.依原告所提出之匯款金額及票據金額對照表記載，原告主張Wintech公司所開立之美金支票多達55張（含尚誠公司），其持向立基財務公司借款之筆數亦多達55筆，累計借款金額高達194,915,759元（68,467,903＋131,781,444－5,333,588＝194,915,759），其每筆借款金額少則2百多萬元，多則5、6百萬元，平均每筆借款金額為3,543,922元（194,915,759÷53＝3,543,922），吳德堅於前審起訴狀稱「有必要可傳喚立基財務公司臺灣分公司之負責人王世基出庭作證」；證人王世基則結證稱其為立基財務公司之客戶。又原告於前審準備程序稱：「立基財務公司是屬香港公司，在臺並無設立（分）公司，（借款交付）部分是以現金，部分是以匯款方式為之」（見原審卷一第233頁筆錄）；然證人王世基則結證略稱：「原告先與我電話聯絡，我即向香港立基財務公司詢問，我認為可以，所以大約一星期後，他們即聯絡上而自行接洽了，款項的交付應該是以現金為之，交付的地點是在原告松江路的辦公室為之，香港立基財務公司在臺灣有應收帳款，所以系爭款項的交付是在臺北進行的，並非是以電匯的方式交付。……」等語（見前審卷一第250 頁筆錄）；是關於借款交付方式為何，原告與王世基所證即非完全相符。
2,又立基財務公司在臺既無設立分公司，何以在臺灣有應
收帳款？且其應收帳款之數額高達194,915,759 元以上，而得用以借予原告？再者，公司對於巨額應收帳款之收取，一般情形鮮有以現金方式存放，對於巨額借款之交付，亦鮮有以現金方式為之，乃系爭借款之交付，每筆金額少則2 百多萬元，多則5 、6 百萬元，平均每筆金額3,543,922 元，總額累計達194,915,759 元，立基財務公司竟然均以現金方式交付，有違常情。
3.又原告之被繼承人吳德堅稱，其向立基財務公司借款目的，係為其所經營公司短期週轉之用，該款項係循環借款，當時每人外匯匯款有限制，故利用親人名義匯款云云。惟查中央銀行規定1 年內累積結購或結售之匯款額度個人為500 萬美元，以當時匯率計約1 億3千7百餘萬元，則其資金短缺至多亦僅5 、6 百萬元，其自95年11月至96年7 月短短9 個月期間，借款對象既相同，又何須動用多人名義，結構外匯匯出款項還債，顯與社會常情不符。
4.又茍如原告之被繼承人吳德堅所稱，其借用吳德純等親友名義匯款至Wintech 公司，目的係為兌付Wintech 公司所開立之美金支票，則按理其匯款時間應在系爭支票到期之前，否則若於支票到期後始為匯款，將有屆期提示退票之疑慮。乃本件依上揭匯款金額及票據金額對照表記載，其匯款日期多在支票日期3 、4 日之後，亦有違常理。
5.李鳳齡證詞，充其量僅能證明原告之被繼承人吳德堅囑由證人以吳德純等人之名義匯款，尚無法證明原告之被繼承人吳德堅確向立基財務公司借款。又證人吳幼玲固證稱，伊父親在世時，兄弟姐妹間有帳戶，但不是個人帳戶，屬家族帳戶，1980年間，伊父親過世時有交代，且家族也同意，全權交由原告之被繼承人吳德堅管理，故伊不知開戶事情，有關匯款情形，伊不知情，因為家族全部財務，都是由原告管理，85年、86年間，原告之被繼承人吳德堅並無表示贈與之意思云云。惟查吳幼玲為原告之被繼承人吳德堅之妹，為本件受贈人之一，其雖旅居國外惟曾於86年11月26 日 入境，同年月28日遷入登記為我國戶籍，而本件吳幼玲第1 筆匯款日期即為同年月29日，而依中央銀行外匯局前揭規定「匯出匯款業務，銀行應憑個人填具有關文件及查驗身分文件或登記證明文件後辦理」，其以新臺幣結購者，依「外匯收支或交易申報辦法」規定「指定銀行應確實輔導申報義務人詳實申報。」證人顯係為匯款需要而辦理國內戶籍登記，稱不知匯款情事，並無可採；又其證述內容，亦不能證明原告確向立基財務公司借款。原告主張匯款目的係為兌現美金支票，償還借款，亦不可採。
6.此外，未見原告之被繼承人吳德堅提出售出支票之資金流程或相關文件佐證，且受贈人匯出美金匯款均係海外投資有價證券，與原告之被繼承人吳德堅所訴並不相符，其提示之支票受款人亦皆非立基財務公司，該支票縱係由立基財務公司兌領，亦不能認其主張之事實為真實，原告主張，殊不足採。被告依首揭規定核課贈與稅並無不合，茲原告復執前詞爭議，仍未能提示相關資金流程證明資料，以實其說，仍難謂為有理由。
（七）據上論述，為此請求判決：
1.請求判決原告之訴駁回。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外均由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有審查結果增減金額變更比較表、原告之被繼承人吳德堅76年1 月1 日至91年8 月22日活期儲蓄存款交易明細、原告之被繼承人吳德堅轉帳之交易明細表（轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠公司等）、被告85年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告85年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、申請復查案件通報單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告85年度贈與稅繳款書、被告85年度違章案件罰鍰繳款書、原告之被繼承人吳德堅95年3 月24日函、被告95年2 月21日財北國稅法字第0950204008號函、原告之被繼承人吳德堅91年5 月31日申復書、Wintech 公司開立之美金支票、臺中區中小企業銀行匯出匯款申請書、臺灣土地銀行匯出匯款收據及相關資料、臺灣中小企業銀行國營部賣匯水單資料、被告91年5 月2 日財北國稅財字第8409000006
9 號函、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、臺中區中小企業銀行臺北分行90年12月說明資料、被告89年9月1 日贈與稅違章案件漏稅額計算表、被告85年贈與稅應稅案件核定通知書、被告贈與稅核定報告書、被告個人戶籍資料查詢清單、被告所屬審查三科查緝案件調查報告書、86年
8 月26日檢舉書、被告贈與稅核定資料、原處分、被告86年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告86年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告86年度贈與稅繳款書、被告86年度違章案件罰鍰繳款書及被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、原告提供之匯款金額及票據金額對照表、Wintech 公司請款單據及尚誠公司匯出匯款申請書、尚誠公司86年2 月20日轉帳傳票、原告之戶口名簿及戶籍謄本、臺灣桃園地方法院檢察署相驗屍體證明書、戶口名簿、被繼承人吳德堅之繼承系統表、美國General Bank之銀行對帳單、原告之被繼承人吳德堅之除戶戶籍謄本及原告之戶籍謄本等件分別附於原處分卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告之被繼承人吳德堅是否曾向立基公司借款？被告以原告於85年、86年度，涉嫌贈與資金，核定85年度贈與稅額25,848,951元及關於超過86年度贈與稅額2,666,794 元部分，是否適法？茲分述如下：
（一）按行為時（以下同）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」。
（二）次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項定有明文，查「次按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件被上訴人將其所有中企銀存款，分別於85、86年度提領轉帳予親友吳德純等人及尚誠股份有限公司等，以購買美金匯出國外，85年度總額為68,467,903元，86年度贈與總額為131,781,444 元等情，為被上訴人所不爭。此等現金流動之情形，在外觀上已使吳德純等『受款人』之財產有所增加，本件究屬贈與？或被上訴人所主張之借名匯款或借貸？端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。被上訴人既主張其係以Wintech 公司名義所開立之美金支票，向立基公司借款，嗣後被上訴人再以吳德純等親友名義將與支票金額相當之款項匯入Wintech 公司之國外帳戶，以兌現美金支票，用以清償立基公司之借款云云，則關於被上訴人向立基公司之借貸，以及被上訴人向吳德純等親友借名匯款，用以清償立基公司借款等事證，唯被上訴人與立基公司及吳德純等人始能提出，自應由被上訴人就上開事實負舉證之責，始符公平。」為最高行政法院98年度判字第1267號判決廢棄本院95年度訴字第3847號判決意旨，依上揭規定，本院自予尊重。
（三）經查：本件原告之被繼承人吳德堅經人檢舉其將所有中企銀臺北分行存款（帳號000000000000），分別於85、86年度提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲君、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠公司等，以購買美金匯出國外，涉嫌贈與資金漏未申報，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定85年度贈與總額為68,467,903元，淨額為67,467,903元，贈與稅額為25,848,951元；86年度贈與總額為131,781,444 元，淨額為130,781,444 元，贈與稅額為57,505,722元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，以原告之被繼承人吳德堅所有中企銀臺北分行存款帳號000000000000帳戶，分別於85、86年間提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠公司等，以購買美金匯出國外，其將存款移轉予各相關人購買美金匯出國外，此有銀行帳戶交易明細及銀行匯出匯款申請書影本附於原處分卷可稽，亦為原告之被繼承人吳德堅所不爭執，是原處分依首揭稅法規定核課贈與稅，並無不合。至原告之被繼承人吳德堅所訴系爭款項移轉皆為受贈人匯款至原告之被繼承人吳德堅名下再行轉出乙節，經被告於91年6 月21日以財北國稅法字第0910223104號函，及95年2月21日財北國稅法字第0950204008號函，請原告之被繼承人吳德堅提示相關資金流程證明資料供核，惟原告之被繼承人吳德堅並未提示受贈人資金流入之證明文件佐證，空言主張，核不足採。又主張售出其弟美金支票之還款乙節，亦未見有原告之被繼承人吳德堅售出支票之資金流程，且受贈人匯出美金匯款均係海外投資有價證券，與原告之被繼承人吳德堅所訴並不相符，是其主張核無足採。原處分依首揭規定核課贈與稅並無不合。原告之被繼承人吳德堅不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於96年9 月13日以前審判決，判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告不服，上訴最高行政法院後，經該院於98年10月22日以98年度判字第1267號判決將前審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度贈與稅額、罰鍰各2,666,794 元及85年度贈與稅、罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，即原告移轉予尚誠公司資金5,333,938 元部分，應予追減贈與總額5,333,938 元，贈與稅額2,666,794 元及罰鍰2,666,794 元，86年度變更核定贈與總額為126,447,856 元，淨額125,447,856 元，罰鍰54,838,928元等情，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書、原處分、訴願決定、前審判決及及最高行政法院98年度判字第1267號判決附於原處分卷、前審卷及本院卷可參。
（四）原告雖主張：原告之被繼承人吳德堅主張因當時家族公司發生周轉困難，乃先將其弟以Wintech 公司名義所開立之美金支票出售予立基財務公司以取得周轉資金，嗣後再於
7 日內將與票據金額相當之款項匯入Wintech 公司之國外支票帳戶內，使該美金支票得以順利兌現，因當時每人可匯至國外之金額均有限制，故原告之被繼承人吳德堅只好分別以原告之被繼承人吳德堅之兄等人之名義分別將美金匯往國外，並非贈與云云。惟查：
1. 按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項所明定，是受贈對象並不以子女為已足，贈與兄弟姊妹及兄嫂等亦所在多有，與一般經驗法則並無未符之處。經查：本件原告之被繼承人吳德堅經人檢舉稱其以所經營之公司須週轉金為由，開立支票大肆對外吸金存入其個人帳戶中，再移轉予受贈人匯往國外投資股權證券。查原告之被繼承人吳德堅將其所有中企銀臺北分行存款（帳號000000000000），分別於85、86年度提領轉帳予吳德純、吳德俊、丁○○、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙等，以購買美金匯出海外投資有價證券等情，此有銀行帳戶交易明細、外匯收支或交易申報書及銀行匯出匯款申請書影本等附原處分卷可稽，亦為原告之被繼承人吳德堅所不爭執。按84年9 月1 日中央銀行外匯局修正發布之「指定銀行辦理外匯業務應注意事項」規定「匯出匯款業務，應憑公司、行號、團體或個人填具有關文件及查驗身分文件或登記證明文件後辦理」，是本件購買外匯、匯出匯款，應皆由受贈人或其代理人所為，即為有允受之意思，是被告依首揭稅法規定核課贈與稅，並無不合。
2、原告雖提出Wintech 公司名義所開立之美金支票、匯款金額及票據金額對照表，暨以證人王世基、李鳳齡、吳幼玲之於原審中證言及證人丁○○於本院審理中之證言，作為原告之被繼承人吳德堅向立基公司借款事實之有利證據。然查：
（1）依原告所提出之匯款金額及票據金額對照表記載，原告主張Wintech 公司所開立之美金支票多達55張，其持向立基公司借款之筆數亦多達55筆，累計借款金額高達194,915,
759 元（68,467,903＋131,781,444 －5,333,588 ＝194,915,759 ），其每筆借款金額少則2 百多萬元，多則5 、
6 百萬元，平均每筆借款金額為3,543,922 元（194,915,
759 ÷53＝3,543,922 ），而原告之被繼承人吳德堅於前原審準備程序時稱：「立基公司是屬香港公司，在臺並無設立（分）公司，（借款交付）部分是以現金，部分是以匯款方式為之」等語（見前審卷一第233 頁）；然證人王世基則於前審準備程序時結證略稱：「原告之被繼承人吳德堅先與我電話聯絡，我即向香港立基公司詢問，我認為可以，所以大約一星期後，他們即聯絡上而自行接洽了，款項的交付應該是以現金為之，交付的地點是在原告之被繼承人吳德堅松江路的辦公室為之，香港立基公司在臺灣有應收帳款，所以系爭款項的交付是在臺北進行的，並非是以電匯的方式交付。……」等語（見前審卷一第250 頁）；是關於借款交付方式為何，原告之被繼承人吳德堅與王世基所證即非完全相符；又立基公司在臺既無設立分公司，何以在臺灣有應收帳款？且其應收帳款之數額高達194,915,759 元以上，而得用以借予原告之被繼承人吳德堅？再者，公司對於巨額應收帳款之收取，一般情形鮮有以現金方式存放，對於巨額借款之交付，亦鮮有以現金方式為之，乃系爭借款之交付，每筆金額少則2 百多萬元，多則5 、6 百萬元，平均每筆金額3,543,922 元，總額累計達194,915,759 元，已如上述，立基公司竟然均以現金方式交付，亦有違常情；又原告主張：原告之被繼承人吳德堅向立基財務公司借款目的，係為其所經營公司短期週轉之用，該款項係循環借款，當時每人外匯匯款有限制，故利用親人名義匯款云云。惟查：中央銀行規定1 年內累積結購或結售之匯款額度個人為500 萬美元，以當時匯率計約1 億3 千7 百餘萬元，則其資金短缺至多亦僅5 、6 百萬元，其自95年11月至96年7 月短短9 個月期間，借款對象既相同，又何須動用多人名義，結構外匯匯出款項還債，顯與社會常情不符。
（2）又茍如原告主張：原告之被繼承人吳德堅借用吳德純等親友名義匯款至Wintech 公司，目的係為兌付Wintech 公司所開立之美金支票，則按理其匯款時間應在系爭支票到期之前，否則若於支票到期後始為匯款，將有屆期提示退票之疑慮。乃本件依上揭匯款金額及票據金額對照表記載，其匯款日期多在支票日期3 、4 日之後，亦有違常理。
（3）至李鳳齡於前審準備程序時證稱：「原告之被繼承人吳德堅是我之前的老闆，我是擔任會計，現已離職；85、86年期間，有人把錢即現金交給吳董（即原告之被繼承人吳德堅），是何人給的，我不知道，吳董就交給我請我到銀行處理匯款到國外。發生很多次，原告之被繼承人吳德堅將已簽好名的美金支票交給我繕打支票金額、日期後再交給原告之被繼承人，因為吳董的弟弟在美國有戶頭，所以吳董就請我把現金至銀行辦理匯款存到美國Wintech公司。
都是吳董告訴我以誰的名義作匯款人的，名義有很多，有丁○○、吳德俊、吳幼玲、蔣恬恬等很多人，我不知道是做何用，只知道是有美金支票要兌現。銀行水單、匯出匯款申請書等資料，是我寫的。銀行都是要寫匯款的用途，我問吳董，吳董說書寫投資有價證券。美金支票影本上另有載明日期，是我書寫的，是該支票兌現的日期，所以會作註記。」等語（見前審卷二第8 頁至第9 頁），惟上述證詞，充其量僅能證明原告之被繼承人吳德堅囑由證人以吳德純等人之名義匯款，尚無法證明原告之被繼承人吳德堅確向立基公司借款。又證人吳幼玲於前審準備程序時固證稱：「伊父親在世時，兄弟姐妹間有帳戶，但不是個人帳戶，屬家族帳戶，1980年間，伊父親過世時有交代，且家族也同意，全權交由原告之被繼承人吳德堅管理，故伊不知開戶事情，有關匯款情形，伊不知情，因為家族全部財務，都是由原告之被承人吳德堅管理，85年、86年間，原告之被繼承人吳德堅並無表示贈與之意思」等語（見前審卷二第11頁）。惟證人吳幼玲係原告之被繼承人吳德堅之妹，其證詞雖非當然不可採，但核其證述內容，亦不能證明原告之被繼承人吳德堅確向立基公司借款。另證人丁○○於本院99年3 月27日準備程序時固證稱：「（問：原告之父吳德堅是否有將你所提供美國Wintech 公司之美金支票交予立基公司作為借款之用，有何證據？）答：我有帶回銀行領款後支票、銀行月報表二證物可證。（問：原告之父吳德堅是否先將金額匯入親友帳戶後，再購買美金匯至美國Wintech 公司之帳戶，以兌現Wintech 公司之美金支票，有何證據？）答：原告之父吳德堅是否有將金額匯到親友帳戶我不清楚，原告之父吳德堅有將錢匯到我美國Wintech 公司帳戶，此有我提出之銀行對帳單可證。又原告之父吳德堅匯到我Wintech 公司帳戶後，銀行就會依據我開出的支票扣款。（問：提示原處分卷「交易明細表」，被告認定之匯款中有三筆（85年12月17日匯款美金58,970元、86年4 月23日匯款美金115,342 元、86年6 月20日匯款美金107,512 元）係從你臺灣的帳戶匯到你美國Wintech 公司帳戶，你是否知情？原告之父吳德堅是否有將三筆匯款金額表示贈與給你？）答：我完全不知情。沒有，如原告之父吳德堅要把這三筆錢贈與給我，不會再把它領走。（問：如不知情，你的帳戶係給何人使用？）答：看起來應該係原告之父吳德堅在使用，印象中我亦無授權他使用。至於帳戶是否為我本人所開，我已記不得。」等語（見本院卷第70頁、第71頁）但核其證述內容，僅足證明原告之被繼承人吳德堅向其借用其所經營之Wintech 公司所開立之美金支票之事實，並不能證明原告之被繼承人吳德堅確向立基公司借款之事實。至於證人丁○○所提出之支票及銀行月報表之證物（見本院卷第78頁至第94頁），惟該支票之受款人皆非立基公司，且原告復未提出售出支票之資金流程或相關文件佐證，足認證人丁○○所提出之上開二證物，亦不能證明原告之被繼承人吳德堅確向立基公司借款之事實。
（4）此外，未見原告之被繼承人吳德堅提出售出支票之資金流程或相關文件佐證，且受贈人匯出美金匯款均係海外投資有價證券，與原告之被繼承人吳德堅所訴並不相符，其提示之支票受款人亦皆非立基公司，該支票縱係由立基財務公司兌領，且原告復未能提示相關資金流程證明資料，以實其說，仍難謂為有理由，故被告依前揭規定核課贈與稅，並無違誤。足見原告此部分之主張，並非可採。
六、綜上所述，本件被告所為原處分關於超過86年度贈與稅額2,666,794 元及85年度贈與稅額25,848,951元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度罰鍰2,666,794 元及85年度罰鍰25,848,951元部分，本院另以裁定駁回，併此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
書記官 林淑盈