臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第17號原 告 甲○○訴訟代理人 張文寬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2 月9 日台財訴字第09400609740 號訴願決定，提起行政訴訟，，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用除確定部分外，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）951,900 元，及短漏報其配偶營利及租賃所得計90,042元，致短漏所得稅額240,223 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，被告經審理結果，乃補徵原告所得稅額328,916 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計240,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1201號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於科處罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。」，原告及被告均不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1092號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴本案係原告之配偶與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯
合開發」契約書合作興建聯合開發建築物，由原告之配偶提供所有○○○區○○段○ ○段○○○ 號土地，面積106 平方公尺（原告之配偶權利範圍三分之一），合併其他所有權人之總面積為2,077 平方公尺，原告之配偶依約分配登記持分為100,000 分之797 ；依契約規定雙方（土地所有權人及臺北市政府）各自負擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積及其應持分土地，或負擔所取得建物之建造費用且依聯合開發須提供部分土地作為地方公共設施時，依各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有；故原告之配偶以贈與名義移轉持分十萬分之四三０，於90年10月30日至臺北市稅捐稽徵處申報土地贈與所有權移轉契約書，以贈與方式移轉給臺北市政府捷運工程局。
①被告認原告之配偶將所有土地以贈與方式移轉予臺北市政
府捷運局，並非無償移轉云云。系爭契約書第6條第1項明確記載：「乙方應移轉所有權予甲方者，應依捐贈方式辦理。」，受捐贈人臺北市政府取得系爭土地，如需支付任何對價，該一契約條文焉有可能如此書寫？顯見臺北市政府取得捐贈之土地，並未支付任何對價。則原告配偶於90年10月30日，至臺北市稅捐稽徵處，申報土地所有權移轉契約書，以贈與方式將系爭土地移轉給臺北市政府，自屬捐贈。且同契約書除於第6條第2項約定：「乙方應移轉所有權予甲方者，應依捐贈方式辦理。」尚於第5條第1項第2款約定：「無償提供為地方政府所有。」另於第5條第2項第4款約定：「無償取得所應持分之土地所有權。」前後條文互相呼應。原告捐贈予臺北市政府之系爭100,000分之430持分土地，確屬捐贈，並無被告所臆測之有償移轉之情事。依遺產及贈與稅法第20條規定：「捐贈各級政府之財產，不計入贈與總額。」另依所得稅法第17條第1項（二）、列舉扣除額，１、規定：「捐贈：．．．，有關對政府之捐贈，不受金額之限制。」，原告就系爭土地持分之捐贈，依法自得於申報年度綜合所得稅時，將相當於土地公告現值之金額列舉為扣除額，絕無被告所稱，有虛報捐贈扣除額之情事。
②被告謂贈與移轉約定於雙務契約內，該部分之約定即屬有
對價關係而非贈與云云，係屬無稽。因縱屬雙務契約，惟就土地持分贈與之移轉，仍非不得加以約定。又系爭土地是否符合被徵收之要件，未見被告舉證證明，自無從加以比較。另原告之配偶履行該契約所獲之利益，何以與土地被徵收取得徵收補償費之實質利益，相差甚巨，亦未見被告明確證明，自均屬臆測之詞。而臺北市政府取得原告配偶之土地，究竟支付何種具體之對價，迄未見被告舉證證明，僅泛稱類似互易之有償行為云云，顯然無稽。系爭土地如非贈與，何以現行相關土地登記法規，得以贈與為所有權移轉登記要件，亦未見被告加以說明。況通謀虛偽，僅私人間始可能發生，例如真買賣假贈與，真有償移轉假無償贈與。然本件接受贈與土地之人，並非私人，而係臺北市政府，其所取得之大安站站體建物及其上數層樓房建物，依法所需搭配之土地持分，如非賴地主捐贈，在其未支付任何對價之情形下，將從何而來？設臺北市政府自原告配偶取得之系爭土地，非無償取得，而係有支付對價，臺北市政府自不可能同意原告配偶以捐贈之方式辦理移轉，且臺北市政府應無為原告之配偶掩蓋被告所臆測之對價關係之理。
③被告稱：在所有捐贈土地持分予臺北市政府之土地所有權
人中，僅部分土地所有權人於申報年度綜合所得稅時，將該等捐贈申報為列舉扣除額，原告即係其中之一，既然有部分捐贈人未申報，則原告應心知肚明該等捐贈並非捐贈云云。法制社會講求的是法律及證據，而非臆測或心知肚明。將對政府之捐贈，申報為列舉扣除額，此乃納稅義務人之權利，納稅義務人是否行使該一權利，乃納稅義務人之自由。設有100位土地所有權人為該等捐贈，僅1人於申報年度綜合所得稅時，將其捐贈列舉為扣除額，亦不得推論謂，該人係虛偽申報捐贈扣除額。本件系爭土地持分之移轉，就外觀上確屬捐贈，且為受贈人臺北市政府所允受，而契約書又明確記載應以捐贈方式辦理，且確已辦妥移轉，自屬對地方政府之捐贈，符合所得稅法，得列為捐贈扣除額之規定。顯見原告尚非明知不實而虛列該一捐贈扣除額。縱解釋上非屬捐贈，此亦不過係見仁見智之問題，尚非蓄意逃漏稅捐。故而應非虛列，至多僅係錯列。被告命原告補繳稅額為已足，尚不具備違法申報逃漏稅捐之要件，應無處以罰鍰之必要。
⑵查被告前就鈞院95年訴字第1201號判決敗訴部分聲明上訴，
經最高行政法院將該部分廢棄，發回更審，其判決理由略謂：「上訴人配偶與台北市政府間所訂立上開聯合開發契約書多處使用『依贈與方式處理』、『無償提供為地方政府所有』、『無償取得應持分之土地所有權』語句，及台北市政府捷運工程局於91年5月30日以北市捷五字第09131273700號書函所謂『代替捐贈土地證明書』，其間上訴人配偶與台北市政府及其所屬捷運工程局間交涉過程如何？是否足以阻卻故意或過失，未經原審詳查，自由本院發回，另為適法之裁判。」原告謹予以援用。
①被告辯稱：台北市捷運工程局之書函，係為說明土地增值
稅免稅云云，顯然無稽。被告既承認原告於91年5 月28日向台北市捷運工程局（以下簡稱捷運局）提出申請書，係為請求該局提供無償捐贈證明文件予原告，顯見被告所辯：捷運局之書函，係在說明免納土地增值稅云云，確屬無稽。
②本件原告並無逃漏綜合所得稅之故意或過失。本件有關本
稅部分，業經判決原告敗訴確定，雖原告仍不認同，惟已無法申訴。至於原告有無逃漏綜合所得稅之故意或過失，始是本案之重點。被告雖主張原告疏未注意，片面解讀，誤認移轉系爭土地應有部分係屬贈與，為有過失，故而不得主張信賴有關說明免納土地增值稅之捷運局書函云云。
查被告主張捷運局之書函係在說明免納土地增值稅云云，顯然錯誤，有如上述。且依卷附原告於91年5 月28日致捷運局之申請書，明明記載：「請核發申請人捐贈土地給貴局之捐贈土地證明書」、「請核發捐贈土地證明書，以便辦理90年度綜合所得稅抵繳證明之用」（原證三號）。而捷運局於98年6 月1 日函覆鈞院之函件亦明確記載：「地主凌寅賢等四人於91年5 月28日申請開立捐贈土地證明」，雙方毫無誤會可言，絕無被告所辯：捷運局之書函係為向原告說明土地增值稅免稅之情事。不料被告竟予曲解，指稱捷運局之書函係為向原告說明土地增值稅免稅云云，顯然無稽。原告並無逃漏綜合所得稅之故意或過失，極為明確。
⑶綜上，原告主張其配偶以贈與名義移轉持分十萬分之四三０
，於90年10月30日至臺北市稅捐稽徵處申報土地贈與所有權移轉契約書，以贈與方式移轉給臺北市政府捷運工程局，應無疑義；原告自無逃漏綜合所得稅之故意或過失。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。本件原告90年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈土地扣除額951,900元，案經被告查獲，乃依首揭規定，予以剔除補徵稅額328,916元。
⑵本案係原告之配偶與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯
合開發」契約書合作興建聯合開發建築物，土地之移轉應係原告之配偶取得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係所由得，屬雙務契約之性質，即一方未依約履行時，有使他方承受不利益之結果，此觀諸卷附契約書第2條方式、第5條土地及建物權利義務分配及第11 條違約處理等約定條文內容自明，臺北市政府顯非單純承受贈與物。又依上開土地聯合開發契約書第5條第3項各項款內容，原告之配偶依約取得變更都市計畫前之原可建樓地板面積、因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數、依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數及取得前揭增加樓地板面積建築物所應持分之土地等權益，並非單純以其自己之財產無償給與臺北市政府，而未取得對價之情形。且依該契約書第11條規定，原告之配偶如違反第1條第3項（提供捷運系統需用等土地）時，除喪失聯合開發之一切權利及賠償損失外，並應所提供土地之所有權移轉臺北市政府，屬捷運系統需用土地者由臺北市政府辦理徵收。上開履約與否與原告之配偶所獲利益相差甚大，原告之配偶參與該開發案知之甚明，主張所為提供土地係無償捐贈，顯非實情，是被告否准認列系爭捐贈扣除額951,90
0 元，徵諸首揭規定，並無不合。⑶本件原告之配偶與臺北市政府合意簽訂「大眾捷運系統土地
聯合開發」契約書，原告之配偶依該契約書移轉土地予臺北市政府，係基於履行契約所訂之權利義務關係，實質上為類似互易之有償行為，原告因履行該契約所獲之利益與土地被徵收取得徵收補償費之實質利益差別甚大，已如前述，其雙方為配合現行相關土地登記法規，得以「贈與」為所有權之移轉原因登記要件，進而合法享受免徵土地增值稅之利益，使移轉手續單純化，而對於土地移轉方式之合意，亦無從掩蓋上開契約條件之權益關係，事實上仍存在相對對價之事實，原告明知無捐贈事實，仍列報捐贈扣除額，被告依前揭規定，按所漏稅額240,223 元處1 倍罰鍰240,200 元（計至百元止），並無不合。
⑷就最高行政法院發回更審部分，按臺北市政府以讓原告參與
聯合開發案而增加建築物之可建樓地板面積為權利，以換取原告移轉系爭土地與臺北市政府為義務，其雙方之權利義務關係，均已詳細簽訂於聯合開發契約書，該客觀事實，縱不待解釋仍已相當明確；則原告縱使僅依臺北市政府擬具制式之聯合開發契約書所載內容，已「明知」其參與聯合開發案可取得增加建築物之可建樓地板面積之利益，而非單純無償移轉系爭土地應有部分與臺北市政府。既使原告取得增加建築物之可建樓地板面積之市價，與其所移轉系爭土地應有部分與臺北市政府之市價不相當，惟其間利益係屬評價問題，尚非因此而得認為系爭土地應有部分之移轉屬無償移轉，乃屬不爭且相當明確之事實。至聯合開發契約書為臺北市政府所擬具之制式契約，不是原告所擬具，縱使原告主觀上於簽訂契約時並無規劃稅捐之意圖，惟本件系爭罰鍰處分屬綜合所得稅案件，就所得來源面之規避而言，有其原因歷程而須濫用司法制度中法律形成自由，以不作為（不履行申報義務）方式來達成規避稅捐之目的，其與本件減免、扣除面之虛列不同，該逃漏稅捐意圖之時點，始於「列報」綜合所得稅之捐贈扣除額，即以作為（列報）方式來逃漏稅捐，兩者有顯著的不同；因原告客觀上「明知」系爭土地應有部分之移轉為「有償行為」，原告即不得擅行列報為捐贈扣除額，參照財政部88年9月27日台財稅第000000000號函釋規定『……土地所有權人依「都市計畫容積移轉實施辦法」第14條第1項規定，將同辦法第6條第1項第2款及第3款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市），既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目綜合所得稅捐贈列舉扣除及同法第36條第1款營利事業得列為當年度捐贈費用規定之適用。』即明，況臺北市政府未依一般無償受贈情形主動開立捐贈證明，係原告於91年5月28日將申報90年度綜合所得稅時才向臺北市政府捷運工程局申請，並以臺北市稅捐稽徵處大安分處核定臺北市政府捷運工程局免納土地增值稅函代替捐贈證明，則原告自行申請捐贈證明，並逕「列報捐贈扣除額」行為自屬短漏稅捐之作為。
⑸按原告所為移轉系爭土地與臺北市政府，純為履行因土地聯
合開發案之合約所定義務，縱依「大眾捷運系統土地聯合開發契約書」第6條第2項：「土地增值稅由出賣人負擔，但依第5條約定計算，乙方應移轉所有權與甲方者應依捐贈方式辦理」，對於系爭土地之移轉，記載為「無償移轉」，係因土地稅法第5條規定無償移轉土地，土地增值稅納稅義務人為受讓取得土地之人（即臺北市政府），而依土地稅法第28條規定，土地受讓人為政府時，免徵土地增值稅，臺北市政府為配合現行土地稅法規定，避免相同行政機關撥款支出之程序（土地增值稅為地方稅，納稅義務人與稅收政府機關均為臺北市政府），即在法律範圍內，取雙方互利之方式為之，並為商場上土地開發移轉之通常慣用方式，使移轉手續單純化，此政府機關與人民以雙務契約約定移轉土地方式，係私經濟之行為，其所為之文書及土地增值稅免稅證明係因其契約約定而由得，尚非表明移轉系爭土地應有部分實質上確為贈與，原告所舉，在客觀上並不足以誤認系爭土地應有部分之移轉為「無償行為」，且符合綜合所得稅規定之「對政府之捐贈」，此觀該聯合開發案之其他土地所有人並未像原告所稱之誤會或信賴情事即明。況土地增值稅納稅義務人為臺北市政府捷運工程局，以贈與方式移轉土地所有權免稅者為臺北市政府捷運工程局，臺北市稅捐稽徵處核發臺北市政府捷運工程局免土地增值稅證明客觀上並無行政瑕疵，亦未主動核發可列報捐贈扣除之證明或告知可抵扣所得稅，原告自行以此列報綜合所得稅捐贈扣除，顯見原告之僥倖心態，縱使主觀上無故意逃漏稅捐之意圖，仍屬自陷於認知錯誤，難卸免其「作為」之違章責任而謂為無過失。又原告嗣後辯稱正當信賴移轉土地為贈與，可能誤認可列報捐贈扣除額，惟尚非不可期待原告有向被告查明之可能，原告客觀得知移轉土地係因契約合意，卻仍執意以「對政府之捐贈」行為而「列報」其綜合所得稅之捐贈扣除額，其應注意能注意而不注意，縱非故意，仍難謂為無過失。
⑹準上以言，是原告執契約雙方履約為之結果，倒果為因謂其
係正當信賴臺北市稅捐稽徵處大安分處、臺北市政府捷運局認為系爭土地所有權移轉屬捐贈，故將之申報列舉扣除額，原告就該所得之短報或漏報無故意或過失云云，要難採信。原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本案係原告之配偶與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯
合開發」契約書合作興建聯合開發建築物，土地之移轉應係原告之配偶取得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係所由得，屬雙務契約之性質，即一方未依約履行時，有使他方承受不利益之結果，臺北市政府顯非單純承受贈與物，關於有關本稅部分（原告90年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額951,900元，及短漏報其配偶營利及租賃所得計90,042元，致短漏所得稅額240,223 元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告補徵原告所得稅額328,916元），業經判決確定；至於原告有無逃漏綜合所得稅之故意或過失（應否按所漏稅額1 倍之罰鍰計至百元，處罰240,200 元），是本件爭執所在。
⑵參照最高行政法院發回之意旨，明示「系爭聯合開發契約書
，不問臺北市政府應否負擔興建費用，該增加建築物可建樓地板面積之獎勵即屬對價，況該建築物非甲○○之配偶所興建，自當無須支付任何建築費用，是其移轉土地所有權與一般無償捐贈土地予政府之情形尚屬有別」，原告已無爭執以贈與為性質主張移轉土地給臺北市政府捷運工程局之空間；本案僅存發回意旨所稱「上訴人配偶與臺北市政府間所訂立上開聯合開發契約書多處使用『依贈與方式辦理』、『無償提供為地方政府所有』、『無償取得所應持分之土地所有權』語句，及臺北市政府捷運工程局於91年5 月3 日（應係30日之誤）以北市捷五字第09131273700 號書函所謂『代替捐贈土地證明書』，其間上訴人配偶與臺北市政府及其所屬捷運局間交涉過程如何？是否足以阻卻故意或過失」者。經查：①原告配偶凌瑞賢係基於其與臺北市政府間之聯合開發合約
，履行系爭土地應有部分移轉之義務，其並因之而享有增加系爭土地可建樓地板面積之利益，另並有應分攤分配取得建物之建造費用義務，業經明白記載於上開聯合開發合約，應屬原告所明知之範疇，該性質參照整體合約之主要目的及其經濟價值足以顯示並非無償贈與，應堪認定。而即使合約文字有用「贈與」乙詞，然既與聯合開發實情不符，於為所得稅申報時，究此是否得列屬贈與扣除額範疇，原告自應向稅捐稽徵機關探尋或查證，且原告依所得稅法規定，有誠實申報所得並繳納所得稅之義務，自應注意其等所得或相關扣除額有疑問時，即有查證之義務。不能僅憑契約書上有贈與之記載而認即得免除查明之義務，其應盡力探知所得稅法相關規定，且無不能注意情事，竟疏未注意，逕依其個人對該聯合開發合約片面之解讀，即認移轉系爭土地應有部分係屬贈與，而率予列報，是原告即使無虛報扣除額致漏稅之故意，亦有過失，自堪認定。②至於，臺北市政府捷運工程局應原告申請，以91年5月30
日北市捷五字第09131273700號書函（本院卷p-63）檢送臺北市稅捐稽徵處大安分處90年9月5日北市稽大安增字第9060441800號書函影本乙份（本院卷p-64）以代替捐贈土地證明書，係因應原告之申請（本院卷p-55）而來，此即為原告之配偶與臺北市政府捷運工程局間交涉之過程；可知原告之配偶向臺北市政府捷運工程局申請「捐贈土地證明書」，但經函覆是「政府受贈之土地增值稅申報書」用以代替捐贈土地證明書，這是配合聯合開發之實情而來，僅足以說明系爭土地因採捐贈政府方式，而免納土地增值稅之證明，以代替原告請求之捐贈土地證明書，係配合原告關於提供無償捐贈證明文件之請而為，並不足以證實原告配偶與政府機關間實質契約關係為贈與關係，且臺北市稅捐稽徵處大安分處係依原告提出之土地現值申報書為形式審查，而且實質之契約關係如何亦應本諸契約之主要目的及其經濟價值衡估，足見臺北市稅捐稽徵處大安分處依該申報書所敘明之贈與而為認定相關土地增值稅繳納事宜，所出具之免稅證明書效力，亦僅在證明本件受贈之納稅義務人臺北市捷運工程局免納土地增值稅而已，自非捐贈土地證明書。
③原告向臺北市政府捷運工程局申請核發捐贈土地證明書，
僅取得免納土地增值稅之相關文書，就其有誠實申報所得並繳納所得稅之義務而言，對實質契約關係並非贈與關係之聯合開發實情，自應有進一步向稅捐稽徵機關查詢之義務，因此臺北市政府捷運工程局所檢送之函即使稱「以代替捐贈土地證明書」，亦無礙於原告與臺北市政府間實質上存立之法律關係，更無由據以將具有對價關係之土地所有權移轉關係，轉變為無對價關係之無償贈與關係，原告配偶與臺北市政府捷運工程局交涉之過程，亦不足以阻卻原告即使無虛報扣除額致漏稅之故意，亦有過失之認定。
⑶從而，原處分補徵原告所得稅額328,916元，並按所漏稅額
處1 倍之罰鍰計240,200 元（計至百元止）於法無違。罰鍰部分訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件待證事實已明，兩造其餘攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 鄭聚恩