臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第18號
98年10月1日辯論終結原 告 活麗聯合科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張迺良 律師
蔡亞寧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6 月16日台財訴字第0930014525號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第2780號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：臺北市稅捐稽徵處據人檢舉，以原告於民國91年間銷售紅麴原料及膠囊予康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司），金額計新臺幣（下同）53,000,000元（含稅），惟僅開立5 紙統一發票，金額計5,480,000 元，其餘金額涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報銷售額，嗣因92年1月1 日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，爰移由被告審理核定原告短漏報銷售額計45,257,143元（不含稅），逃漏營業稅2,262,857 元之違章屬實，除核定補徵營業稅2,262,857 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額處以5倍之罰鍰計11,314,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，案經被告以92年12月23日財北國稅法字第0920246800號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部93年6 月16日台財訴字第0930014525號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」，原告復就關於補徵營業稅部分提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2780號判決（下稱原判決）原告之訴駁回，原告遂提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1156號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠最高行政法院97年度判字第1156號判決有關「袁錦陵、宋培
安、丙○○3 人於91年1 月29日簽訂該承諾書時，康利公司並未核准設立，丙○○亦非活麗公司或活力公司之負責人，該3 人以個人身分所簽訂之承諾書效力何以及於活麗公司及康利公司，原判決未予說明其認定之依據，尚有未洽」云云。按「公司非在中央主管機關登記後不得成立」、「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人係個別之權利義務主體不容混為一談……」分別為公司法第6 條所規定及改制前行政法院50年判字第110 號判決在案。法人代表之自然人與法人之權利義務既屬各別，且契約之承擔須經他方同意，則丙○○並非原告之負責人，康利公司於系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，亦未登記成立，法人人格並不存在，且康利公司設立登記後，該承諾書並無任何修正或增列由康利公司承受等字樣，該份由自然人名義簽訂之承諾書及匯款行為並不當然即可拘束原告與康利公司，仍應由原告與康利公司間之實際買賣過程及相關帳冊紀載來釐清雙方之關係。原判決遽認宋培安所支付之5,300 萬元即為康利公司支付予原告之貨款，顯於法有違。
㈡袁錦陵、宋培安、丙○○91年1 月29日之承諾書，並非原告與康利公司間之貨品買賣契約：
⒈查袁錦陵、宋培安、丙○○3 人於91年1 月29日簽訂承諾書
，而所謂「承諾」，即是各自的「聲明」、「保證」之意，並非買賣契約書，亦與公司無關。且系爭承諾書內容亦明載「本人（袁錦陵）及宋培安先生負責資本及貨款之籌措，丙○○先生負責貨品之品質及貨品供應」，顯見該承諾書確實係該3 人彼此間責任範圍劃分之約定而已。以丙○○而言，係要保證紅麴粉末之貨源充足，承諾書所稱之「10噸」，並非指要將「10噸」之貨賣給康利公司，此觀宋培安於臺灣高等法院94年3 月15日庭訊所證稱：「（1 月29日時你們有會議，簽訂一個工作協議書，當時原料的數量是如何計算出來？）原料數量都是一個概念的數量，當時數量不是我們的重點，數量是大家的權責區分，我與（袁錦陵）是資金的籌措，丙○○是負責品質，不能讓它斷貨。」、「（最後你們簽下來的是1 個月1 公噸，連續到11月份要提供10公噸？）與事實不符，事實是丙○○必須要充足的供應紅麴原料。」、「（承諾書上寫你估計至少要提供10公噸？）並不是公司需要10公噸，公司若需要10公噸以上，丙○○保證可以提供10公噸。」，丙○○於鈞院98年9 月4 日庭訊時亦證稱「（承諾書上寫證人承諾在91年11月15日前提供至少10噸的紅麴粉末原料，是否表示證人要賣10噸的紅麴粉末？）（提示）。
不是。因為要賣的是膠囊。」、「（為何證人要承諾在日期之前，要提供至少10公噸的紅麴粉末原料？）這是作保證原料會進來。」、「（證人所稱10噸不是實際的買賣數量？）只是保證10噸的粉末會進來。」等證言可知，10公噸並非實際交易數字，而是保證數字，保證有此貨源而已。
⒉次查，袁、宋、孫3 人於91年1 月29日簽訂承諾書當時，原
告並未用印其上，嗣因宋培安已將款項匯入原告帳戶，丙○○即持該承諾書請原告用印，表示原告已知悉宋培安所匯入之款項，是要作為總經銷之保證金（匯入款項確實列為原告帳上之存入保證金科目），丙○○再將原告用印之承諾書出示予袁、宋2 人，讓袁、宋2 人安心，表示原告已知悉其等款項匯入並成為紅麴膠囊之總經銷。故原告用印其上，並不表示此承諾書已成為原告與康利公司間之買賣契約，因為該承諾書之內容，仍是袁、宋、孫3人責任範圍之劃分而已。⒊況買賣契約最重要的就是標的及價格，此承諾書如係原告與
康利公司間之買賣契約，何以未將紅麴粉末及紅麴膠囊價格、數量分別列出？⒋被告表示91年1 月29日承諾書所言「新臺幣5,000 萬元為交
貨5 噸為止，則交予5,000 萬貨款銀貨兩訖」，即係宋培安預付貨款，而交貨收據則是雙方已交易5,942 公斤粉末之意。然查，如承諾書之5,000 萬元確為交易貨款，交貨收據則為交易憑證者，丙○○僅須交貨5,000 公斤（即5 公噸）即可，何以交貨超出942 公斤粉末？顯見被告如此推論該兩份文件文意確非正確。
⒌且若承諾書係原告與康利公司間之買賣契約，原告直接交付
紅麴粉末予康利公司即可，何以還要負擔膠囊費及代工費後，將粉末製成膠囊交付康利公司？⒍原告累計開立發票合計5,480,000 元予康利公司，係因已銷
售予康利公司紅麴膠囊，自應開立發票，與承諾書無關，被告以原告開立發票為由，認定該承諾書效力自然及於原告，洵屬無據。
㈢有關被告主張袁錦陵及宋培安於康利公司設立中所為之行為其法律效果及於康利公司，其所持理由均不足採：
⒈查承諾書之內容並無提及康利公司要購買膠囊及其價格問題
（每顆5 元），故康利公司向原告購入紅麴膠囊，並非基於承諾書之約定，而係基於原告與康利公司另外之約定，蓋買賣契約不以書面為必要。
⒉被告援引丙○○91年10月21日之臺北市稅捐稽徵處談話筆錄
表示丙○○承認91年1 月29日承諾書訂定之效力及91年5 月28日之交貨收據係收到紅麴食品明細。惟查，丙○○之談話筆錄已明確說明「（問：銀貨兩訖何義，是否已成交意思？）不是，是原料保證，保證有足夠原料製成膠囊」、「（問：請問上述5 噸原料所有權為何？）屬於活麗公司，是活麗公司自行進口，將提供進口報關單供查。」、「（問：依91年5 月28日之「交貨收據」內容係收到活麗公司之紅麴食品明細……，台端之說明為何？）當初活麗公司要找倉庫，袁宋2 君說要放在康利公司才放心，因宏國大樓有管理且有中興保全所以才寄放在康利公司，案關原料未製成膠囊前原料所有權都是屬於活麗公司」。是依丙○○之談話內容，反可證明，紅麴原料所有權係屬原告所有，並未出售予康利公司，被告何以能執上開筆錄內容證明宋、袁2 人於康利公司設立中所為之行為，其法律效果及於康利公司，實令人費解。⒊宋培安91年5 月28日出具之「交貨收據」，如前述，僅是表
示有收到寄存之紅麴粉末及紅麴粉末製成膠囊之現況而已，該紅麴粉末並未作為買賣標的。
⒋被告援引之最高法院71年台上字4315號民事判決已載明「因
之在未經設立登記，而以公司名稱與第三人所為之法律行為，除雙方預期於公司設立登記後，由公司承受，而公司於設立登記後已表示（無論明示或默示）承受，或公司另有與該為法律行為之雙方當事人成立『契約承擔』之契約外，公司原不當然承受，且由於公司非該法律行為之主體，亦不因其後股東之承認，而變為該法律行為之當事人。」，則本件承諾書並未以康利公司名義為之，且康利公司並無承受或契約承擔之行為，該承諾書效力自不及於康利公司。另被告提及「公司於設立登記前，由發起人為設立中之公司所為之行為，發生之權利義務，自公司設立登記以後，應歸屬公司負擔。」，惟查，該承諾書僅是袁、宋、孫3 人各自之責任範圍約定，並非為設立中之康利公司所為之行為，自無當然歸屬康利公司可言。
⒌綜上，康利公司並無承受91年1 月29日之承諾書，康利公司
與原告間之交易型態，依其買賣過程所顯現之事實（加工費用由何人負擔及帳上記載等），確實僅有紅麴膠囊之交易。㈣交貨收據部分：被告主張依交貨收據所載，截至91年4 月3
日止，原告僅交付膠囊合計228,700 顆，以1 顆5 元計算，含稅銷售額應為1,143,500 元，何以原告截至91年7 月1 日共開立5 紙發票含稅銷售額合計5,480,000 元，顯見原告銷售予康利公司之紅麴貨品包括紅麴粉末云云。惟查，被告亦主張原告開立之發票係「截至91年7 月1 日」，則被告計算交貨膠囊竟只計算至91年4 月3 日，豈非矛盾？難道91年4月3 日後均無交貨嗎？況依康利公司分類帳所載，91年4 月
5 日確已有入貨紅麴1 萬2,000 顆及104 萬顆，非僅20餘萬顆，而原告所開發票貨物品名均明載紅麴膠囊（顆），絕無混雜紅麴粉末之可能，被告作此主張，亦屬無稽。
㈤有關宋培安支付金額及發票開立金額部分：
⒈宋培安支付之金額，係分別於91年1 月4 日、7 日、29日匯
入原告各2,000,000 元、1,000,000 元、50,000,000元，計5,300 萬元，原告相對於同一日之帳載資料其會計科目為「存入保證金」。宋培安所支付之5,300 萬元，即是為取得紅麴膠囊之總經銷權並保證其會購買到5,300 萬元紅麴膠囊之保證金，並非預收貨款，此觀臺灣高等法院93年度上易字第1794號刑事判決判決書第4 頁援引宋培安於地院之證詞「（問：你之所以願意付款讓康利生命科技公司成為活力美硒紅麴總經銷，你主要的理由為何？）被告（即丙○○）願意把菌種及技術移回來，依我的專業判斷，我服用活力美硒紅麴的三酸甘油脂及膽固醇降低。」；援引袁錦陵於地院之證詞「（問：你與宋培安願意付款53,000,000元的理由為何？）認為被告有特殊技術，菌種可以轉移臺灣，且可以取得經銷權可以獲利」亦可證之。
⒉原告銷售予康利公司者，僅有紅麴膠囊，銷售後，原告則開
立統一發票，累計銷售合計5,480,000 元。且由發票上品名載明「紅麴膠囊」，數量記載為「顆」，即可證明雙方買賣標的（交易內容）僅有紅麴膠囊。至於紅麴粉末，因非雙方買賣標的，自無須開立發票。
⒊原告銷售紅麴膠囊予康利公司時，即將原帳列存入保證金抵
充該筆銷貨收入，並開立發票，此有轉帳傳票可證。至於康利公司，其亦不認定該筆款項為預付貨款，故亦未將5,300萬元在帳上列為已付貨款，而係原告將紅麴膠囊交貨予康利公司時，康利公司始將應付的貨款以宋培安之股東往來列帳，在在足證原告將該筆5,300 萬元列為存入保證金，並無違誤。舉例而言，原告賣100 萬元之紅麴膠囊予康利公司時，原告與康利公司間並未有該100 萬元之實際付款，而係原告之帳上，存入保證金會減少100 萬元來抵充銷貨收入100 萬元，康利公司之帳上則係增加與宋培安間之股東往來100 萬元來抵充應付貨款（亦即康利公司向宋培安借款100 萬元付貨款之意），益證5,300 萬元並非支付紅麴粉末之貨款，否則原告與康利公司之帳目不會如此記載。（其時宋培安仍為康利公司之董事長，若該款項為預付貨款，其為何不要求會計將該筆款項列為康利公司之預付貨款）。
⒋是被告雖主張原告仍應於預收貨款時先行開立統一發票云云
。惟該5,300 萬元既為保證金性質，自無被告所言，應於預收貨款時先行開立統一發票之問題。
⒌被告雖否認該5,300 萬元係存入保證金，並表示存入保證金
不能轉為貨款云云。惟查，存入保證金可否轉為貨款，不論學理上之主張為何，民間公司確實會有將帳列存入保證金抵充銷貨收入之情形。況被告主張原告之違章事實，係於銷貨時未依法開立發票，並非記帳錯誤，故原告可否將帳列存入保證金轉為銷貨收入，並非本案討論重點。而由帳載資料及原告確係支付加工費將紅麴粉末製成膠囊後才交貨予康利公司，可知原告與康利公司間之買賣標的，確實僅有紅麴膠囊，而原告於銷售紅麴膠囊時，始依法開立銷貨發票，並無違誤。
⒍被告提呈之91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄中第一點紅
麴貨款雖註明「宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生NT$53,000,000 之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000 ，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底開立差額NT$47,740,000 發票，由各股東協調後決定」，惟依證人洪素芬於鈞院96年度訴更一字第
134 號97年3 月19日庭訊時所稱：「這紀錄是我打的。因為我在開會有表達上述立場，並作了這紀錄，但當時當場沒有人表達反對意見」、「（你在會議上表達你前揭立場後，宋、袁、孫3人有無作何指示？）都沒有」，及於97年4 月2日證稱：「（91年6 月25日康利公司會議紀錄之討論及議決事項一紅麴貨款部分，是否為證人所提以反映與股東知悉？）這議案是我提出的……」可知，該段議案係洪素芬按其想法自己提出的議案，另由袁、宋、孫3 人均未指示如何處理之情可知，該議案亦非3人討論後所獲致之共識。足證，該5,
300 萬元確非紅麴粉末之預付貨款，否則宋培安何以未指示將之列為預付帳款或指示應催討發票？而會議紀錄該段文字既然僅係洪素芬個人意見，而非各股東討論結果，被告以此作為原告逃漏稅捐之依據，實屬無據。
㈤最高行政法院提及原告與康利公司交易內容究係「紅麴原料
（粉末）」抑或「紅麴膠囊」乙情，本件交易標的確實為「紅麴膠囊」，紅麴粉末仍為原告所有，尚非交易標的，原告自無須開立「紅麴粉末」部分之發票，蓋「無交易」自無發票可言。此有下列事證可稽：
⒈宋培安、袁錦陵於另案控告丙○○詐欺案中，亦自承其等向
原告訂購者確為紅麴膠囊，此有臺灣高等法院93年度上易字第1794號刑事判決第6 頁第4 點所載「其（指宋、袁2 人）向活麗公司訂購者確為紅麴膠囊」等語可資為證。
⒉依袁錦陵與宋培安91年11月11日送回紅麴粉末原料之證明單
內載：「茲收到宋培安先生，袁錦陵先生退還FLAIRCGE0201
2 活力美硒紅麴原料，共計642 公斤整（25公斤1 桶，共25桶，另加1 桶17公斤），另外4,798 公斤以上原料未歸原位，另外開會商議；簽收人：活麗聯合股份有限公司丙○○」觀之，該項原料如為康利公司購買所有，則應由康利公司具名歸還，何以仍由宋、袁2 人歸還？且如該項原料已是康利公司所有，何以簽收該項原料之人為原告而非康利公司？足證該紅麴粉末仍屬原告所有。
⒊原告與康利公司之交易模式為原告將紅麴粉末交予明大化學
製藥公司（下稱明大公司）加以充填後，再由明大公司包裝成成品交由康利公司，而依明大公司客戶對帳單，及廠商開立膠囊費、代工費發票之抬頭均為「活麗聯合科技股份有限公司」等情可知，膠囊之材料費及充填工資係由原告支付，若係原告將紅麴粉末出售予康利公司，則應由康利自行支付製成膠囊之材料費及充填工資才是，為何製成膠囊之費用仍由原告負擔？在在足證，紅麴粉末之所有權仍屬原告所有，原告須負責出資將紅麴粉末製成膠囊後，再將膠囊出售予康利公司。
⒋該紅麴粉末形式上雖係置於康利公司之辦公室地址，惟康利
公司僅係代為保該批原料而已，此觀91年8 月9 日（本檢舉案發生前），基隆關稅局稽核組稽核報告內載「經至進口人活麗聯合科技股份有限公司位於臺北市○○○路宏國大樓8樓倉儲室查看……乃會同進口人該公司董事長丙○○先生取樣3 小塑膠袋，分裝於3 個塑膠瓶……」，足證原告之倉儲室原即在康利公司處，且若該紅麴原料已出售予康利公司，屬康利公司所有者，基隆關稅局又如何能在未會同康利公司之情況下，即直接進入該倉儲室，原告又如何能直接取走該粉末供關稅局採樣？益證該紅麴粉末所有權確為原告所有。⒌於91年8 月前，宋培安仍擔任康利公司之董事長，則如其所
支付之5,300 萬元為已付貨款，何以康利公司帳上均未有該5,300 萬元之記載？足證宋培安亦知悉該5,300 萬元並非購買紅麴粉末之已付價款，始未要求康利公司會計列帳。
⒍有關91年5 月28日宋培安自行簽發之交貨收據，僅表示有收
到該數量之紅麴食品而已，並非指所收到之紅麴食品均為買賣標的，以91年2 月5 日及91年2 月16日為例，該20公斤粉末並未運到康利公司（因康利公司其時尚未成立），而是丙○○直接送往藥廠充填成膠囊，另91年4 月3 日及91年5 月21日所送之粉末僅是保管在康利公司之倉庫而已，此由康利公司之存貨帳、總庫存表僅有紅麴膠囊顆粒從未有紅麴粉末之記載即明。被告雖主張依交貨收據所載，截至91年4 月3日止，原告僅交付膠囊合計228,700 顆，以1 顆5 元計算，含稅銷售額應為1,143,500 元，何以原告截至91年7 月1 日共開立5 紙發票含稅銷售額合計5,480,000 元，顯見原告銷售之紅麴貨品包括紅麴粉末。惟查，被告亦主張原告開立之發票係「截至91年7 月1 日」，則被告計算交貨膠囊竟只計算至91年4 月3 日，豈非矛盾？難道91年4 月3 日後都沒交貨嗎？況依康利公司分類帳所載，91年4 月5 日確已有入貨紅麴膠囊1 萬2,000 顆及104 萬顆，非僅20餘萬顆，而原告所開發票貨物品名均明載紅麴膠囊（顆），絕無混雜紅麴粉末之可能，被告作此主張，亦屬無稽。
⒎且查粉末須經加工後才會變成膠囊，兩者之價格不可能相同
，如交易標的包含粉末，則粉末之交易價格為何，何以從未見康利公司、原告甚至宋培安有作此主張？再者，依明大公司之客戶對帳單可知，542 公斤粉末製成膠囊，原告須支付加工費及膠囊費共約35萬元，則5,942 公斤粉末全部製成膠囊亦須耗費350 餘萬元，實有極大價差，如交易標的包含粉末，原告何須平白再去支付膠囊費及代工費？㈥本件交易相對人康利公司亦遭被告以未依規定取得憑證為由
，裁處罰鍰。惟查，鈞院96年度訴更一字第134 號判決業經認定康利公司並無未依規定取得憑證之逃漏稅捐行為，此有該判決全文附卷可參。
㈦綜上，原告向康利公司出貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易
已依法開立發票，至於紅麴粉末仍屬原告所有，原告並未出售紅麴粉末予康利公司，則紅麴粉末部分既無交易事實，自無開立交易發票可言。而本案檢舉人宋培安係因與丙○○間合作生變而挾怨誣告，除虛捏事實對丙○○提出詐欺罪告訴，亦經臺灣高等法院以宋培安之指訴前後不一互相矛盾不可採而判決丙○○無罪外，宋培安亦向臺北市稅捐稽徵處不實檢舉原告及康利公司有漏開（收）發票情事，則檢舉人既屬挾怨誣告，其所為指述自屬不可採。況查，「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」行政法院79年度判字第471 號判決意旨可參。本案康利公司確實未向原告購買紅麴粉末，被告在無積極證據之情形下，以推測之詞認定康利公司有向原告購得紅麴粉末，實屬無據。原判決在事實認定未清之情形下，遽為原告敗訴之判決，在在違背法令等情。
㈧聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠袁錦陵、宋培安、丙○○3 人於91年1 月29日簽訂系爭承諾
書時，康利公司並未核准設立，丙○○亦非原告之負責人，該3 人以個人身分所簽訂之承諾書效力何以及於原告及康利公司：經查「㈠、活力聯合科技股份有限公司（下稱原告）於89年2 月10日核准設立，由孫岳鳴君擔任董事長，丙○○為投資額最多之董事，原告於91年2 月21日變更名義為活麗聯合科技股份有限公司，改由丙○○君擔任董事長；92年3月26日起由甲○○君擔任董事長。宋培安君為負責人，91年
8 月16日變更負責人為丙○○君。康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司）於91年2 月27日核准設立。」（最高行政法院判決第7 頁第12行至第17行）為最高行政法院所查明。查丙○○91年1 月29日與袁錦陵、宋培安簽訂承諾書時雖非原告之董事長，但丙○○具有董事身分，因而雙方於91年
1 月29日簽訂承諾書明確載明計劃成立康利公司及雙方如何分工，換言之，袁、宋、孫等3 人於91年1 月29日簽署承諾書，當時雙方已合意並規劃未來成立康利公司，而簽訂承諾書。康利公司因而於91年2 月27日經事業主管機關核准設立。雙方簽訂承諾書係為成立康利公司所作前行行為，況原告從91年3 月12日起至91年7 月1 日共開立5 紙統一發票予康利公司，而康利公司亦於91年2 月27日成立，實現當時雙方之約定。因而效力自然及於原告及康利公司。
㈡既然承諾書約定先付金額為50,000,000元，宋培安何以支付
53,000,000元？開立發票共5 紙，究係合計為5,260,000 元或係5,480,000 元？漏未開立發票約係47,740,000元或係45,257,143元乙節：經查宋培安91年10月23日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄略以：「問：請問台端共計匯款多少元予活麗聯合科技股份有限公司？用途為何？康利公司對於台端之出資如何入帳？答：本人原為康利公司負責人，91年1 月29日匯款5,000 萬元、1 月4 日匯款200 萬元、支票80萬元、現金20萬元，共計5,300 萬元予活麗公司。上開款項係為成立康利公司，由本人替康利公司先行墊款，給付予活麗丙○○先生5,300 萬元作為紅麴貨品之貨款，有本人、孫、袁3人91年1 月29日承諾書為證，上註記新臺幣5,000 萬元為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款，銀貨兩訖。另300 萬元91年6 月25日財務會議記錄明載共匯入5,300 萬元。」，丙○○91年1 月29日與袁錦陵、宋培安簽訂「承諾書」載明：
「……3 人約定由宋培安先生先行給付孫岱岳先生新臺幣5,
00 0萬元作為紅麴貨品之『貨款』……」，另附註：「新臺幣5, 000萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款，銀貨兩訖」書面載明，次查原告自91年3 月12日至91年7 月1 日共開立5 紙統一發票5,480,000 元（含稅）（53,000,000元－5,480,000 元＝47,520,000元；47,520,000元÷1.05＝45,257,143元，則為未含稅），5,260,000 元係康利公司91年6月25日財務狀況報告會議記錄之金額，係以實際開立發票金額5,480,000 元認定；至於原告銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額計45,257,143元（不含稅）逃漏營業稅2,262,85
7 元，依法予以補徵所漏稅額，換言之如將營業稅加計則為47,520,000元（45,257,143元＋2,262,857元＝47,520,000
元 ）。由於營業稅處罰金額為逃漏稅額2,262,857 元以上均為鈞院所查明（鈞院判決理由㈡第12頁第1 行至13頁第
5 行）。㈢本件康利公司購買之標的物究竟為「紅麴原料（粉末）」，
或係「紅麴膠囊」？或係二者皆有？原處分所認定康利公司已取得原告開立之發票金額5 紙共5,480,000 元之交易內容如何？本件交易有關康利公司違反稅捐稽徵法部分，業經最高行政法院於96年7 月20日以96年度判字第1291號判決發回鈞院在案乙節：查原告91年5 月28日交貨收據記載「茲收到活麗公司之紅麴食品明細如下：91年2 月5 日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨500 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400 公斤粉末（未製成顆粒）」依上開數字顯示，截至91年4 月3 日止，原告僅交付膠囊合計228,700 顆（38,100＋39,400＋151,200＝228,700 ），原告截至91年7 月1 日共開立5 紙發票含稅銷售額合計5,480,000 元（3,000 ＋57,000＋200,000 ＋5,000,000 ＋220,000 ）、銷售紅麴膠囊每顆單價5 元（5,480,000 元÷1,096,000 顆），顯見原告銷售之紅麴貨品包括紅麴膠囊及紅麴粉末。無論原告係銷售紅麴膠囊、紅麴粉末；且原告確已收到53,000,000元為原告所不否認，按「營業人開立銷售憑證時限表（買賣業）」之規定，仍應於預收貨款時先行開立統一發票。末查，有關康利公司違反稅捐稽徵法部分，業經最高行政法院於96年7 月20日以96年度判字第1291號判決發回鈞院審理，經鈞院97年5 月15日96年度訴更一字第134 號判決訴願決定及原處分均撤銷，經被告另案於97年6 月27日依行政訴訟法第244 條規定向鈞院提起行政訴訟上訴，並經最高行政法院審理中。
㈣原告主張：⒈袁錦陵君、宋培安君、丙○○君3 人91年1 月
29日簽訂該承諾書，為各自的「聲明」、「保證」之意，並非買賣契約書，亦與原告無關。⒉原告所銷售者為紅麴膠囊，非紅麴原料（粉末）。⒊宋培安所支付之5,300 萬元，原告入帳會計科目為「存入保證金」，並非預收貨款，故5,30
0 萬元為保證金性質云云。⒈按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直
接對本人發生效力。」、「無代理權人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人承認，對於本人，不發生效力。」為民法103 條及170 條第1 項所明定。本件袁錦陵、宋培安及丙○○3 人所簽訂之承諾書略以「本人袁錦陵、宋培安、丙○○3 人於91年1 月29日，擬計劃成立康利生命股份有限公司，以銷售紅麴食品為主要營業項，本人（即袁錦陵）及宋培安負責資本及貨款之籌措，丙○○先生負責貨品之品質及貨品供應，3 人約定由宋培安先行給付丙○○新臺幣50,000,000元作為紅麴貨品之貨款，丙○○先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，其應提供之時間及數量如下表。」另附註：「新臺幣5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款，銀貨兩訖」，由袁、宋、孫3 人以立承諾書人之名義，簽名並以「活麗聯合科技股份有限公司」公司章用印於承諾書，是原告主張系爭承諾書與其無關乙節，核無足採。
⒉有關丙○○是否為原告代理人部分：
⑴依91年11月26日原告出具說明書之說明⒉宋、孫君2 人
與孫君3 方約定康利公司為原告經銷商，對外銷售原告產品，原告不得另行對外銷售，宋、袁君2 人須籌措並提出保證金53,000,000元。
⑵原告分別於91年3 月12日、13日，同年4 月8 日、10日及
同年7 月1 日銷售紅麴膠囊開立統一發票，發票號碼分別為MB00000000、MB00000000、MB00000000、MB00000000、NZ00000000，銷售額分別為2,857 元、54,286元、190,47
6 元、4,761,905 元、209,524 元，發票抬頭為康利公司。
⑶原告依承諾書之約定於91年3 月29日及同年5 月18日進口紅麴粉末合計5,900 公斤。
⑷原告91年1 月4 日、7 日、29日分別製作轉帳傳票，編號
0000000 、0000000 、0000000 等記載存入保證金2,000,
000 元、100,000 元及50,000,000元；另於91年3 月12日、14日及同年4 月8 日分別製作轉帳傳票號碼為0000000、0000000 、0000000 等記載由存入保證金轉列銷貨收入分錄。
⑸原告提供91年1 月1 日至91年12月31日存入保證金分類帳
，記載91年1 月4 日、同年月7 日及同年月29日收取保證金53,000,000元。
⑹綜上，丙○○與宋、袁2 人91年1 月29日簽訂系爭承諾書
，丙○○當時雖非原告之法定代理人，原告已承認丙○○之行為為其代理人。
⒊有關宋培安及袁錦陵於康利公司設立中所為之行為其法律效果是否及於康利公司部分：
⑴康利公司依承諾書之約定向原告購入紅麴膠囊，由原告開
立MB00000000、MB00000000、NZ00000000等3 紙統一發票，康利公司持之申報扣抵銷項稅額。
⑵被告於91年10月14日以北市稽核丙字第09165951900 號函
請康利公司負責人及原告負責人至被告辦公場所備詢，原告之負責人丙○○於91年10月29日到場並製作談話筆錄，承認91年1 月29日承諾書訂定之效力，並對承諾書之內容加以說明。
⑶丙○○於91年10月29日於被告辦公場所製作談話筆錄，承
認91年5 月28日之「交貨收據」係收到原告紅麴食品明細。
⑷宋培安於91年5 月28日任康利公司負責人期間，依承諾書之約定收取原告紅麴食品明細之「交貨收據」。
⑸按「……因在未經設立登記，而以公司名稱與第3 人所為
法律行為，除雙方預期於公司登記後，由公司承受，而公司於設立登記後已表示（無論明示或默示）承受，……」為最高法院71年臺上字第4315號民事判決所揭示。且依最高法院72年臺上字第2127號及72年臺上字第2246號民事判決亦就公司於設立登記前，由發起人為設立中之公司所為之行為，發生之權利義務，自公司設立登記以後，應歸屬公司及負擔。且學者陳連順於其所著「公司法精義」及學者柯芳枝所著「公司法論（上）」，亦持同樣看法。
⑹綜上，宋培安、袁錦陵為康利公司之發起人，於公司設立
中所為之行為，依上開所列事項，可證康利公司於設立登記後，已表示承受宋、袁2 人與原告所簽訂之承諾書，換言之轉為公司之權利義務。
⒋經查原告於91年間已取得系爭53,000,000元，有匯款單、原
告合作金庫臺北分行0000000000000 存摺影本、丙○○91年10月21日筆錄、原告轉帳傳票、康利公司91年度6 月25日財務狀況報告會議記錄及公務電話記錄等資料可稽。扣除於查獲前已開立5 紙統一發票金額合計5,480,000 元（含稅），計漏報金額為47,520,000元（53,000,000元－5,480,000 元），換算漏報銷售額為45,257,143元（47,520,000元÷1.05），逃漏營業稅額2,262,857 元（45,257,143元×5%），有被告營業稅處分書可稽。
⒌依原告與康利公司於91年1 月29日簽訂之承諾書略以：「3
人約定，由宋培安先行給付丙○○新臺幣50,000,000元作為紅麴貨品之貨款，丙○○先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，……數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）……。
」是本件交易之標的物為紅麴粉末，而以膠囊形態交貨。況不論原告銷售內容為何，均無法否認有預收貨款漏銷之情事，且原告確已收到5,300 萬元為其所不否認，按「營業人開立銷售憑證時限表（買賣業）」之規定，仍應於預收貨款時先行開立統一發票報繳營業稅，是原核定其漏報銷售額，並無違誤。
⒍查「活麗公司應依承諾書所載交付5 千公斤紅麴粉末之貨品
，或全部以每公斤紅麴粉末原料換算2 千顆之紅麴膠囊，或部分紅麴粉末、未滿5 千公斤部分，以每公斤紅麴粉末原料換算2 千顆計算之紅麴膠囊，並應簽發同額發票（發票內容，依實際交付之紅麴粉末原料或紅麴膠囊名目記載，金額名目亦同，但合計總數5 千萬元之數字必然是固定不變）……丙○○以活麗公司名義收受貨款，卻不以活麗公司名義開立發票予購物之康利公司，已有未合。貨品交付後，丙○○又宣稱活利公司尚未與康利公司買賣，該紅麴原料所有權仍非屬康利公司，因不隨同移轉，仍為活麗公司所有，猶屬無據。……益見被告宋培安所指，活麗公司之大部分貨款發票迄未簽發等語，應屬事實。」為臺灣高等法院檢察署92年度上聲議字第4761號處分書所載，業經臺灣臺北地方法院刑事裁定確定在案。
⒎按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」為營業稅法第32條第1 項之規定。次按「業別：買賣業。範圍：
銷售貨物之營業。開立憑證時限：以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。……」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。查丙○○於準備程序到庭自承，原告與康利公司並未另訂其他買賣契約，其交付貨品予康利公司後，未再另外收取貨款，貨款係以宋培安於91年1 月間匯款予原告之5,300 萬元中支付，資證原告所收受款項為康利公司支付之貨款；且查，即便為保證金，實質上係屬預收貨款，是本件原告於91年1 月4 日收取2,000,000 元，91年1 月7日收取1,000,000 元，91年1 月29日收取50,000,000元貨款即應開立銷售憑證，其時康利公司縱尚未經核准設立，原告仍應先行開立二聯式統一發票報繳營業稅，俟康利公司於91年2 月27日核准設立登記後，隨即作廢二聯式統ㄧ發票，換開以康利公司為抬頭之三聯式統一發票。另原告未於預收貨款時開立銷售憑證，又未於查獲前自動補開統一發票，是被告按其漏報銷售額45,257,143元，補徵營業稅額2,262,857元，並無不合。
⒏至原告主張所收取康利公司之貨款係「存入保證金」乙節，
按「其他負債，指不能歸屬於流動負債、長期負債之債務、其科目分類如下：……。存入保證金：指收到客戶存入供保證用之現金或其他資產，……」為商業會計處理準則第23條12項第2 款之存入保證金定義，次按鄭丁旺教授所著「中級會計學」，舉例說明所謂存入保證金（Refundable Depos
its ）性質：「許多公用事業如電信局、電力公司、自來水廠，均向顧客收取一定之押金，作為損壞財產賠償損失、履行契約責任等之擔保，如電話押金、水錶押金、各種付款保證金等。一般企業亦有向員工或顧客收取保證金者，如出納員保證金、建築業工地管理員保證金、飲料業之瓶箱押金等。這些押金或保證金，應依其預期退還之期限，列為流動負債或長期負債。若押金於退還時應加計利息，則應於會計年度結束時計算利息調整入帳。收到保證金時借記現金，貸記存入保證金，退還時則將原分錄對沖。」，又按馬秀如教授及陳志明教授所著，商業會計法導讀：「存入保證金，係指收到他人存入本商業之現金或其他資產。這些資產係供保證用，將來待保證之目的結束後，須退回給他人。」是無論從商業會計處理準則或會計學者見解，存入保證金之性質係指收到他人存入本商業之現金或其他資產，將來待保證之目的結束後，須退回給他人。另依上友出版社97年12月修訂2 版所編審之新編辭海，所謂保證解釋為「以自己之信用，對他人的行為或財產作證或負責。」，再按「稱保證者謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」為民法第739 條之規定。是保證與主債務應分屬2 個不同客體。若保證與主債務同屬一個體，則無須成立保證。本件依原告與康利公司簽訂之承諾書略以：「……，先行付給丙○○先生5 千萬元作紅麴貨品之『貨款』……。
」，已指明係「支付貨款」，並未論及係作為保證出貨之保證金，且原告亦未能提示其主張為保證金之合約書或相關資料以實其說，況系爭承諾書涉及鉅額款項，立書人自是有相當謹慎程度之注意，況丙○○自承於立書後即向原告呈報並於次日（91年1 月30日）加註「附註：新臺幣5 千萬元為交貨5 噸為止，則及於5 千萬貨款，銀貨兩訖。」，又系爭承諾書並無任何擔保之約定，原告於被告查獲後始稱該款項為保證金，顯係臨訟飾詞。故本件原告主張所收取之5,300 萬元係存入保證金，顯與事實不符，主張核不足採。
⒐本件交易涉及康利公司設立登記前進行之交易，應如何於收
款時開立銷售憑證報繳營業稅，原告本應依法盡探知及申報之義務，若原告對法律之適用有所疑義，本得向被告申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報繳，致發生本件違章情事，亦非屬不可避免之事由等語。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於：袁錦陵、宋培安、丙○○3 人以個人身分所簽訂之承諾書，效力是否及於原告及康利公司，該承諾書之性質為何，是否為原告與康利公司間之貨品買賣契約；原告與康利公司間之交易標的為何，是否包含紅麴粉末；系爭5,300 萬元之款項，究屬存入保證金抑或預付貨款性質等問題。
五、經查：㈠本件原告漏稅罰部分經本件訴願決定撤銷後，業經撤銷發回
被告機關另為處理，非本件審理範圍。因之，本件兩造僅就補徵營業稅之本稅部分為爭執，合先敘明。
㈡按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。漏開統一發票……者。」營業稅法第15條第1 項、第32條第1 項、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款、第5款定有明文。
㈢本件事實概要如前所述，有相關卷證在卷可稽，堪予認定。
原告不服，循序提起本件行政訴訟，其主張略以，系爭承諾書僅係袁錦陵、宋培安、丙○○3 人各自的聲明及保證，旨在確保紅麴原料之貨源，其內容為3 人責任範圍之劃分，而非貨品買賣契約；丙○○並非原告之負責人，康利公司於系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，亦未登記成立，法人格尚不存在，且康利公司設立登記後，系爭承諾書上並無任何修正或增列由康利公司承受等字樣，故系爭承諾書並不當然拘束原告與康利公司，應由原告與康利公司間之實際買賣過程及相關帳冊紀載來釐清雙方之關係；原告與康利公司間買賣過程所顯現之事實（加工費用由原告負擔、發票上品名及帳目之記載等），明白顯示原告確係支付加工費將紅麴粉末製成膠囊後才交貨予康利公司，故原告與康利公司間之買賣標的，確實僅有紅麴膠囊，不包括紅麴粉末；又原告向康利公司出貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易已依法開立發票，至於紅麴粉末仍屬原告所有，非雙方之買賣標的，自無須開立發票；原告銷售紅麴膠囊予康利公司時，即將原帳列存入保證金抵充該筆銷貨收入，並開立發票，此有轉帳傳票可證。康利公司亦未將5,300 萬元在帳上列為已付貨款，而係原告將紅麴膠囊交貨予康利公司時，康利公司始將應付的貨款以宋培安之股東往來列帳，顯見康利公司亦不認系爭款項為預付貨款，足證系爭5,300 萬元之性質係屬存入保證金等語。
㈣查本件被告以本件原告違章事實，有檢舉人91年10月9 日電
話檢舉紀錄表、案關91年6 月25日「康利生命科技股份有限公司財務狀況報告會議記錄」、91年1 月29日檢舉人與丙○○間之承諾書、北市稅處稽核科之稽核報告、案關人宋培安91年10月23日於北市稅處稽核科之談話筆錄、91年5 月28日案關交貨收據、案關匯款單影本6 紙、北市稅處91年10月14日北市稽核丙字第09165951900 號調查函、及案關會計報表資料等影本附卷可稽。故原核定就原告銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額計45,257,143元（不含稅），逃漏營業稅2,262,857 元，依法予以補徵所漏稅額，核無違誤，並經財政部93年6 月16日台財訴第0000000000號訴願決定所肯認等語抗辯，固非無據。
㈤惟查，本件緣起於丙○○原係原告之總經理（按活麗公司原
名活力公司，成立於89年3 月1 日，時由孫岳鳴任負責人，至91年3 月5 日變更負責人為丙○○，92年1 月21日再變更負責人為孫岳鴻，92年3 月26日第3 次申請變更負責人為甲○○，同年7 月5 日申請停業迄今），該公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務，91年1 月間，宋培安、袁錦陵2 人經人介紹認識丙○○，認紅麴產品於臺灣市場前景看好，3 人遂協議成立康利公司（按臺北市政府於91年2 月27日核准原告設立，91年3 月5 日康利公司取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8 月16日變更為丙○○迄今，92年3 月7 日申請停業），由宋培安擔任董事長，宋培安、袁錦陵2 人負責出資，丙○○負責貨源，以每公斤10,000元之價格出售予成立後之康利公司，並基於其提供貨源及技術，而與丙○○妻詹瑞華共同取得公司股權百分之40。宋培安隨即於91年1 月4 日、7 日、29日分別支付原告款項計5,300 萬元予丙○○。丙○○取得款項後，於91年5 月17日自大陸進口紅麴原料5,400 公斤，部分經裝填為膠囊。惟嗣後經袁錦陵於91年9 月間赴大陸查證，獲悉丙○○向大陸中谷糧油集團公司購買之紅麴原料價格每公斤僅800 餘元，加計運費、關稅及加工費用，成本價每公斤僅約2,700 元（本件相關丙○○被訴詐欺之刑事案件審理中，檢察官於93年6月29日一審行準備程序時，當庭更正為1,670 元），宋培安、袁錦陵2 人因認受騙，乃提出告訴；另丙○○繼任康利公司負責人，及甲○○繼任原告公司負責人後，因宋培安、袁錦陵2 人為保權益，於91年9 月29日將康利公司承租坐落宏國大樓倉庫內之「活力美硒紅麴」箱型成品74箱、包裝盒樣品20箱及紅麴膠囊桶裝原料216 桶（每桶25公斤），遷運他處，原告、康利公司2 家公司即對宋培安、袁錦陵2 人提出竊盜及其他偽造文書罪嫌之告訴。丙○○被訴詐欺部分經起訴後為臺灣臺北地方法院以92年度易字第2276號判決有期徒刑2 年，惟上訴後為臺灣高等法院於94年5 月10日以93年度上易字第1794號判決無罪確定；另宋培安、袁錦陵2 人則經臺灣臺北地方法院檢察署於92年9 月15日為不起訴處分，經再議駁回而告確定，此經本院調閱上開刑事偵查、審判案卷附卷，並各該司法文書附於本院卷可憑。被告受理本件，即認定原告所收受5,300 萬元款項，係康利公司（宋培安）為購買原料及產品所支付之貨款，原告主張該款項為保證金性質，惟迄未能提供其為保證金之合約書或相關資料以實其說；且查，即便該款項為保證金，其係屬預收貨款性質，依「營業人開立銷售憑證時限表（買賣業）」之規定，仍應於預收貨款時先行開立統一發票，是原告主張委無足採。至原告主張宋培安付款時，康利公司尚未成立，故無法開立統一發票一節，經查康利公司，係於91年2 月17日經核准設立，且系爭貨物已交貨，並分批入庫，最後一批91年5 月21日入庫，有卷附交貨收據可稽，原告並於91年3 至7 月間已開立5紙統一發票計5,480,000 元（內含百分之5 營業稅）予康利公司，是原告銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額計45,257,143元（不含稅，計算式：53,000,000-5,480,000≒1.05），逃漏營業稅2,262,857 元，依法應予補徵所漏稅額。
㈥茲查，由宋培安、袁錦陵、丙○○3 人間於上開相關刑事案
件中相互指控之內容以觀，宋培安、袁錦陵2 人就交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末，先後有不同之指訴，迄至上揭詐欺案件於一審93年8 月10日審理時，宋培安陳稱略以：「（檢察官問：後來如何決定紅麴的進貨價格？）……我要求再降，但被告說這已經是最低的成本」、「（檢察官問：被告所指的最低成本是多少錢？）1 顆5 元」、「（檢察官問：
你說1 顆膠囊，是指成活力美硒紅麴的膠囊嗎？）是的」、「（檢察官問：按照承諾書內容，丙○○是要提供紅麴粉末還是膠囊？）粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由丙○○製成膠囊交給康利生命科技公司」、「（檢察官問：實際上紅麴每公斤的成本價格為何？）紅麴粉末價格每公斤新臺幣700 多元，紅麴膠囊每公斤成本是1,600 多元」、「（審判長問：本案活力美硒紅麴交易的當事人為何？）康利生命科技公司向活麗聯合科技股份有限公司購買活力美硒紅麴膠囊，由被告代為購買」、「（審判長問：你為了這兩家公司購買紅麴膠囊的交易，你總共付了5,300 萬元？）是的，
300 萬元是康利生命科技公司第1 批向被告購買紅麴原料的價格，5,000 萬元也是購買紅麴原料」等語，有相關筆錄附卷可按（參見本院卷1 第150 至168 頁），由上揭宋培安所指證之內容，可知本件買賣係以1 顆膠囊5 元計價，交付標的則為紅麴膠囊。查宋培安自承經伊調查結果，紅麴膠囊之成本價為紅麴粉末之2 倍多，則於雙方合意之過程，應不致將紅麴膠囊與紅麴粉末以同等價格計價，復又約定交付標的應為紅麴膠囊，是其所稱康利公司與原告間交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末已非無疑。另參諸原告所提出與本案相關之康利公司所涉本院96年度訴更一字第134 號稅捐稽徵法案件【該案所涉事實係康利公司經人檢舉於91年間向原告進貨金額計45,257 ,143 元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，經被告據稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5 罰鍰計2,262,857 元】，該案經本院判決結果認被告對康利公司所為上揭處分違法，判決
主文為「訴願決定及原處分均撤銷」（該案目前上訴最高行政法院審理中），查該案中曾調查證人洪素芬即康利公司當時聘僱之會計，依該判決理由就此部分載述略以「另證人洪素芬於本院97年3 月19日準備程序中結證稱『我們是幫忙把膠囊裝成瓶，不是把粉末加工為膠囊，但是桶裝粉末有外送加工，以膠囊形式送回來．……』、『（將粉末外送加工為膠囊之費用是由何人支付？），我有報表，……』（見本院卷二第56頁）；再於接續之同年4 月2 日準備程序中結證，略稱：原告引為有利證據之明大化學製藥股份有限公司對帳單（見本院卷一第40頁）為該公司傳真予伊，依其內容應係指加工款部分由活麗公司負擔、部分由原告公司負擔。活麗公司負擔部分為代購膠囊、代支運費、充填工資等項目；康利部分則亦付20幾萬元的加工費。依其製作之『庫存品進銷存明細表』（見本院卷二第24頁）之紀錄，該20幾萬元之費用係指塑膠瓶& 蓋& 封口紙、標籤、紙盒、防偽標籤、乾燥劑等5 個包材項目。故伊認為原告所負擔之20幾萬元，應係指膠囊填裝成瓶罐、以及包括外裝及封瓶之費用等語（以上見本院卷二第65、66頁）」等語（參見上揭判決書第21 至22頁內容，亦即本院卷1 第51頁正、反面），參酌上揭康利公司會計洪素芬上揭證言，復比對原告所提出之明大公司出具之客戶對帳單，其內容為有關本案紅麴膠囊完工之加工對帳明細資料，其中載明原告部分有代購膠囊、代支運費、充填工資等費用明細，至康利公司部分則有包裝工資、代支付包材等費用明細，有該客戶對帳單附本院卷可按（參見本院卷1 第33頁），則依上揭證人之證言及參照客戶對帳單內容，堪認紅麴粉末加工裝填為紅麴膠囊之工作，應係原告委託明大公司所為，而康利公司則自行將紅麴膠囊之裝瓶加盒。倘雙方合意約定原告所應交付者為紅麴粉末，則其交付紅麴粉末時即屬已交付完畢，自無須先委由明大公司裝填後再為給付之理。是綜合上開交易標的及其單價之約定，並原告確實支付予承攬裝填工程之明大公司加工款等事實以觀，原告主張其與康利公司間之交易標的僅紅麴膠囊，而紅麴粉末則係未裝填成膠囊前之原料，其權利屬原告所有，核非無據。至宋培安固曾指訴本件交易標的應為紅麴粉末，並於其遭丙○○指控偽造文書、竊盜案件中，指紅麴粉末為其所購買，恐遭丙○○掏空，故而將紅麴粉末等貨品搬移他處，此等辯詞亦為檢察官所採信而為不起訴處分，此參見該不起訴處分書在卷可按。惟如上所述，宋培安先後就康利公司與原告交易標的為何已有不同之指訴，而此適為彼等間爭議之所在，應係雙方於磋商過程中未明確指明所致。參酌前開宋培安之證詞「粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由丙○○製成膠囊交給康利生命科技公司」等語，堪認其主觀認知應係認為粉末與膠囊成本價差不大，均以相同計價方式計算，故均在買賣契約之範圍內；然據丙○○於上揭刑事案件審理中均一致指稱其提供給康利公司的是膠囊成品非原料，且於本院審理時亦證述所謂提供貨品係指膠囊等語（參見本院卷2第129 頁），是則依上可知，在丙○○的主觀認知上，是由伊負責購入粉末原料，委託明大公司加工裝填成膠囊後出貨予康利公司，故未裝成膠囊之粉末仍屬原告所有，此與宋培安等人認知乃有差距，則渠等間就交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末一節，是否確已達成一致協議，顯有疑慮。是彼等間既因此主觀認知不同產生訟爭，被告籠統指本件標的包括紅麴膠囊及紅麴粉末，恐屬率斷。
㈦查本件被告引以為證之宋培安、袁錦陵、丙○○3 人於91年
1 月29日簽立之承諾書載明略以「本人袁錦陵、宋培安及丙○○3 人於91年1 月擬計劃成立康利公司……．以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人及宋培安負責資本及貸款之籌措，丙○○負責貨品之品質及貨品供應，3 人約定由宋培安先行給付丙○○新臺幣5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款，丙○○承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，……數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）；即12噸之紅麴粉末相當400,000瓶之紅麴食品。附註：新臺幣5,000 萬元為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」等語（參見本院卷1 第73頁），立承諾書人上則有袁錦陵、宋培安、丙○○等3 人之簽名。茲依上揭承諾書文義觀之，該承諾書乃由彼3 人以個人名義所簽立，簽立該承諾書乃因彼3 人有計劃共同成立康利公司之意，而就成立康利公司所營業項目之銷售標的為紅麴食品予以表明，並明確記載彼3 人各自應負責之事項，即應由丙○○負責提供紅麴粉末原料，丙○○保證在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末；而袁錦陵及宋培安負責資本及貨款之籌措，由宋培安先行給付5 噸之貨款5,000 萬元。
則由上揭承諾書文義以觀，僅提及袁錦陵等3 人因欲共同成立康利公司，彼此間各自應負責及承諾之事項，並未提及原告活麗公司與承諾書間究有何相關，亦未述及該承諾書效力及於原告，且彼3 人於以個人名義簽訂上揭承諾書後，原告與袁錦陵、宋培安、丙○○3 人或康利公司，均未另簽訂何契約，是僅依上揭承諾書內容，即謂該效力及於原告，尚嫌無據。且查，簽立承諾書之前宋培安已先付出300 萬元一節，此為兩造所不爭執，茲據證人丙○○於本院審理時證述略以「（問：請證人陳述跟袁錦陵及宋培安簽立承諾書的背景為何？）當初簽承諾書時，是證人等3 人各自分工合作，證人負責貨品的品質及貨品的供應，上面寫的非常清楚，所以宋培安是付錢給證人個人，證人要負責供應貨的原料不會斷，作成膠囊。（問：承諾書上面寫證人要供應貨品的品質跟貨品的供應，所謂的貨品是指為何？）貨品就是指膠囊。（問：承諾書上寫證人承諾在91年11月15日前提供至少10 噸的紅麴粉末原料，是否表示證人要賣10噸的紅麴粉末？〈提示〉）。不是。因為要賣的是膠囊。（問：為何證人要承諾在日期之前，要提供至少10公噸的紅麴粉末原料？）這是作保證原料會進來。（問：證人所稱10噸不是實際的買賣數量？）只是保證10噸的粉末會進來。（問：為什麼會手寫附註新臺幣5,000 萬為交貨5 噸，則交予5,000 萬貨款銀貨兩訖，當初證人寫附註的理由為何？）證人是要保證為5 噸的成品膠囊。因為證人不大肯定，因為拿5,000 萬元要每個月無限的供應，沒有人是這樣做生意，所以證人拿回去請示公司，公司告訴證人，公司只能保證到5 噸的成品膠囊，取得總經銷的權利，這是公司的講法，所以才會作這個附註。（問：證人後來總共收到宋培安多少錢？）宋培安一共匯進公司5,300 萬元。（問：做什麼用途？）做為總經銷的保證金。（問：後來原告有賣紅麴膠囊給康利公司，雙方有無訂買賣契約還是拿承諾書作買賣契約？）雙方沒有簽訂買賣契約。我們是口頭講1 顆5 元，並沒有拿承諾書當買賣契約。（問：後來91年8 、9 月證人跟宋培安、袁錦陵有爭執，宋培安、袁錦陵有無跟證人結清5300萬元？）沒有。（問：證人跟宋培安、袁錦陵之間帳已經清楚否，為何沒有作結算的動作？）到目前為止，並沒有清楚，因為宋培安跟袁錦陵趁證人出國時，把康利公司所有的資料，包括銀行的存款、原告寄放的原料，全部搬空，所以證人一回國就到派出所報案，，宋培安及袁錦陵等2 人侵占，宋培安跟袁錦陵在同年11月11日載了500 多公斤的原料到原告公司送還回來，並且簽了
1 個文件，要把其他還沒有歸還5,000 公斤的原料，商議歸回原位。（問：證人所講的文件是否為原證6 ？〈提示〉）是的。（問：為何原證6 上面記載數字跟證人所講不同？〈提示〉）。剛才證人所講可能有記錯，正確數字以原證6 袁錦陵跟宋培安當初所寫為準。（問：原告的會計帳是原告所作的還是有請會計師簽核處理？）是請十方廣華會計師公司所作的。（問：剛才提到承諾書手寫的部分是何人所寫？）證人所寫的。（問：何時寫的？）承諾書是簽完名以後，證人回原告公司後再補寫的。承諾書的原本是在袁錦陵公司所寫的。（問：承諾書寫的日期是約29日，手寫的日期是何時？）手寫是91年1 月30日。（問：承諾書提到5,000 萬元，後來實際交款是5,300 萬元，付款人是誰？）付款人是宋培安。（問：收款人是誰？）收款是交到原告的帳上。（問：證人依承諾書所提供的貨品是交給何人？）貨品作成膠囊之後交給康利公司，康利公司並沒有付錢給原告，由康利公司跟宋培安作股東往來。（問：承諾書有提到約定所交的貨的數量10噸，甚至於到第2 天證人跟公司確認之後改為5 噸，如果貨沒有依約交到該數量的話，你們之間的約定是什麼？）並沒有約定什麼。只是證人個人要提供，證人並沒有以寫的5 噸承諾書為準。證人進來的原料是5,942 公斤。（問：
當初在作承諾書的內容商討時，並沒有就貨如果未交足時，有何約定？）並沒有。如果沒有交足時，就將保證金退還，只是作為總經銷的保證金而已。（問：證人所稱交5,942 公斤，就是賣給康利公司的意思？）不是，只是保證不會斷貨而已。（問：後來為何這個粉末會放到康利公司的倉庫？）因為粉末在作成膠囊時，有些人會將貨加入一些澱粉，可以把5,000 多公斤變為10,000公斤，所以證人把原料放在康利公司是相對保證證人不會去動手腳，因此作成的膠囊原料是從頭到尾都有監督。」等語（參見本院卷2 第128 至132 頁）。則由上揭證人丙○○之證詞以觀，雖與宋培安、袁錦陵
2 人於上揭刑事案卷中所述互不相符，然以宋培安、袁錦陵於上揭刑事案件審理中亦未提出彼等或康利公司確有與原告簽訂買賣契約，且約定買賣標的物為紅麴粉末以觀，難認上揭承諾書所載買賣標的物即為紅麴粉末，亦難認宋培安所交付予丙○○之5,300 萬元，即等同於交付予原告紅麴粉末之買賣價金。茲以丙○○個人非等同原告法人，丙○○與宋培安、袁錦陵間固嗣因合作關係生變，彼此關係交惡而互相指摘對方，姑不論究何者為真，然以原告主觀上既認其販售予康利公司之標的為紅麴膠囊，且確有製妥部分紅麴膠囊交付予康利公司，復已就交付紅麴膠囊部分開立統一發票予康利公司，難認原告販售予康利公司者為紅麴粉末。況稽之本案並未查得原告事後有承認該承諾書內容係原告所立或由丙○○代理原告所立，亦難以由丙○○個人所書立之承諾書內容，即認原告為該承諾書當事人。再查，本件合計5,300 萬元之款項，係分別於91年1 月4 日、7 日、29日匯入原告各2,000,000 元、1,000, 000元、50,000,000元，原告相對於同一日之帳載資料其會計科目為「存入保證金」，俟分別有銷售紅麴膠囊予康利公司時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，此有各該轉帳傳票附於本院卷1 第23頁可證。足證當時原告確實將該5,300 萬元之性質，認定為進貨保證金，於日後銷貨時扣抵貨款。又參酌經銷商與盤商間習有進貨保證金之約定，丙○○主觀上以之為保證金，且以此告知原告，故而忽略承諾書之記載，非無可能。則原告既非丙○○個人所書立之承諾書之契約當事人，亦難認原告須對該承諾書內容負責。又本件原告所收取之上揭5,300 萬元，已據原告陳明其認知係屬存入保證金性質，而此係由丙○○依據上揭承諾書而來，並非原告向康利公司收取關於原告與康利公司交易標的紅麴膠囊之保證金，而係作為原告總經銷之保證金，自難遽認原告所存入該保證金即有由康利公司預付貨款之意。至被告固稱此與存入保證金之性質有異云云，然本諸商業交易內容本即多樣化且有個別性，自應參酌當事人間之真意予以究明，則由原告入帳時之會計科目之記載情形及原告、丙○○、宋培安、袁錦陵之陳述內容暨承諾書記載內容等交互以觀，既無從認定原告與康利公司交易標的即為紅麴粉末，亦無從認定原告所收取5,300 萬元即為康利公司之預付貨款，是原告於紅麴膠囊製成交付予康利公司後，而認其已完成交易，始以上揭存入證證金抵付貨款開立統一發票予康利公司，即難認有何違誤。
㈧另查，據原告所提出之本院審理上揭康利公司所涉稅捐稽徵
法案件96年度訴更一字第134 號判決理由可知，該案審理時曾詢問證人洪素芬即康利公司之會計，該判決理由就此部分載述略以「另查，原告公司當時聘任之會計洪素芬於本院結證稱：原告91年6 月25日『財務狀況報告會議記錄』⒌討論及議決事項：⑴紅麴貨款：『宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000 元（按此時同年7月1 日之44,000顆尚未入帳），是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。』（見本院卷二第60頁），為其所紀錄，乃因曾與聞宋培安曾為公司支付一筆錢予活麗公司，而活麗公司又有發票送到公司，伊未見付款憑證，活麗公司之發票金額又有不足，伊不知如何作帳，遂在會議中主動提及此議案，而事後將紀錄送請股東簽名，並無股東表示異議。又依原告公司分類載顯示（見本院卷二70頁）分別有『紅麴12000顆』、『紅麴0000000 顆』、『活麗聯合膠囊44000 顆』之紀錄，即為活麗公司已開立發票部分之進貨。但上開會議記錄所載之「紅麴貨款」係指紅麴膠囊或粉末之貨款，伊並不清楚，因為彼三人間之承諾書與後來的交貨收據之記載有單位的換算，也有粉末的噸數，另發票則係以顆粒為單位，伊實無以了解真相。就其會計之立場，有發票、付款憑證即可作帳，反之則否等語（以上見本院97年3 月19日、4 月2 日筆錄）。」等語（參見該判決書第23、24頁，亦即本院卷1第52頁正、反面），則由上揭康利公司會計洪素芬於上揭案件證述內容可知，該公司係向原告購買貨物者，然連該公司經辦會計洪素芬亦不明瞭究竟原告所出售予康利公司之的標的係粉末或膠囊，可見本件遽認該買賣標的物為紅麴粉末自有可議。至關於所謂股東往來部分，不論宋培安所支付者係屬貨款或保證金，或具有可扣抵貨款性質之保證金，既然其為康利公司之股東，其為康利公司預付該筆款項，在康利公司之帳載均屬股東往來，故此帳載紀錄也不足以證明康利公司借用其股東宋培安5,300 萬元向原告買進者即係紅麴粉末。
㈨再查，以宋培安為康利公司負責人名義於91年5 月28日簽收
之1 紙原告交貨收據記載略以「91年2 月5 日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨500 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400 公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942 公斤」等語（參見本院卷1 第36頁），由該交貨收據文義上解讀，固應係原告交付如上列載之貨品予康利公司。惟康利公司於其所涉上揭稅捐稽徵法案件中主張其中僅顆粒部分屬於履行本件交易之標的，其餘粉末則係寄於該公司所承租之坐落宏國大樓倉庫內，所有權仍屬原告所有（因而有前開原告控告宋培安、袁錦陵竊盜之偵查案件）等語（參見該案判決書第24、25頁，即本院卷1 第52頁反面、53頁正面）。查上開共計5,942 公斤之粉末經宋培安、袁錦陵2 人搬運他處為原告指控後，宋培安、袁錦陵
2 人從中歸還642 公斤，並主張其餘4,798 公斤之原料另開會商議，此據原告述明在卷，復提出經丙○○代表原告於91年11月11日簽立之收據附卷可憑（參見本院卷1 第32頁），且此亦據證人丙○○於本院審理時證述屬實。經與上開91年
5 月28日交貨收據相較，原來交貨收據所載5,942 公斤粉末扣除91年11月11日運還之642 公斤為5,300 （5,942 －642＝5,300 ）公斤，以紅麴粉末換算為紅麴膠囊之基礎即「每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊」及「1 顆5 元」等數據計算，5,300 公斤紅麴貨品之進貨金額即53,000,000元（計算式：5,300 公斤×2,000 顆／公斤×5 元／顆＝53,000,000元），足信宋培安、袁錦陵2 人認為此部分其留置之粉末，屬於其已支付之5 千3 百萬元之對價，故不予歸還；而丙○○則認為該未歸還之5 千3 百公斤粉末之權利歸屬，尚待開會解決。又倘純依上揭交貨收據之文義，理應全數5,
942 公斤貨品均屬給付標的，然何以宋培安、袁錦陵2 人卻願意歸還超出5 千3 百萬元價值之642 公斤？此亦顯有疑慮，是由上揭交貨收據之文義，尚不足以認定康利公司上揭交貨收據所載交貨貨品悉屬原告因買賣而交付之交易標的。復參以苟上揭交貨收據所載即為交付標的，則至遲於91年5 月21日，原告即已交貨完畢，原告即應依該交貨收據開立統一發票予康利公司，然以原告於91年3 、4 月及7 月間所開立之5 紙統一發票內容以觀，其所開立之品名均記載為紅麴膠囊，數量係以「顆」計算，並非記載紅麴粉末，且未以上揭交貨收據所載內容予以開立統一發票，而康利公司於收受上揭統一發票時卻未予以抗議或表明疑義而請原告補開立統一發票亦有疑慮，故原告主張其與康利公司交易標的為紅麴膠囊核非無憑。
㈩綜上所述，本件交易因先由丙○○、宋培安、袁錦陵3 人為
共同成立康利公司銷售紅麴食品而書立彼此權益分配之承諾書，於該承諾書中並未表明原告與該承諾書間之關係及原告與康利公司間之買賣標的究竟為何，嗣因銷售狀況不佳，丙○○、宋培安、袁錦陵3 人互為指摘，彼等為保權益各自以有利於己之立場予以解讀，導致爭訟，由彼等於刑事案件中之陳述不一之情形，及彼等相關刑事案件皆以無罪、不起訴處分終結，足明此純屬當事人因立約當時主觀認知不一致，致有疏漏或誤認所致。且此承諾書並非由原告所書立，亦難認該承諾書內容即為原告之意，則被告引該承諾書內容為本件原告與康利公司交易之標的依據之事證，既為原告所否認，而該承諾書確有如上所載之疑慮，尚難遽認本件原告與康利公司交易之標的即為紅麴粉末，而宋培安為康利公司支付予原告之5,300 萬元全數為貨款。是被告認原告已收受康利公司5,300 萬元之貨款，卻僅開立5 紙統一發票金額計5,480,000 元，其餘金額涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報銷售額，而核定原告短漏報銷售額計45,257,143元（不含稅），逃漏營業稅2,262,857 元，予以補徵即有未洽。訴願決定就此部分予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定關於補徵營業稅部分，為有理由，應予准許。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日
書記官 楊子鋒