臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第41號原 告 財團法人臺灣省政府物資處職工福利委員會代 表 人 甲00000000
人)訴訟代理人 王寶輝律師(兼送達代收人)複代理人 黃文祥律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月20日台財訴字第09400594480 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟，經判決後，最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣中和市○○段○○○ ○號之土地及地上建物( 詳如附表所示) ，於民國（下同）91年6 月17日移轉為中華民國所有，依原告90年12月21日90物福字第508 號函所示，原告與經濟部（承辦本案業務之前身分別為臺灣省政府物資處、臺灣省物資局，嗣經裁撤後併入）依土地協議書約定辦理開發利益分配計算方式，可知經濟部可分得住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個總值為新臺幣（下同）427,476,000 元（此房地總值係由原告委託太平洋房屋等4 家房屋仲介公司鑑價之平均值），以房屋評定標準價格46,614,900元及土地公告現值63,949,820元（依國有財產局入帳資料），依加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）施行細則第21條之規定，計算本次移轉之房屋及車位總值180,227,029 元（含稅）。被告認原告提出國有財產局標售資料，其銷售額計159,847,800 元，係93年4 月14日公告，同年
5 月14日開標，雖店舖之得標金額較低，但住宅部分均較原房屋仲介公司鑑價之平均值高出百萬元以上，且距原告與經濟部之交易時間已遠，故依據原告與交易對象協議計算損益之基礎為總值，核定視同銷售貨物金額171,644,789 元（不含稅），以原告漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經被告所屬中正稽徵所查獲後，除依法審理核定補徵原告營業稅6,971,826 元外，並按其所漏稅額處3 倍之罰鍰計20,915,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年9月28日財北國稅法字第0940206218號復查決定書（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第00995 號判決原告敗訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第133 號判決廢棄發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠關於原告於91年6 月17日，將其所有系爭土地及建物移轉為
中華民國所有之行為，應無逃漏稅捐情事，謹具體陳述如後：
⒈按85年1 月26日信託法公布施行前之信託行為，係契約行
為，屬於「非典型契約」之一種。只需於雙方當事人，就一方（委託人）授與他方（受託人）超過經濟目的之權利，而受託人僅於所許可之經濟目的範圍內行使權利，相互意思表示一致，其契約始為成立。且信託行為並非法定要式行為，故於信託法施行前，信託關係基於委託人與受託人間合意訂定信託契約，契約即成立，並不以訂立書面契約為必要（請參照最高法院94年度台上字第767 號判決、86年度台上字第1086號判決、87年度台上字第562 號判決及89年度台上字第572 號判決意旨，均同此旨趣）。是以，信託法第4 條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」其立法目的係在保護交易安全，並以兼顧受益人及交易上善意第三人之權益，為其性質屬對抗要件並非成立要件。準此，當事人之一方如主張與他方有信託關係存在，若能就信託契約確已成立之事實為舉證，當事人自應受其信託契約所拘束（請參照最高法院94年度台上字第767 號判決、90年度台上字第1878號判決、89年度台上字第572 號判決及87年度台上字第562 號判決意旨，均同此旨趣），法理益明。
⒉次按90年6 月13日增訂之營業稅法第3 條之1 規定：「信
託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、因信託行為不成立、無效、解除、撤銷或信託關係消滅時，委託人與受託人間。」蓋以，信託行為其性質非屬營業稅法第3 條第1 項及第2 項所稱之「銷售」行為，其移轉取得所有權係基於信託關係，受託人並非因此換得代價，自不屬營業稅法課稅客體範疇，故明定信託行為之形式移轉或回復原狀時，於關係人間之移轉或處分信託財產者，不認屬視同銷售，此再觀之營業稅法第3條之1立法理由記載至明。
⒊查原告於91年6 月17日移轉登記為中華民國所有之系爭土
地及其上建物，係44年間前臺灣省物資局( 下稱物資局)奉令辦理疏遷，由物資局出資購買系爭土地，以原告名義簽訂土地讓渡契約並登記原告名下，惟仍由物資局管理使用。嗣物資局呈奉前臺灣省政府核定後，分別於81年及84年，與原告簽訂兩份土地協議書，其協議書約定系爭土地及興建於系爭土地上之建物，於建物興建完成後由原告分得10% 、物資局分得90% 比例分配，足見系爭土地及其上建物確屬物資局所有，而信託登記於原告名下，此為鈞院發回前判決所確定之事實（請詳更審前判決理由項下第六點( 三) 記載）。準此，系爭土地及其上建物既屬物資局所有而信託登記原告名下之財產，原告於系爭土地上建物興建完成後，依協議書約定，將原屬物資局所有之系爭土地及其上建物，以簽訂不動產買賣移轉契約之方式辦理過戶，移轉登記為中華民國所有，依營業稅法第3 條第1 項規定，自不屬營業稅法課稅客體之範疇，事理法理至明。⒋退步言之，即令依原告與物資局所簽訂之「臺灣省物資局
與臺灣省物資局職工福利委員會處理中和市南勢角土地協議書」內容，仍不足以認定物資局係將系爭土地及其上建物信託登記原告名下，惟系爭土地既係由物資局所出資購買，並於系爭土地上興建建物，而與原告以簽訂協議書之方式約定，於系爭土地上建物興建完成後可分配取得90%之分配比例，倘若臺灣省物資局非屬系爭土地及其上建物之所有權人，何以能取得此分配比例，此亦為最高行政法院此次判決發回意旨所持之法律見解（請詳最高行政法院發回判決第7 頁第17至23行記載）。準此，物資局既為系爭土地及其上建物之真正權利人且實際管理使用系爭土地及建物，僅係將系爭土地及建物登記於原告名下，性質上亦應認定原告與物資局間應有以協議書約定成立借名登記契約之合意（請參照最高法院92年台上字第1263號判決及91年台上字第2028號判決），情至灼然。是以，系爭土地及建物既僅借名登記於原告名下，原告嗣於91年間將系爭土地及建物移轉登記回中華民國，自非屬營業稅法所規定之銷售貨物行為，法理至明。乃原處分無視物資局基於系爭土地及建物真正所有權地位，取回原屬所有之物，竟以此取回所有物之行為係屬銷售行為，而為認定原告逃漏營業稅行為課處原告罰鍰，自有可議。
㈡姑不論原告將系爭房地返還於真正權利人而移轉登記為中華
民國所有，並非營業稅法上所謂銷售貨物或視為銷售貨物之行為，俱如前陳。抑有進者，本件原告與經濟部所簽訂之系爭不動產買賣移轉契約書，既已明確約定買賣價金各為1 元，自非屬營業稅法第3 條規定所謂視為銷售行為，尤無核定171,644,789元營業稅額之餘地，再具體陳述如後：
⒈按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨
物」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：⒈營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。……」營業稅法第3條第1項及第3項第1款定有明文。
⒉依上所述，營業稅法第3 條第1 項及第3 項第1 款規定，
所謂銷售貨物係指，將貨物所有權移轉他人以取得代價者而言，而所謂視為銷售貨物則係指，營業人供他人無償使用者而言。本件原告與經濟部簽訂之不動產買賣移轉契約，係明確約定買賣價金為1 元，足見本件系爭土地及建物之買賣並非無償，非屬營業稅法第3 條第3 項第1 款所稱之視為銷售貨物行為，至為明顯。抑有進者，原告銷售系爭土地及建物，其買賣移轉所有權契約既已明確約定銷售價格為1 元，既令可認定屬營業稅法第3 條第1 項之銷售貨物行為，依法亦應以1 元之銷售價格課徵營業稅，始為適法。乃原處分竟無視營業稅法之明確規定，以本件約定買賣價格以外之時價課徵營業稅，此項課稅處分欠缺法令上之課稅依據，尤有可議。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定有違誤之處，為此，原告依據
行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。發回前第一、二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠最高行政法院98年度判字第133號判決發回更審其中：
⒈有關資局與原告是否屬信託行為乙節，按「信託財產於下
列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……」為營業稅法第3 條之1 第1 項第1款 之規定。次按「以應登記貨註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」為信託法第4 條之規定。經查原告與經濟部並未辦理信託財產登記，原告與經濟部之間移轉房地即不適用前開營業稅法第3 條之1 之規定。另依原告提示之「中和土地購置及爭議處理經過摘錄表」（以下簡稱爭議處理摘錄表）記載76年12月18日原告以76物福字第115 號函稱，無法承認具有信託關係（附卷第4 頁），是原告與經濟部間並無信託關係。
⒉物資局與原告是否屬借名登記乙節，按「所謂借名登記者
，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（附卷第8 頁第30行）。經查原告與經濟部之間並無訂定「借名登記」契約，且依「爭議處理摘錄表」記載54年8 月6 日與地主張黃冉、張兆城、張兆湖雙方初度達成協議。54年8 月30日原告簽請經濟部撥付317,726.3 元轉帳予原告，經濟部主計處同意轉為短期墊款。54年12月13日與地主張黃冉、張兆城、張兆湖正式簽立和解合約及買賣契約書，並由經濟部再撥付610,
000 元交付地主。55年7 月26日辦理所有人變更登記，原告取得所有權狀（附卷第2 頁）。63年4 月23日原告與天下建業公司簽訂合建資園新村契約。63年11月23日原告主任委員於經濟部通知收款單上蓋主任委員章製作收入傳票，繳還經濟部前後墊款92萬餘元（附卷第3 頁）。76年12月18日原告以76物福字第115 號函稱無法將系爭土地返還經濟部（附卷第4 頁）。是依據「爭議處理摘錄表」記載無法核認系爭土地係屬「借名登記」，更何況原告與經濟部並未訂定「借名登記」契約。
⒊原告與物資局2 次所簽訂土地協議書，其約定內容雖未載
明系爭土地之所有權人，究為物資局還是原告；但就其約定按比例分配部分觀之，雙方均認同系爭土地雖登記在原告名下，但土地及興建於該地上之建物，仍有百分之90之所有權屬於物資局，若系爭土地非屬物資局所有，何以原告同意系爭土地興建建物或變賣後，物資局可以分得9 成乙節。查協議書共計有2 分，其中1 份協議書於81年2 月10日訂定（附卷第10頁至12頁），另1 份協議書僅列84年度未列訂定日期（附卷第13頁至16頁）。依該2 份協議書第1 條本案土地產權爭議處理原則，81年度版本訂定為：
「雙方應先行變賣土地，再將出售所得價金按協議比例分配之」；84年度版本訂定為：「雙方同意整體檢討規劃興建房屋變賣土地，再將興建房屋以現職全體員工為配售對象或變賣土地價金淨額按原協議比例分配之。」可知該2份協議書內容皆規定出售系爭土地及系爭土地上興建之建物，所獲得之價金扣除必要成本及費用後之淨額，依第4條規定按原告10 %及經濟部90% 之比例分配之。依據協議書之指示應先行出售土地及建物，再分配出售所得之價金，出售土地免徵營業稅，而出售建物則須開立統一發票並報繳營業稅。本案表面上係移轉房地，實則為分配價金。可由原告提示90年11月16日第22屆第8 次全體委員會會議記錄所檢附之「物資處職工會興建日麗職工華廈餘存住宅及車位分配修正表」（附卷第23頁）查得原告與經濟部並非以興建之房地及車位等實物按協議之比例分配，而係請太平洋、信義、永慶、力霸房屋等4 家房屋仲介就興建之房地及車位分別估價，再取其平均估價款計算所興建之房地及車位可出售總價款（附卷第27頁），再以可出售總價款按10% 及90 %比例分配原告及經濟部應分配之價款，再以應分配之價款計算可分配之房地及車位，因實物之價值無法配合應分配之價款所以才有找補差額。原告於形式上係分配實物，實則仍係按協議書之意旨以出售價按協議之比例分配，是以在「物資處職工會興建日麗職工華廈餘存住宅及車位分配修正表」上才有「實際分得總值」「應分得總值」、「找補差額」等欄位，自應按實際分得總值扣除土地價值後依營業稅法之規定開立統一發票並報繳營業稅。
⒋本件究竟係「銷售貨物」亦或「視為銷售貨物」乙節，經
查原告於94年11月4 日訴願書及95年3 月20日所提出之行政訴訟起訴狀皆主張「……本件房地之建物興建完成後，依上述協議書，分2 筆各以新台幣1 元買賣方式簽訂移轉契約辦理過戶，……」，並有訴願書、行政訴訟起訴狀、土地所有權移轉契約書（附卷第32頁）及建築改良物所有權移轉契約書（附卷第34頁）附案可稽，是本件應為「銷售貨物」。按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。……」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞物而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞物之市場價格。」為營業稅法第3 條第1 項、第17條及營業稅法施行細則第21條、第25條所規定。本件原告以1 元價格移轉建築改良物（及房屋及車位），未說明移轉價格偏低之理由，又未分別載明土地與定著物銷售價格，被告依原告委託太平洋、信義、永慶、力霸房屋等4 家房屋仲介所作之鑑價平均值，核算系爭建物及車位含稅總價180,227,029 元，銷售額171,644,789 元（180,227,029 元÷1.05），銷項稅額8,582,239 元，應補徵稅額6,971,826 元（8,582,239 ＋2,318,926 ＋588,891 －4,518,230 ）並無不合，請續予維持。
⒌本件縱退萬步言確有「借名登記」情事，又係依協議書所
訂之分配比例「取回屬其所有」之興建之房地及車位（非分配出售之價金），由於「借名登記」在性質上應與委任契約同視，並類推適用民法委任之相關規定。本件土地登記所有人、申請建築執照之申請人、簽訂建造合約之委建人（附卷第36頁）及取得房屋使用執照之房屋所有權人皆為原告，建築之資金以系爭土地向銀行辦理建築融資貸款（附卷第43頁），系爭土地既係共同所有，又係共同出資興建，承建房屋之建造商應分別開立統一發票予原告及經濟部，本件承建房屋之建造商將全部之建造費用全數開立統一發票予原告，而未開立統一發票予經濟部，按「……
1 、營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。……」為修正營業稅法實施注意事項第3 條第1 項第3 款所規定（附卷第45頁）。本件若屬「借名登記」，並類推適用民法委任之相關規定，依照上開規定，則原告應按協議之比例90﹪，按以原告為抬頭取得建築總成本之進項銷售額586,524,703 元及進項稅額29,326,235元（附卷第46頁），按協議分配比例開立原告之統一發票銷售額527,872,
233 元（586,524,703 元×90% ）及進項稅額26,393,612元（29,326,235元×90% ）予委託人即經濟部，並申報銷售額。惟原告並未依前開規定辦理，是原告與經濟部並無「借名登記」之情事。
㈡綜上本件雖係產權不分而產生糾紛，然依協議書之本旨，係
出售資產後分配價金，本件由表面看係移轉房地及車位，實則係分配出售後之價金，原告就該項複雜之法律關係於辦理移轉登記時，未向專責機關查詢及查閱相關法令應如何開立統一發票及報繳營業稅，縱無故意亦有過失，被告按所漏稅額6,971,826 元處3 倍罰鍰20,915,400元並無違誤，請續予維持。原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞物而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
…三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1 條、第2 條第
1 款、第3 條第1 項、第17條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞物之市場價格。」營業稅法施行細則第21條及第25條復規定甚明。上開規定在解決因土地及其定著物合併銷售時，土地及定著物價格不明確所產生之問題，其目的在藉由統一制定定著物銷售額之計算公式，以達課稅之正確與公平，由於內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告A 一Z00000000000號處分書、原告95年10月2 日物福字第286 號函、89年10月3 日物福字第407 號函、臺灣臺北地方法院登記處八九法登他字第731 號函、90年12月21日物福字第508 號函、臺灣臺北地方法院89年10月16日公告、臺北市營業人銷售額與稅額申報書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、88年度退稅抵繳證明書、審查結果增減金額變更比較表、兼營營業人營業稅額調整計算表、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、中和市○○○段外南勢角小段現有土地面積筆數統計表、88年11月、12月份被告B 基地銷售情形表、EF基地銷售情形表、中和土地購置及爭議處理經過摘錄表、原告中和南勢角土地協議書、原告法人登記證書、土地買賣所有權移轉契約書、建築改良物買賣所有權移轉契約書及土地增值稅申報書、原告與臺灣省物資處協調處理中和土地專案小組第2 次、第24次、第75次、第76次會議紀錄、被告第22屆第8 次全體委員會會議紀錄、中和土地D 基地標售作業情形、收支結算暨分配利益報告、臺北縣政府工務局使用執照、被告93年度營業稅覆核報告、房地評定現值及公告現值統計表、4 家房仲業者估價統計表、經濟部國有非公用土地及房屋移接清冊、被告所屬中正稽徵所原核定資料查詢、標售不動產資訊資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與經濟部之間就系爭土地及建物間，有無成立信託關係? 有無成立借名契約? 原告與經濟部之間就系爭土地及建物間之買賣，是否為「銷售貨物」之行為？本件房地銷售額是否應依時價認定？被告依所查得資料核定銷售額有無違誤？被告補徵原告營業稅6,971,826 元，並按其所漏稅額處3 倍之罰鍰計20,915,400 元是否適法?茲分述如下：
（一）按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」信託法第1 條、第9 條第1 項著有規定。是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。又受託人就信託條款之執行，有自由裁量之權，固屬信託（裁量信託）；惟就受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款的訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產者，亦屬信託之範疇，稱之為事務信託（或稱指示信託），而因事務信託（指示信託）之受託人對信託財產仍具有管理權，故亦得成立信託法所規定之信託關係，法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋亦同此見解。查原告於行政訴訟準備書狀自承其於91年6 月17日移轉登記為中華民國所有之系爭土地及其上建物，係44年間物資局奉令辦理疏遷，由物資局出資購買系爭土地，以原告名義簽訂土地讓渡契約並登記原告名下，惟仍由物資局管理使用等情( 見本院卷第22頁) ，並提出台北縣建設局營造執照等件為憑( 見本院卷第109-111 頁) ，可知，系爭土地實際係由物資局管理使用，原告對系爭土地並未取得系爭土地之管理或處分權限，揆諸前揭規定，尚難認物資局與原告間就系爭土地成立信託關係。況原告於76年12月18日以職工會七六物福字第115 號函復物資局「無法承認具有信託關係及無法決議將系爭土地返還物資局」，故原告自己亦否認與物資局間就系爭土地成立信託關係。再按，營業稅法於90年6 月13日增訂第3 條之1 規定：
「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。…」依照上開規定，若當事人間就不動產成立信託關係，其間所為之移轉固可主張無營業稅法第3 條有關視為銷售規定之適用，惟信託法早在85年1月26日公布實施，依該法第4 條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」第18條規定：「受託人違反信託本旨處分信託財產時，受益人得聲請法院撤銷其處分。受益人有數人者，得由其中一人為之。前項撤銷權之行使，以有左列情形之一者為限，始得為之：一、信託財產為已辦理信託登記之應登記或註冊之財產權者。…」又民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」足見不動產之信託雖非以登記為必要，但登記則為對抗要件，辦理信託登記者，受益人更可向法院主張撤銷不法處分之權利，且可排除土地法第43條土地登記有絕對效力之適用，避免受託人有違反信託本旨違法移轉之情形發生，較能釐清當事人間之權利義務關係，以確保委託人一方之權益。退步言之，縱令原告於本件行政訴訟時主張與物資局間就系爭土地有成立信託關係為可採，惟本件原告既不否認其與物資局間並未辦理信託登記，依前開規定，自不得以其內部關係對抗被告。
（二）再按「所謂借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第76號判決意旨參照) 。經查，依原告提示之爭議處理摘錄表記載「物資局於43年9 月間，奉台灣省政府第302 次府會會議決定暨省府疏散小組指示積極辦理疏遷計劃，乃購置中和土地。經覓得該筆面積約9 、
629 坪，為台北縣政府放領由農戶張煥然、林塗水、謝尾等分別承領之耕地，惟當時因物資局為公法人無自耕能力，不能辦理過戶，遂以台灣省物資局職工福利委員會名義於11月間，與各業主分別簽立土地讓渡合約，嗣由物資局撥付土地價款新台幣31萬元。... 54年8 月6 日與地主張黃冉、張兆城、張兆湖雙方初度達成協議。54年8 月30日職工會簽請物資局撥付317,726.3 元轉帳職工會，物資局主計處同意轉為短期墊款。54年12月13日與地主張黃冉、張兆城、張兆湖正式簽立和解合約及買賣契約書，並由物資局再撥付610,000 元交付地主。55年7 月26日辦理所有人變更登記，職工會取得所有權狀。...63 年11月26日職工會主任委員於物資局收款通知單上蓋主任委員章製作收入傳票，繳還物資局前後墊款92萬餘元。」等情( 見本院卷第88-90 頁) ，可知，系爭土地係由物資局出資購買，因物資局為公法人，無自耕能力，不能辦理過戶，遂以原告名義與地主簽立買賣契約書，並辦理所有權人變更登記，由原告取得系爭土地之所有權。嗣物資局呈奉前臺灣省政府核定後，於81年間與原告簽訂土地協議書，約定：「立協議書人台灣省物資局( 以下簡稱甲方) ，財團法人台灣省物資局職工福利委員會( 以下簡稱乙方) ，雙方為台北縣中和市○○○段外南勢角小段37-1地號等15筆土地(詳如附表) 之產權爭議達30餘年之懸案早日獲得解決，並免訟累經雙方達成協議，同意遵守條件如左: 雙方應先行變賣土地，再將出售所得價金按協議比例分配之」( 見本院卷97頁) 。再於84年間與原告簽訂土地協議書，約定：
「雙方同意整體檢討規劃興建房屋變賣土地，再將興建房屋以現職全體員工為配售對象或變賣土地價金淨額按原協議比例分配之。」( 見本院卷第101 頁) ，足見，物資局與原告為解決系爭土地長達30餘年之產權爭議，遂協議變賣土地興建房屋，按比例分配價金。從而，自系爭土地之出資者為物資局，系爭土地之所有權登記名義人為原告，系爭土地仍由物資局使用管理，雙方於81年及84年之協議內容係解決系爭土地之產權爭議等情綜合觀之，應認原告與物資局間就系爭土地成立借名登記關係。
（三）再按民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」建築法第12條規定：「（第1 項）本法所稱建築物之起造人，為建造該建築物之申請人，其為未成年或禁治產者，由其法定代理人代為申請；本法規定之義務與責任，亦由法定代理人負之。（第2 項）起造人為政府機關公營事業機構、團體或法人者，由其負責人申請之，並由負責人負本法規定之義務與責任。」經查，本件申請建築執照之申請人、簽訂建造合約之委建人（見本院答辯卷第36頁）及取得房屋使用執照之房屋所有權人皆為原告，建築之資金以系爭土地向銀行辦理建築融資貸款（見本院答辯卷第43頁），故原告為系爭房屋之所有權人甚明，尚難認定原告與物資局間就系爭房屋成立借名登記關係。本件若謂物資局確為系爭建物之所有權人，何以不申請登記為起造人，或於事後依建築法第55條規定申請變更為起造人，以利完工後辦理第1 次所有權登記，省卻變更所有權登記時所可能增加之費用或稅捐? 又何以物資局與原告協議變賣土地興建房屋，係按比例分配價金，而非由物資局取得全部價金?益難認物資局就系爭建物與原告間有成立借名登記關係。雖原告另主張物資局就興建房屋部分亦有出資，並提出原告與臺灣省物資處協調處理中和土地專案小組第2 次、第24次、第75次、第76次會議紀錄、被告第22屆第8 次全體委員會會議紀錄等為證，然細繹其內容僅提及由原告以基地向銀行融資貸款，並專款專用於房屋之興建，或由其他屬原告所有之售地款支應，此觀專案小組第75次、第76次會議紀錄即可知，並不能證明物資局確有出資行為。尤有甚者，物資局更於第76次會議當中明確表明其未提供資金配合興建等語（參見該會議紀錄第4 頁附更審前本院卷第
159 頁），更足證明原告所稱物資局有出資興建系爭建物一節，與事實並不相符。從而，原告主張「營業稅之課徵，自以依其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益，係以賺取利潤為目的，且營利行為有週而復始一再發生之性質者，始屬營業稅之課徵對象。…參照84年土地協議書產權爭議處理原則第3 條約定意旨，土地開發興建房屋或變賣土地所得淨額，係應扣除建售房屋等處理費用（包括建築設計費、興建成本等）、移轉所生賦稅及相關規費後，始依前開約定比例分配，亦即表示本件中和市○○段第423 地號土地及地上房屋之開發興建，其所需各項成本或處分後所得淨額，皆依前開約定比例由物資局及原告共同負擔或分配，是被告未察而於訴願決定指稱本案建物係由原告出資起造一事，顯與事實不符。」云云，亦不可採。
（四）承上，原告與物資局間充其量僅就系爭土地成立借名登記關係，並未就系爭房屋成立借名登記關係，系爭房屋由原告為起造人，且僅登記為原告所有，故原告為系爭房屋之所有權人。本件原告與買受人中華民國（管理人經濟部）各於91年1 月7 日及同年2 月4 日簽訂系爭土地及建物之買賣所有權移轉契約書，有上開移轉契約書附原處分卷可考( 見附件4 及附件5)。故經濟部就取得系爭土地部分，應認係取回原屬所有物之權，至經濟部就取得系爭房屋部分，不能認係取回原屬所有物，且依營業稅法第8 條規定，出售之土地免徵營業稅，本件系爭土地及建物之買賣，僅對系爭建物為課稅之處分，土地部分並未課以營業稅。又原告與物資局2 次所簽訂土地協議書，依該2 份協議書第1 條本案土地產權爭議處理原則，81年度版本訂定為：
「雙方應先行變賣土地，再將出售所得價金按協議比例分配之」；84年度版本訂定為：「雙方同意整體檢討規劃興建房屋變賣土地，再將興建房屋以現職全體員工為配售對象或變賣土地價金淨額按原協議比例分配之。」可知，該
2 份協議書內容皆約定出售系爭土地及系爭土地上興建之建物，所獲得之價金扣除必要成本及費用後之淨額，依第
4 條規定按原告10% 及經濟部90% 之比例分配之。依據協議書之指示應先行出售土地及建物，再分配出售所得之價金，出售土地免徵營業稅，而出售建物則須開立統一發票並報繳營業稅。本件表面上係移轉房地，實則為分配價金。可由原告提示90年11月16日第22屆第8 次全體委員會會議記錄所檢附之「物資處職工會興建日麗職工華廈餘存住宅及車位分配修正表」（見本院答辯卷第23頁）查得原告與經濟部並非以興建之房地及車位等實物按協議之比例分配，而係請太平洋、信義、永慶、力霸房屋等4 家房屋仲介就興建之房地及車位分別估價，再取其平均估價款計算所興建之房地及車位可出售總價款（見本院答辯卷第27頁），再以可出售總價款按10% 及90 %比例分配原告及經濟部應分配之價款，再以應分配之價款計算可分配之房地及車位，因實物之價值無法配合應分配之價款所以才有找補差額。原告於形式上係分配實物，實則仍係按協議書之意旨以出售價按協議之比例分配，是以在「物資處職工會興建日麗職工華廈餘存住宅及車位分配修正表」上才有「實際分得總值」「應分得總值」、「找補差額」等欄位，則此種以應收之債權換入房地之行為，應屬互易之交易行為，亦屬一種買賣行為，自應按實際分得總值扣除土地價值後依營業稅法之規定開立統一發票並報繳營業稅。
（五）查原告於95年3 月20日所提出之行政訴訟起訴狀主張「……本件房地之建物興建完成後，依上述協議書，分2 筆各以新台幣1 元買賣方式簽訂移轉契約辦理過戶，……」，並有行政訴訟起訴狀、土地所有權移轉契約書（見更審前本院卷第6 頁、本院答辯卷第32頁）及建築改良物所有權移轉契約書（本院答辯卷第34頁）可按，是本件應屬有償，且為「銷售貨物」。本件原告以1 元價格移轉建築改良物（及房屋及車位），未說明移轉價格偏低之理由，又未分別載明土地與定著物銷售價格，揆諸前揭營業稅法第3條第1 項、第17條及營業稅法施行細則第21條、第25條規定，被告依原告委託太平洋、信義、永慶、力霸房屋等4家房屋仲介所作之鑑價平均值，核算系爭建物及車位含稅總價180,227,029 元，銷售額171,644,789 元（180,227,
029 元÷1.05），銷項稅額8,582,239 元，應補徵稅額6,971,826 元（8,582,239 ＋2,318,926 ＋588,891 －4,518,230 ），揆諸前揭規定，並無不合。
（六）本件原告既有上開銷售系爭建物之行為，就其銷售應稅之房屋款180,227,029 元（含稅，不含稅為171,644,789 元）部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反營業稅法第51條第3 款短報、漏報銷售額之故意。縱認原告主觀上對於系爭買賣契約是否應視為銷售貨物行為仍存有疑義，原告仍非不可參考相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵稅額漏報銷售額171,644,789 元（不含稅），銷項稅額8,582,239 元；又因原告88年度年底調整時，因計算錯誤，虛列留抵稅額2,318,926 元；另90年度未申報兼營調整，虛列留抵稅額588,891 元，經被告依法補徵營業稅6,971,826 元，（8,582,239 ＋2,318,92
6 ＋588,891 －4,518,230 ），徵營業稅648,102 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌原告未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額6,971,826 元，處以3 倍罰鍰計20,915,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
書記官 劉道文