臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第60號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複代理人 林巨峰 會計師訴訟代理人 黃正琪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月16日台財訴字第09500226200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院96年4月4日95年度訴字第02712號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年4月30日98年度判字第448號判決，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審訴訟費用由原告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司分別於民國（下同）90年1 月10日、9 月7 日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000 元、10,000,000元及6,000,000 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款共計4,200,000 元，經被告查獲，於92年6 月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令原告限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，原告則於92年6 月26日補繳稅款及補報；嗣被告以原告雖於查獲後補報繳該等稅款及扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰計為4,200,
000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提行政訴訟。經本院95年度訴字第02712 號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第44
8 號判決，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉第一、二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭報酬究屬所得稅法第8條第3款所定「提供勞務之報酬」或同法條第11款所定「其他收益」？被告以原告為扣繳義務人，未於給付時扣取稅款，罰鍰4,200,000 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈有關「中華民國來源所得」之判斷，應依據所得稅法第
8條各款規定之標準判斷，若系爭所得種類屬於第8條第
1 款至第10款之所得範圍，則無適用同條第11款規定之餘地，最高行政法院判決闡示甚明（詳最高行政法院判決書第7頁第2行以下）。是以被告對於本案系爭所得之態樣，自應先依據所得稅法第8條第1項第1-11款逐項予以檢討，若判斷已屬第3 款明列之勞務所得類型時，則無法再適用第11款規定之餘地。惟被告對系爭所得逕行核定為該條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，無視系爭所得為香港光鈦公司對原告所提供之大陸環保調查報告之勞務報酬，對系爭所得態樣之認知及法律之適用，顯有違誤。
⒉所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之
報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，最高行政法院亦有明確闡示（詳最高行政法院判決書第6 頁倒數第7 行）。是以反面解釋，凡其勞務提供地非在中華民國境內者，即非屬「中華民國境內提供勞務之報酬」，當非所得稅之課徵範圍。被告主張勞務提供地雖在國外，但若其使用地在國內者，仍屬中華民國境內提供勞務之報酬，顯已擴大所得稅法第8條第3款文義可得解釋之範圍，恣意增加法律所無之條件，對原告為不利之判斷。
⒊系爭勞務報酬給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬
，並非中華民國來源所得，原告自無扣繳義務，被告無由處以罰鍰。
⑴查達和公司與香港光鈦公司所簽訂之委託合約書，雙
方約定，由香港光鈦公司進行大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查，故香港光鈦公司之勞務提供地係在中華民國境外無疑。
⑵被告雖以達和公司與香港光鈦公司之委託合約書中第
3項之服務費用、付款方式及第4款約定調查結果報告著作權歸屬達和環保，主張香港光鈦公司所提供之服務屬性為綜合性勞務、非單純勞務云云，又稱其非所得稅法第8條第3款所定義之勞務，進而將系爭所得之態樣歸類為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，此顯有違誤，此從最高行政法院判決發回意旨清楚得悉。
⒋達和公司與香港光鈦公司之委託合約書內容，明文委託
香港光鈦公司「進行大陸環保市場調查與評估工作」，並於委託事項中載明調查對象及調查地區等，足證其係以「勞務」之提供為主要目的之契約型態。被告卻以香港光鈦公司所提供勞務之成果－專案調查結果報告等理由否定此乃給付勞務報酬之性質，顯然曲解雙方合約之真意，並對於此種以「勞務」之提供為主要目的之契約性質有所誤解：
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：
……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」分別為所得稅法第8條第3款及第11款之規定。
⑵本件達和公司與香港光鈦公司雙方簽訂之委託合約書
，雙方約定，由香港光鈦公司進行大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查，此乃以勞務之給付為債務人主給付義務內容之契約型態，係在以財產權為主軸之契約型態（如：買賣、贈與、租賃等）之外，另一種契約類型(如：僱傭、承攬、出版、委任等)。
若以系爭合約書第四條雙方約定有關專案調查結果報告之著作權歸屬達和環保乙節來看，得悉該合約書或有承攬之性質，由香港光鈦公司為達和環保完成一定工作。此所謂完成一定之工作，係指施以勞務，而造成或產生一定之結果，無論其係有體物品之建築、製作或改造；藉有體物予以形體化之精神創作；具有一定結果之勞務實施等均屬之（此可參學者劉春堂教授所著民法債編各論（中）第21頁，原證1號）。
⑶被告卻引系爭合約第2條有關委託事項、第3條調查總
價、第4條有關專案調查結果報告之著作權歸屬、第5條有關調查作業完成之問卷電腦磁片資料所有權及第
7 條有關達和公司提前終止本約，但應給付香港光鈦公司因本約所為支出等約定即得出「可證原告給付系爭服務費用之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，原告訴稱系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，惟該專案調查結果報告具有可儲存之特性，且達和公司亦須審查香港光鈦公司完成全部調查作業所提出之分析報告書，於完成審查10天內支付系爭服務費尾款，並擁有其著作權，而不若「勞務」之性質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換」（請參被告98年7月24日行政訴訟補充答辯狀第6頁第7行以下）。
⑷被告前述見解諸多謬誤之處，以下一一指駁之：
①系爭合約書所約定之專案調查結果報告具有可儲存
之特性，並不能認定香港光鈦公司之調查工作非勞務之性質：以承攬契約來說，其約定由當事人之一方為他方完成一定工作，對於工作之種類，法律上並無限制，除不得有背公序良俗或強行規定者外，其結果為有形的、無形的，有財產價格的、無財產價格的，均無不可，其項目繁多，包括有形的結果：如調查；或無形的結果：如法律意見提供（此可參學者劉春堂教授所著民法債編各論（中）第22頁，原證1）。被告所稱未免誤解勞務之性質。
②雙方合約雖約定香港光鈦公司須完成全部調查作業
並提出分析報告書供達和環保公司審查10天內支付第二次服務費用，然無法得出因此即不具「勞務」性質之結論：
被告何以得出前揭不具「勞務」性質之結論不明
，倘其係因達和環保尚須審查香港光鈦公司所完成之全部調查作業及分析報告書而認為其不符合所稱「提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利」云云，而據以得出其性質應非勞務之提供，此顯係曲解勞務之真意。
以承攬為例，承攬人完成之工作，有須交付者，
亦有不須交付者，一般言之，工作為有形之結果者，原則上承攬人於完成工作後，須將完成物交付於定作人。承攬人必須依債之本旨完成工作，故前揭審查之約定，充其量僅為確認香港光鈦公司是否依債之本旨完成工作而已，而承攬人完成工作所製成之製作物，其所有權之歸屬縱經約定屬定作人，亦無礙於承攬契約之性質（此可參學者劉春堂教授所著民法債編各論（中）第34頁，原證1 ）。被告卻稱此係一種具有經濟價值之專門知識的交換，顯有誤解。
⒌被告所引鈞院97年度訴字第1487號判決之案情與本件並不相同，更凸顯其誤解之處：
⑴被告對於「勞務之提供」與「具有經濟價值之專門知
識的交換」無法區辨，故引用與本件案情不同之鈞院97年度訴字第1487號判決（原證2 ）作為相類似案情之示例：前揭97年度訴字第1487號判決之案例明白指出雙方合約之內容為「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」，再加上該合約第2 條約定，「新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等」，並沒有調查工作之承攬約定。最明顯不同者乃「新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要，而係透過海底電纜或衛星網路之聯結，將該等服務之提供延伸至中華民國境內，昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，該二公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員所吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難」，故該判決才認定其性質係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。並認為昇陽公司給付該二公司之系爭款項，係用以支付其在境內取得上開「知識」產品之對價。
⑵然本件情形，並無達和公司透過何種方式與香港光鈦
公司傳送意見相互溝通等情形。依據雙方合約，香港光鈦公司純然係受委託「進行大陸環保市場調查與評估工作」，完全係以「勞務」之提供為主要目的之契約型態，被告之舉例更凸顯其誤解之處。
⒍綜上，系爭給付為勞務報酬之性質，乃達和環保公司給
付受託人香港光鈦公司在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，原告自無扣繳義務，被告無由處以罰鍰。職是，請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈關於達和公司給付香港光鈦公司系爭調查服務費用，究
屬所得稅法第8條第3款所定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」？或屬同法條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」？原告就系爭調查服務費用有無扣繳義務？經查：
⑴按所得稅法第3條第3項規定凡在中華民國境內經營之
營利事業，均應依法課徵營利事業所得稅，只是其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分乃著重於收益取自「境內」與否。次按所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
⑵再按「所得之取得於私經濟市場中大致可分為以『財
產』、『勞務』交換而取得二大類。而就透過『財產』交換而取得部分，所謂『財產』交換，可細分為『有體財物』及『無體財產權』之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過『勞務』交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有改制前行政法院58年判字第264號判例意旨可資參照。」有鈞院97年度訴字第02380號及96年度訴字第02385號判決可資參照。
⑶本件達和公司有鑑於大陸商機可期，為了解當地有關
環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託香港光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行環保市場調查與評估工作，協助達和公司尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴，其調查分析報告亦留待日後作為投資大陸市場之參考指標，此有原告復查補充理由書、委託合約書及達和公司92年5月9日之90年度補充說明影本可稽，於90年度依約給付香港光鈦公司服務費用21,000,000元。
⑷依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，第2
條約定：「委託事項：（一）專案名稱：『大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查』。（二）研究目的：瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析。（三）調查對象：1.各級政府負責環保執行政策之官員和廠商。2.全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議。（四）調查地區：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市。（五）協助甲方（按指達和公司）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴。（六）工作天數：180工作天內。」，第3條約定：「服務費用與付款方式：本調查總價為新台幣貳仟壹佰萬元整，分3次付清。（一）第1次新台幣伍佰萬元整：甲、乙（按指香港光鈦公司）雙方簽訂本約後3天內支付。（二）第2次新台幣壹仟萬元整：乙方完成全部調查作業並提出分析報告書供甲方審查10天內支付。（三）尾款新台幣陸佰萬元整：甲方完成審查10天內支付。」，第4 條約定：「本專案調查結果報告的著作權歸屬甲方，在未經甲方的許可下不得出售（或公佈）任何相關資料。如雙方欲將調查結果公佈，亦應先取得彼此的同意，並註明資料來源。」，第
5 條約定：「本調查作業完成之問卷電腦磁片資料為甲方所有，乙方於問卷結果相關報表資料及電腦磁片資料交付甲方後，即銷毀之；但甲方如有認延展銷毀時間之需要時，須通知乙方後，由雙方另定之。」，第7 條約定：「甲方得提前終止本約時，但應給付乙方因本約所為之支出。」，可證原告給付系爭服務費用之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，原告訴稱系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，惟該專案調查結果報告具有可儲存之特性，且達和公司亦須審查香港光鈦公司完成全部調查作業所提出之分析報告書，於完成審查10天內支付系爭服務費尾款，並擁有其著作權，而不若「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換。達和公司給付系爭調查服務費用，係用以支付其在境內取得專案調查結果報告（專門知識）之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸達和公司與香港光鈦公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法條第1款至第10款所定之各項所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。原告自應依法於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。
⑸本件原告為達和公司之行為時負責人，亦即所得稅法
第89條所稱之扣繳義務人，系爭款項係我國營利事業之達和公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之香港光鈦公司而言，其既係向中華民國境內之達和公司提供專案調查結果報告而收取服務費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告未依規定按給付額扣繳20％稅款，經被告查獲，乃以92年
6 月16日財北國稅審一字第0920226350號函請被告中南稽徵所依所得稅法第114 條規定辦理，該所復以92年6 月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請原告限期補繳並補報扣繳憑單，有被告92年6 月16日財北國稅審一字第0920226350號函可稽，嗣原告雖於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，被告按應扣未扣稅額處1倍罰鍰並無違誤。
⒉又與本件相類似案情之鈞院97年度訴字第1487號判決，業經判決駁回原告之訴在案，可資參照。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定暨鈞院原審之判決均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」次按香港澳門關係條例第29條第2 項規定：「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」又按各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」
二、本件原告為達和公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司分別於90年1 月10日、9 月7 日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用5,000,000 元、10,000,000元及6,000,000 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款共計4,200,000 元，經被告查獲，於92年6 月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令原告限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，原告則於92年6 月26日補繳稅款及補報；嗣被告以原告雖於查獲後補報繳該等稅款及扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰計為4,200,00
0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有委託合約書、調查報告、被告92年6 月16日財北國稅審一字第0920226350號函、被告所屬中南稽徵所92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及補繳各類所得扣繳稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：有關「中華民國來源所得」之判斷，應依據所得稅法第8條 各款規定之標準判斷，若系爭所得種類屬於第8 條第1 款至第10款之所得範圍，則無適用同條第11款規定之餘地，惟被告對系爭所得逕行核定為該條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，無視系爭所得為香港光鈦公司對原告所提供之大陸環保調查報告之勞務報酬，對系爭所得態樣之認知及法律之適用，顯有違誤；又所得稅法第8 條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，反面解釋，凡其勞務提供地非在中華民國境內者，即非屬「中華民國境內提供勞務之報酬」，當非所得稅之課徵範圍；被告主張勞務提供地雖在國外，但若其使用地在國內者，仍屬中華民國境內提供勞務之報酬，顯已擴大所得稅法第8 條第3 款文義可得解釋之範圍，恣意增加法律所無之條件，對原告為不利之判斷；系爭勞務報酬給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，原告自無扣繳義務，被告無由處以罰鍰；達和公司與香港光鈦公司之委託合約書內容，明文委託香港光鈦公司「進行大陸環保市場調查與評估工作」，並於委託事項中載明調查對象及調查地區等，足證其係以「勞務」之提供為主要目的之契約型態，被告卻以香港光鈦公司所提供勞務之成果－專案調查結果報告等理由否定此乃給付勞務報酬之性質，顯然曲解雙方合約之真意，並對於此種以「勞務」之提供為主要目的之契約性質有所誤解；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為達和公司分別於90年1 月10日、9 月7 日及11月16日給付予香港光鈦公司之調查服務費用5,000,000元、10,000,000 元 及6,000,000 元，究屬所得稅法第8 條第3 款所定「提供勞務之報酬」或同法條第11款所定「其他收益」？被告以原告為扣繳義務人，未於於給付時扣取稅款，罰鍰4,200,000 元，是否適法？經查：
（一）「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」為上揭所得稅法第3 條規定甚明。
準此可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。
（二）復按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。
八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定；上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。
所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。如果其所得種類屬於第8 條第1 款至第10款之所得範圍，則有關中華民國來源所得之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，則無適用同條第11款規定之餘地。第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務提供地在國外，縱其使用地在國內者，亦非中華民國來源所得；而第11 款 所指「在中華民國境內取得之其他收益」，則係以收益取得地是否在我國境內為判斷標準。核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1 至10款之例示及第11 款 之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
（三）再按所得之取得於私經濟市場中大致可分為以「財產」、「勞務」交換而取得2 大類。而就透過「財產」交換而取得部分，所謂「財產」交換，可細分為「有體財物」及「無體財產權」之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過「勞務」交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第
8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）58年判字第264 號判例意旨可資參照。
（四）本件達和公司有鑑於大陸商機可期，為了解當地有關環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託香港光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行環保市場調查與評估工作，協助達和公司尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴，其調查分析報告亦留待日後作為投資大陸市場之參考指標，達和公司乃於系爭90年度依約給付香港光鈦公司服務費用計21,000,000元等情，有原告復查補充理由書、委託合約書、調查報告、外匯收支或交易報告書、民間匯出匯款申請書、達和公司92年5 月9 日之90年度補充說明影本附原處分卷內可稽。茲依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，第2 條約定：「委託事項：（一）專案名稱：『大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查』。（二）研究目的：瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析。（三）調查對象：1.各級政府負責環保執行政策之官員和廠商。2.全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議。（四）調查地區：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市。（五）協助甲方（按指達和公司）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴。
（六）工作天數：180 工作天內。」，第3 條約定：「服務費用與付款方式：本調查總價為新台幣貳仟壹佰萬元整，分3 次付清。（一）第1 次新台幣伍佰萬元整：甲、乙（按指香港光鈦公司）雙方簽訂本約後3 天內支付。（二）第2 次新台幣壹仟萬元整：乙方完成全部調查作業並提出分析報告書供甲方審查10天內支付。（三）尾款新台幣陸佰萬元整：甲方完成審查10天內支付。」，第4 條約定：「本專案調查結果報告的著作權歸屬甲方，在未經甲方的許可下不得出售（或公佈）任何相關資料。如雙方欲將調查結果公佈，亦應先取得彼此的同意，並註明資料來源。」，第5 條約定：「本調查作業完成之問卷電腦磁片資料為甲方所有，乙方於問卷結果相關報表資料及電腦磁片資料交付甲方後，即銷毀之；但甲方如有認延展銷毀時間之需要時，須通知乙方後，由雙方另定之。」，第7 條約定：「甲方得提前終止本約時，但應給付乙方因本約所為之支出。」依原告與香港光鈦公司簽訂之委託合約書內容，足證原告給付系爭服務費用之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標。原告雖主張系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬云云；惟該專案調查結果報告具有可儲存之特性，且達和公司亦須審查香港光鈦公司完成全部調查作業所提出之分析報告書，於完成審查10天內支付系爭服務費尾款，並擁有其著作權，而不若「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故本件香港光鈦公司依委託合約書所提供系爭服務之性質，應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換，彰彰明甚！達和公司給付系爭調查服務費用，係用以支付其在境內取得專案調查結果報告（專門知識）之對價，核其情形雖與所得稅法第8 條第6 款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸達和公司與香港光鈦公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質亦非屬所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法條第1 款至第10款所定之各項所得等。故參酌前開說明，即應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。原告自應依法於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，並非應扣繳之中華民國來源所得，原告無扣繳義務云云；容非可採。
（五）次查系爭款項係我國營利事業之達和公司給付，原告對此亦無爭執，並有外匯收支或交易報告書、民間匯出匯款申請書等在原處分卷頁37以下可參。對取得該款項之香港光鈦公司而言，其既係向中華民國境內之達和公司提供專案調查結果報告而收取服務費用，究其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，原告為達和公司之行為時負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於給付系爭款項時予在境內無固定營業場所之香港光鈦公司時，應依規定之扣繳率20% ，扣取稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。原告依法負有上開扣繳義務，應注意確實扣繳，且能注意卻疏未注意扣繳，經被告查獲，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰，於法並無違誤。
（六）末按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」上開所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。因之，財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋意旨所稱：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」對稅捐稽徵法第48條之1 第1 項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容之解釋，核屬有據，自值尊重並予適用。本件被告係於92年6 月16日財北國稅審一字第0920226350號函請所屬中南稽徵所依所得稅法第114 條規定辦理，該所復以92年6 月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請原告限期補繳並補報扣繳憑單，有被告92年6 月16日財北國稅審一字第0920226350號函及被告所屬中南稽徵所92年6 月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函附原處分卷內可稽，嗣原告雖於該92年6 月25日函送達前之92年6 月26日即已補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟依前述，被告既已指定調查人員進行調查，則本件自不合於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，核無上揭免罰規定之適用，併予敘明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採，被告機關認定達和公司給付予香港光鈦公司之系爭報酬，係中華民國來源所得，原告依法負有扣繳義務，卻未扣繳，亦非在稽徵機關進行調查前自動補報，原告自應受罰，乃按應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 吳芳靜