臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第61號99年8 月12日辯論終結原 告 乙○○
丁○○共 同訴訟代理人 戊○○ 律師（兼送達代收人）原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 己00000000訴訟代理人 子○○
癸○○壬○○被 告 會計師懲戒覆審委員會代 表 人 庚○○（主任委員）訴訟代理人 辛0000000000上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國95年1 月2 日會覆審字第0940070077號覆審決議（案號：
第0000000 號），提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
原告甲○○追加之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：㈠原告甲○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行
政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈡本件原告3 人於起訴時，原均係以會計師懲戒委員會（下
稱會懲會）為被告，嗣在本院前審程序中追加會計師懲戒覆審委員會為被告；其後，原告乙○○、丁○○2 人依最高行政法院98年度判字第411 號判決發回更審意旨，於本件更審程序中撤回對被告覆審會之訴，並得被告覆審會同意，且此部分訴之撤回亦無違反公益，是原告乙○○、丁○○2 人對被告覆審會之訴，已因撤回而不存在。
㈢又原告甲○○追加覆審會為被告，此追加之訴則未據撤回
，惟按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：駁回訴願時之原處分機關。撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。」為行政訴訟法第24條所明定。該條第2 款所稱「撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關」，係指同法第4 條第3 項所定訴願人以外之利害關係人（亦即與訴願人利害關係相反之利害關係人，如商標權人與商標異議人），如訴願機關撤銷或變更原處分而受損害，此時利害關係人提起行政訴訟，應以最後撤銷或變更之機關為被告，然若訴願機關係駁回訴願，維持原處分，依上開規定，自應以原處分機關為被告提起行政訴訟，非以最後訴願機關為被告。另覆審會之覆審決議相當於最後訴願決定，業經司法院釋字第295 號解釋在案，當有前開行政訴訟法第24條之適用。經查，本件覆審決議就原告甲○○部分係駁回覆審，維持原懲戒決議，揆諸首揭說明，原告甲○○如有不服，自應以原處分機關即會懲會為被告，不得以覆審委員會為被告。是原告甲○○追加不適格之覆審會為被告，並以先位聲明求為確認原懲戒處分無效，備位聲明求為撤銷原懲戒處分及覆審決定，顯屬誤解行政訴訟法第24條第2 款規定，此追加之訴，難謂合法，自不應准許。
二、事實概要：原告3 人受託辦理○○○○股份有限公司（下稱皇旗公司）民國（下同）86年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告查核簽證業務，經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現皇旗公司應收帳款及存貨等科目涉有異常，又皇旗公司89上半年度財務報告前經原告3 人對期末存貨、預付款項、應收帳款及應付帳款等科目出具保留意見之查核報告，嗣於89年9 月11日重編財務報告，增列巨額銷貨成本新臺幣（下同）566,217 千元及存貨跌價損失591,824 千元，前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現已改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）乃調閱會計師查核工作底稿，發現會計師執行業務亦有諸多疏失，爰依會計師法第39條及第41條規定報請交付懲戒。案經被告會懲會以94年1月24日會懲字第0940000428號及第0000000000號決議書，分別對原告甲○○予以申誡、原告乙○○停止執行業務6 個月及原告丁○○停止執行業務3 個月之處分（下統稱原處分）。原告3 人不服，提起覆審，被告覆審會乃於95年1 月2 日以會覆審字第0940070077號覆審決議撤銷對原告丁○○之原處分，改處停止執行業務2 個月，其餘覆審均駁回。原告3人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟，本院以95年訴字第830號判決「會計師懲戒覆審委員會決議均撤銷。原告先位之訴均駁回。」原告3 人及被告覆審會均不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第411 號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張略以：原告乙○○、丁○○部分：
㈠訴之聲明：
⒈先位聲明：確認原懲戒處分無效。
⒉備位聲明：原覆審決議除有利於丁○○（停止業務1個月）外之駁回處分及原懲戒處分均撤銷。
㈡本件事實簡述：
⒈原告乙○○與甲○○部分：
乙○○與甲○○會計師( 前者為主簽、後者為副簽)受皇旗公司委託辦理該公司86年度及87年度財務報表查核簽證業務。
⒉原告乙○○與丁○○部分：
88年8 月間，甲○○會計師因移民請辭，丁○○應主簽乙○○之請，接替甲○○會計師加入皇旗公司財務報表的副簽工作，與乙○○會計師辦理（乙○○會計師為主簽、丁○○會計師為副簽）皇旗公司88年度及89年度上半年財務報表查核簽證業務。另外，2 人曾對皇旗公司89年上半年度公司所編財報出具保留意見，事後皇旗公司應主管機關之要求，再行重編財報。
惟至90年間，皇旗公司因故停業。
⒊證期會遲於2 年後才以原告3 人違反會計師法，於91
年12月6 日移送於被告會懲會，詎被告會懲會竟拖延達2 年之久，遲至93年12月31日始通知原告依原移送懲戒事由到會答辯，並即時決議懲處原告乙○○停止執行業務6 個月、原告甲○○申誡、原告丁○○停止執行業務3 個月【按81年8 月25日修正後之「會計師懲戒委員會暨懲戒覆審委員會組織規程」第13條第2項規定3 個月內要做成決議書，竟遲延2 年之久方通知原告依原移送懲戒事由到會答辯，並即時決議懲處等情。可見被告會懲會行事怠惰，尤其在經過2 年原告相關證據多有流失之情況下，驟然通知答辯，其無意原告作完整答辯之情溢於言表，嚴重侵害原告之訴訟防禦權至為灼然。】原告不服，提起覆審，經覆審會於94年12月23日審議決議「原決議關於丁○○會計師部分撤銷，改處停止執行業務2 個月、其餘覆審均駁回。」上開懲戒處分有顯然違背法令之重大事實，為此，提本件訴訟資以救濟。
㈢先位訴訟（確認無效之訴）部分：
關於被告會懲會所為原懲戒處分，其中有明顯重大違法，致有行政程序法第111 條第6 款及第7 款情事，該處分應屬無效，茲臚列其事證至少有下列重大明顯之瑕疵：⒈被告會懲會之決議有一望即知等同於「訴外裁判」之
「請求標的以外之處分（決議）」及「未經授權而違背法規缺乏事務權限」等明顯重大之違法情事，除有違反行政程序「明確原則」外，也嚴重違背法治國「正當程序保障原則」：
⑴參酌本案原移送機關即證期會之懲戒移送書中所載
懲戒具體事由與證據資料，全篇僅明示臚列原告就受託○○○○股份有限公司之財務報告簽證有：①商品存貨之存在性。②商品存貨之評價。③預付貨款之查核。④應收帳款及票據之函查程序。⑤應收帳款及票據之期後收回與帳齡分析表。⑥工作底稿之保存。⑦工作底稿之複核等共7 項所稱之具體議處標的查核疏失事項，移送由被告會計師懲戒委員會進行懲戒。被告會懲會依法限期命原告答辯並到會陳述，原告除遵期依上述具體議處標的事由逐一答辯之外，並到會陳述、主張權利。被告會懲會竟在其對本件懲戒決議具體議處標的事項中意外添加原移送書中所未記載、亦未告知原告議處標的事由之所謂「對受查者之可查性，未妥善評估，貿然接受委任」，更以此事由認為此乃「會計師能否接受委任之首要條件」，又另再增加原移送書所無之「89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」兩項為裁處依據之議處標的，裁處原告停業等處分，原告不服此等不公平處遇，提請覆審。
⑵依據行政法與相關學理，被告會懲會並無「職權調
查」之權利，且被告亦未依法進行職權調查即為逕行認定，違法情事重大：
①前開懲戒決議理由中，具「訴外裁判」之違法，
對此，可由更審前鈞院原審判中，命被告覆審會所提供之覆審資料內，發現其中覆審會依法委任主審完成審查報告書提交覆審會討論決議，該審查報告書赫然明文詳載有「依卷附原查及會計師答辯資料，均無辯論此項目。原決議書卻逕以此點為其懲戒依據……」（原證1 ：行政院金管會卷第68頁第5~7 行) 、「在（行政）調查期間未提及之情事，即不可作為其懲戒依據……」及此有「不合乎程序正義」( 原證1 ：行政院金管會卷第66頁第20~21 行) 諸事實及意見，並認原告該申覆有理由等可為證明。該報告並獲覆審會結論認同（原證1 、2)，「覆審會結論」如此表示，顯係以公文書形式，明白承認原懲戒處分確有明顯「突襲性裁判」及「訴外裁判」等「一望可知」、「毫無資料」之重大缺失的事實。②依行政程序法第111 條第6 、7 款規定意旨，我
國憲法恪守民主法治國基本原理原則，首重人權保障與權力分立兩大原則，是以，現今無論在學理或實務上（最高行政法院96年判字第76號及另高等行政法院90年訴字第1702號判決）俱認：違背權力分立之憲法權限分割之基本原則者，均屬重大明顯欠缺事務管轄權限之行政處分，而有行政程序法第111 條第6 款無效之適用。況法治國依法行政之原則，對人民重大侵益處分，必須嚴格遵奉法律授權，授權須明確，不得以行政命令代替，是謂「法律保留原則」；而會計師懲戒，事涉有關人民財產權、工作權及名譽權之保障，故依會計師法第63條之規定，明定由業務事件主管機關或全國聯合會列舉事實並提出證據，報請會懲會懲戒。而另依同法第64條規定，會懲會應將交付懲戒事件，通知被懲戒之會計師，並命其於通知送達之次日起20日內，提出答辯或到會陳述。可知，立法者就會計師懲戒事件，已明確立法授權分工，就業務事件主管機關（證期會）及會計師全國聯合會方有行政調查並移送懲戒之權，而會懲會則立於獨立判斷之公正裁判官。二者權力劃分明確，不容混淆；另目前學理通說亦一致認為就行政罰之本質與刑罰之區別，僅有量之區別，而非質之區別，更有認以行政罰本為刑罰之補充，是以就兩者本質相同之理論下，刑事訴訟人權保障相關原理原則及規定，對行政罰亦應有適用。
③按行政處分違反權力分立之憲法原則，應屬無效
，此觀司法院大法官會議釋字第645 號解釋自明。被告以「移送機關移送具體事項以外之未記載之懲戒議處標的事項」，作為懲戒原告之基礎，顯然擅將移送機關的移送權一併攬在身，肇致行政彈劾權與司法懲戒權集於一身，顯違權力分立之憲法原則，揆諸首揭大法官會議釋字第645 號意旨，被告會懲會所為之原懲戒處分應屬無效，被告卻仍執意認屬移送範圍內職權調查之事實及結果，為其職權範圍，無視會計師法之相關權責劃分規定；而覆審會卻在「明知」之情狀下，仍作出維持原決議之處分，未依法導正，本諸同一法理，自亦應屬無效。
④再從被告會懲會的性質而論，被告會懲會並非一
般傳統之行政機關，更非司法機關（大法官會議釋字第295 號），其應屬依法規授權，由行政機關遴選組成之任務組織，其組成成員不以已具有公務員身分為必要，準此，故無所謂固有之行政調查權外，亦無司法調查權，殆無疑義；因該類受行政委託之組織，其權限係來自授權法規之明文，而且有關涉及人民權利義務事項，授權必須具體明確，此即行政法上之授權明確原則；然而詳參被告會懲會依所由授權組織成立之母法即會計師法、及其轉授權的「會計師懲戒委員會暨覆審委員會組織規程」規定中，既皆無明文授權被告得行（行政）職權調查之規定，亦無準用民、刑事訴訟法職權調查規定；比較以同類審議委員會，例如行車事故鑑定委員會，依其所由授權之「車輛行車事故鑑定及覆議作業辦法」第4 條即有明文授權並詳述調查方法，授權具體明確，故該事故鑑定委員會即有職權調查之權限，其職權乃因法規授權而來。兩相比較即可知曉，被告其行為實係違反了行政程序法第111 條第6 款「未經授權而違背法規缺乏事務權限。」另如公務員懲戒事件，依公務員懲戒法第21條，即立法明文授權公務員懲戒委員會有依職權自行調查之權限；此與會計師法及其相關授權之會計師懲戒規則均無相同規定，兩相比較即可知曉被告會懲會並無任何母法法律或法規授權其有職權調查之權限。本件被告會懲會謂前開添加事項為其職權調查事項云云，依上開說明，非但毫無依據，更屬重大明顯之瑕疵，應屬無效。抑有進者，該具體懲戒議處標的事由，既無載明移送書中，亦從未告知原告當事人，除有上述違法無效之情形外，更有損當事人信賴之保護。
⑤另承前通說所採之同性質學說（量的區別理論）
，對於剝奪人民財產權及工作權之行政罰，就行政罰「違章事實」之認定，則更應適用刑事訴訟法嚴格證明之調查證據程序加以舉證及調查，以落實人權保障，是為當然之理。職故，雖本案被告於準備程序中一再答辨，懲戒決議事項在移送書中均有在移送事實中提及，縱非臚列於移送懲戒議處標的事由中，亦不屬「訴外裁判」，被告也有權自行「職權調查」云云置辯，然查：
a.事實上此俱有違憲法及行政法、刑事訴訟之原則與規定。蓋必須在有會懲會據以懲戒的所謂具體違章事實（即實際議處標的）存在，始有（補充性）職權調查證據之可言，更何況刑事訴訟法上職權調查亦僅限程序及公益等強制規定事項，今移送書中既無被告決議所另行添加的2 項議處標的事由存在，更何來就此部分之職權調查。
b.退萬步言，假設在承認被告會懲會依法具有職權調查的情形下（原告否認），也不能免除被告依刑事訴訟法進行相關調查程序，以保護被懲戒人之權利。但是根據覆審會主審委員的審查報告書中卻明白發現，被告就前述的2 項懲戒議處標的事由，非但未載明於原移送書中，更於整個懲戒程序中隻字未提，除違反了行政法誠信原則外，也不符人民聽證程序，證據調查程序等正當程序保障，更啟人疑竇者乃在毫無被告委員會提案、討論及決議的任何資料下，何以憑空出現於懲戒決議書本文。此亦為更審前之鈞院判決書第57頁第㈡段中所見有關事實。更何況依被告答辯狀所言，其情形連職權調查都稱不上，根本是逕行認定，毫無調查程序可言。準此，合理的推論，應是由其他無權之人任意擅行添加，而不是依法經會懲會全體委員討論、決議及簽名作成，此當屬行政程序法第111 條第6 款「未經授權而違背法規缺乏事務權限」所作出之無效處分。
⑥再者，依前述覆審會主審審查報告及覆審會結論
意見所證，被告會懲會之懲戒決議存有「無調查及辯論資料而為懲戒」等重大瑕疵，嚴重影響程序正義，此為公文書明示記載，一望即知無庸另行調查，是屬明顯；而該懲戒處分結果限制並剝奪人民財產及工作權，即屬重大，乃具體符合行政程序法第11 1條第7 款之規定，即處分具重大明顯之瑕疵者，應屬無效。
⑶被告會懲會98年9 月1 日會懲字第0980046006號更
一審答辯狀第6 頁㈢宣稱：覆審會資料內載「依卷附原查及會計師答辯資料，均無辯論此項目。原決議書卻逕以此點為其懲戒依據……」；「在（行政）調查期間未提及之情事，即不可作為行政處分之依據」及「不合乎程序正義」等情，被告認上開報告皆屬覆審會主審委員於決議前其個人所出具之審查意見書面資料云云，然查：
①本件除於所稱主審委員之個人審查意見報告書提
出上述瑕疵異議外，「覆審會處理意見書」中亦明文記載「結論：（會審會）未針對主審委員意見具體說明或提出確實依據，因此參照主審意見改辦主文。」（見本院卷原證2 行政院金管會卷第57頁說明三之結論）。由此可知：覆審會之討論決議係明文同意參照主審意見。而非如被告所稱主審意見未獲同意云云。
②再者覆審會全體僅就懲戒處分其中有關調查延遲
部分，認為對覆審申請人正當權益之行使無影響，不足以構成行政程序法第111 條第7 款之重大明顯之瑕疵（本院卷原證2 金管會卷同57頁程序部分說明）。惟被告答辯狀卻將上述部分張冠李戴，與對主審委員調查意見審查結論予以混淆。
其冀圖誤導鈞院之情甚明：事實上，覆審會討論結論確是同意參照主審委員意見，即以「被告申覆有理由」改辦。準此，既然覆審會決議同意參照主審意見就此爭議認原告申覆有理由同意應改變決議主文，即應依法照此決議辦理。詎不知何故，非但未在其對外之覆審決議文理由內敘明，反倒是主文竟仍維持原決議，肇致決議主文與覆審會議結論理由矛盾。亦未對原告申覆及主審委員調查證實所指違法部分予以糾正，致該瑕疵未獲應得之修正，也造成被告誤解為原告（即覆審申請人）無理，此亦係鈞院前審撤銷該覆審決議的理由之一。
③被告之上級審覆審會主審審查報告書明文詳載「
依卷附原查及會計師答辯資料，均無辯論此項目。原決議書卻逕以此點為其懲戒依據……」、「在（行政）調查期間未提及之情事，即不可作為其懲戒依據…」及此有「不合乎程序正義」等，均係為主審所見事實，且依法為官方內部文件，有證據能力要無可疑，此足以證明「該等懲戒事由」非為移送範圍內且毫無任何調查的事實。另外該等事實陳述並非意見表達，其個人意見應僅為該事實說明後面之處理建議，即請會計師就該相關疑義再作答辯說明，但覆審會承辦人員並未聽從該建議予會計師再一次申辯之機會，且誤導主審說會計師已提供補充理由（鈞院前審裁判書中第10頁第12至22行說明及第58頁裁判理由㈡⒊）。實情乃覆審會視而不見，毫不審酌該所見事實，亦未見有明確討論及反對該事實之記錄。
④退步言，即使主審委員之審查報告係屬個人意見
（此係假設語氣），然其性質為依法代表覆審會以公證專業第三人身分受委任所提之獨立報告，具公文書之效力，其中不僅質疑被告懲戒決議之合法性，更對被告所稱以所謂香港子公司與其3家協力廠商及客戶於香港某地同址，即不可接受委任之論斷非常特殊，並認此種論斷尚非妥適（本院原證1 行政院金管會卷第66頁壹之第11行至第13行）。報告書中更進一步以皇旗公司委託台商在大陸加工廠加工，該台商為關稅及進出口目的，在香港設兩家公司分別進口零件及出口成品是必要的，地址在一起是正常的（本院原證1行政院金管會卷第70頁貳之第4 行至第6 行）考量當時兩岸禁止直接通郵、通商及通航之政策前提下，亦屬不得已而為的以第三地登記為變通的方法，此為業內合法慣例，甚至連覆審會決議書（第25頁第5 行至第12行）中亦認為「不應因子公司與業務往來公司在香港註冊於同一地址即謂其不應接受委任……，經核不無理由」等情，卻遭被告執以作為懲戒原告會計師之事由依據。由此更可證明被告所謂「職權調查」非僅無據，抑且不當，有強入人於罪，意圖規避法定嚴格調查規定之嫌，懇請予以糾正，以免冤抑。
⑷被告99年3 月5 日會懲字第0990010269號鈞院答辯
狀（第1 頁倒數第4 行至第6 行）中竟宣稱：就該二項意外添加懲戒事由「已通知原告提出答辯，及覆審時原告已就前揭事項提出答辯，故尚非原告所稱係屬意外添加」云云，並於其後說明中意圖以張冠李戴及混淆視聽方式曲解原告針對證期會移送書之書面答辯內容，尤無可取。謹指駁如下：
①否認被告有事先通知原告就該二項意外添加之懲戒議處標的事由提出答辯，合先敘明。
②至於所提示之原告於會懲會召開2 年前所提出之
相關該等書面答辯內容，本為案情說明及相關事實闡述，且並非針對該2 項懲戒議處標的事由所做出之答辯內容；甚且覆審會之召開係在會懲會
1 年後召開，被告竟佯以覆審時原告亦已就前揭事項提出答辯云云，資以規避應有責任，在在顯示被告恣意。
⑸再者，被告一再宣稱：只要在移送書中提及之事實
即屬無「訴外裁判」，其亦有職權調查之權限云云，並呈庭乙份「機密文件」，以示其調查結果，此一說法亦屬無據：
①經查：待證事實是否具體符合該當處罰要件成立
，亦或有無其它阻卻事由，本當以公平、公開之程序予當事人為完全陳述之機會，前述㈢之4 小段所列事實，既然明載：公正之專業第三人及覆審會結論皆與被告的意見相左，即可知該懲戒事項極具爭議，足見該懲戒基礎理由所謂之職權判斷實屬武斷。被告罔顧法令，依法未予以被懲戒人應有之完全陳述、辯論及就特定懲戒爭議請求調查的機會，反以一己之獨斷，未經全體懲戒委員會討論或調查辯論而為懲戒（見覆審委員會主審調查報告書），更一味因襲威權獨斷，在答辯書中無視於原告之訴訟權，佯稱原告據理依法所提之行政訴訟，係在規避責任云云，而諱言被告違法之實，其超然公正的立場蕩然無存。②抑有進者，按程序事項及強制規定事項，法院始
有職權調查之權限，此觀行政訴訟法參酌刑事訴訟法之規定自明，經查被告所謂「職權調查事項」俱屬一般實體事項，並非程序事項及強制規定事項，被告自無此權限，足見被告此部分辯解無據。退步言之，即便認屬職權調查事項，亦必須依法為之，亦即在原移送理由中，必詳載調查經過及給予當事人辯論之機會，非遽認某一事實非屬理由Ａ即屬理由Ｂ，而強行剝奪憲法賦予人民之訴訟防禦權。蓋行政救濟乃人民的基本權利，更何況依覆審會之決議結論，就被告原懲戒決議之其他項目，亦認原告即被懲戒人等申覆多有理由（本院卷原證2 金管會卷57頁說明三表列）。
從而，被告98年7 月24日會懲字第0990010269號本院答辯狀第6 頁三部分所稱原告實體違法部分理由，亦如前述，多已遭覆審會會議結論更正。
果爾，更不應維持被告懲戒決議之有效性。
③承前，被告對原告所作懲戒處分既遭其上級覆審
會質疑有上述諸多瑕疵，而被告及覆審會之懲戒處分其後更遭前審以：具違法事由而判決撤銷等情，雖然該裁判遭最高行政法院以當事人不適格為由撤銷發回，但被告及覆審會二者違法事實仍然存在，並未遭否認。如果仍維持被告違法處分為有效，即有以犧牲人民基本權利及公平正義來換取嚴重瑕疵之違法行政處分的安定與行政威權，抑且對原告明顯不公。
⑹依我國憲法及憲政原理，為民主法治國為中心，落
實基本人權保障，杜絕秘密審判，如今被告所據僅依一份「機密會議記錄」即決定被懲戒人工作及財產權之剝奪。此種裁判基礎及方式，嚴重違背民主憲政，我國絕非集權獨裁體制，也應無所謂「審判委員會制」之秘密審判，如此情形下，該等「秘密文件」應無證據能力。且系爭懲戒程序絲毫無涉國防、外交及公安，豈容被告擅以「秘密會議」方式，逕自認定增列懲戒標的，此即嚴重違背公正法院的法治國「正當法律程序」基本要求，更悖離我國簽署國際人權兩公約之旨。
⑺有關出具「保留意見」部分：被告另所指稱原告會
計師所查簽皇旗公司89年度上半年報，出具「保留意見」不當云云。然查：按主管機關函示重編財報，經重編呈送主管機關，主管機關對於新編財報無表示其它拒絕意見或退回處分等情，該瑕疵即屬治癒，最高行政法院揭櫫92年判字第30號判決意旨暨洪家殷教授著行政罰法論2008年版第86頁可資參照。本件皇旗公司財報於原告出具保留意見後，即奉主管機關函令（本院卷原證3 、28）重編財報，重編後之財報於原告簽證後呈送，主管機關對新編財報亦無表示其它拒絕意見或退回處分等情事，依前揭最高法院判決意旨暨說明，該瑕疵即屬治癒。今如主管機關仍執意再予移送，非但於法有違，亦有違誠信原則及有損信賴保護利益。準此，被告會懲會所為系爭處分亦屬違法處分。
⒉「行政罰與刑罰同質理論」及被告違背「正當法律程
序保障」之進一步臚述：誠以貫徹民主法治國之憲政理念，加上為落實憲法人民訴訟權的保障，目前除外國司法先進如德國等，在學理與實務皆一致採行政罰與刑罰同質理論（量的區別理論），例如其行政處罰法第1 條亦有明定裁罰要件與可罰性之要求，相當於刑法刑罰構成要件該當性、違法性與可責性之要求規定，故學者有認行政罰為刑罰之補充規定，此同質理論亦已成為目前國內通說（如實務上承認刑罰與行政罰有一罪不兩罰之關係及否定行政罰推定過失的存在等）。如此，被告僅以所謂主管機關在移送書中內容已有提及，而原告亦有到場陳述，進而被告等以「秘密會議」職權調查發現，從而為剝奪原告工作權處分的理由為合法性進行抗辯，實為荒謬；其抗辯在在違反前述法治國應有的訴訟保障，除了沒有提供適時、適當並充分的告知與陳述答辯機會，喪失嚴格調查待證事實的相符性與可罰性等應行程序，尤有甚者，其中所謂職權認定的理由，嗣後不乏有遭上級覆審會及鈞院前審判決質疑其內容合理性者，更遑論被告日後才提出所謂的「機密文件」之證據能力。此種與國家安全，社會保障無關之「機密」，祇在剝奪人民依法享有之公正保障與基本人權，摧殘「正當法律程序」之保障；人民非為國家行政統治的對象，行政的目的在服務人民，提昇並保障人民福祇，故人民決不是國家行政的工具，任何行政機關無權以犧牲部分人民權利，來鞏固所謂行政權威或行政效能。而基本人權的確保，才是法治國的基石，民主憲政的實踐。原告謹懇請鈞院依法判決被告所為之違法懲戒處分無效，以張顯法治國保障人權，維護人性的尊嚴。
⒊小結：本件被告會懲會所為懲戒處分，確有一望即知
重大明顯之違法，已如前述，其餘援引卷內有利於原告之資料，懇請依行政程序法第111 條第6 款及第7款，為原告前述先位聲明。
㈣備位訴訟( 撤銷訴訟) 部分：
按違法之行政處分如無例外情形應予撤銷，此觀行政程序法第117 條之規定自明。本件懲戒處分違背法令，已如前述，倘鈞院就上開事實評價結果，認尚未達於明顯、重大瑕疵而歸於無效之程度時，懇請將上開有嚴重瑕疵之懲戒處分撤銷，俾保權益。
原告甲○○部分：
原告甲○○未於言詞辯論到場，亦未於本件更審程序中提出書狀作何陳述，惟其於本院前審程序主張略以：本件會計師懲戒決議及覆審決定具有下列重大明顯瑕疵，應屬無效：等同「訴外裁判」之「請求標的以外之處分（決議）」，嚴重違反憲法所揭示之「正當程序保障原則」；違反懲戒處分作成之法定期間規定；違反證據法則及信賴保護原則；違反自行迴避之規定；濫行裁量，違反平等原則、比例原則。又本件會計師懲戒決議及覆審決定違背法令，已如前述，倘就上開事實評價結果，認尚未達於明顯、重大瑕疵而歸於無效之程度，亦應予以撤銷。並聲明：先位聲明─確認原懲戒處分無效。備位聲明─撤銷原懲戒處分辯論筆錄）。
四、被告會懲會辯以：㈠原告主張懲戒處分違反作成之法定期間應屬無效部分：
依行為時會計師懲戒委員會暨懲戒覆審委員會組織規程（修正後名稱為：會計師懲戒委員會與會計師懲戒覆審委員會組織及審議規則，下稱審議規則）第13條第2 項規定意旨，衡諸其屬訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之職務期間，並非法定不變期間，亦非謂一旦超過
3 個月及延長3 個月後，被告即不得作成懲戒決議，其懲戒決議於效力上並無影響，此觀之行政法院48年判字第85號判例、92年判字第1657號裁判、89年判字第2861號判決及86年判字第2453號判決亦持類似見解，原告謂被告處分作成時間逾規定期限甚久，原處分應予撤銷等云云，自不能認為有理由。
㈡原告主張被告決議有一望即知等同於「訴外裁判」之「請
求標的以外之處分（決議）」及「未經授權而違背法規缺乏事務權限」部分：
⒈原告所稱懲戒決議書中意外添加原移送書中所未記載之
「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任」、「89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」，被告處分有訴外裁判之違法，有重大明顯瑕疵乙節：
⑴被告受理會計師懲戒案件，在原移付事實範圍內（86
年至89年上半年度查核業務涉有疏失），調閱原告工作底稿予以查證，發現受查公司百分之百持股之子公司香港○○○○有限公司、境外商品之保管公司香港○○有限公司、○○○有限公司( 亦為主要進貨之預付廠商) 及主要銷貨廠商○○○○ Enterprise等公司，均座落於同一座大樓同一層同一室（同為九龍灣常悅道9 號企業廣場第三座3 樓3 室），其中香港○○有限公司及○○○有限公司88年底保管受查公司高達1,773,484 千元之境外商品存貨（占流動資產及總資產之比例分別高達23.54 ％、18.37 ％），又在諸多應收帳款客戶中，○○○○ Enterprise於86年底之金額為最大，於87年底及88年底之金額為第二大，被告以前揭重大交易對象均位處同址非屬常理，對受查者高階管理階層、財務報告之可查核性及可靠性顯有不利影響，所滋生會計師查核之風險重大，惟原告未就所發現之資料交叉比對瞭解其原因，亦未依審計準則公報第6 號「關係人交易之查核」第6 條規定，妥適評估前揭重大交易對象是否為關係人，被告爰認原告核有廢弛其專業上之注意義務，故納入懲戒事由之一。被告在移送範圍內已進一步查證工作底稿，並援引相關條文論處，既未逾原移送範圍，亦未違反懲戒制度懲處失職會計師之本旨，並無原告所稱訴外裁判之情事。
⑵又受查公司89年度重編前財務報告，原告因對期末商
品存貨、預付款項、應收帳款、長期股權投資及應付帳款無法獲取足夠適切之證據評估其價值，而出具保留意見之查核報告，惟查保留之資產項目高達資產總額之8 成以上，其查核範圍明顯受限且情節重大影響整體財務報表之允當表達，原告僅出具保留意見之查核報告，核有不足，此部分疏失明確，且未逾證期會移付懲戒之事實範圍內，被告本於職權調查並認定為懲戒理由，並無不當。
⑶另查被告93年12月31日召開會議前，已通知原告到會
陳述意見（合法送達），所為決議亦已充分審酌該案件移送理由、會計師答辯內容及工作底稿等相關事證，並無原告所稱行政程序法第111 條第7 款有重大明顯瑕疵之情事。
⒉原告主張被告所為處分欠缺事務權限並無「職權調查」之權利乙節：
⑴依行政程序法第111 條第6 項所規範之「欠缺事務權
限」，係指對於系爭事件欠缺處理之權限，即行政機關在無法律授權之依據下，不依法定之行為行事。依行為時會計師法第39條、第41條第2 項、第42條規定意旨，被告乃係依會計師法授權辦理會計師懲戒事件之機關，身為懲戒決議作成之原處分機關，為達成本法設置懲戒制度懲處失職會計師之行政目的，於移付懲戒案件之事實範圍內，本於審理權限，自得依職權調查移案機關隨移送懲戒報告書檢送之相關年度查核工作底稿等相關證據，尚不受移送機關移送懲戒報告書所載之移付理由所拘束。
⑵又被告本依職權於前證期會移送範圍內進一步查證工
作底稿，並就調查發現之事實及結果，認定構成懲戒處分之可責事由，且援引相關條文論處，對原告等為相關懲戒處分，於法有據，並無任何違法或無效之處，原告指稱本件作成行政處分之機關欠缺事務權限云云，核不足採。
⑶另原告主張上開懲戒理由係由其他無權之人任意擅行
添加，而非被告全體委員討論、決議及簽名作成，當屬無效處分云云，按被告召開會議前所寄發之開會通知，業檢送本案初步擬具之決議書稿，決議書稿內業已載有前開懲戒理由，據以召開會議進行審查，尚無原告所稱未經被告提案之情事。復依審議規則第11條規定，懲戒委員會會議應有委員3 分之2 以上之出席，始得開會；其決議應有出席委員過半數之同意，始得通過，故被告召開審議會議時，係以合議制共同審議移付懲戒之案件；本懲戒案件業經充分討論，由出席委員採多數決方式作成決議，原告所稱上開懲戒理由係由其他無權之人任意擅行添加，而非被告全體委員討論、決議及簽名作成乙語，純屬個人不當臆測，且有損被告各委員審理之專業性及公正客觀性。
⒊原告主張覆審會主審委員於決議前其個人所出具之審查意見書面資料未予考量乙節：
⑴原告提出覆審會處理意見書記載「結論：未針對主審
委員意見具體說明或提出確實依據，因此參照主審意見改辦主文」云云，經查該文件資料係覆審會幕僚單位於第2 次覆審會開會前之準備文件，僅係呈送覆審會主任委員之參考意見，尚非覆審會討論後決議同意參照主審意見，亦無原告所稱覆審決議主文與覆審會議結論理由矛盾之情事；又被告業於覆審會第2 次開會時針對覆審會主審委員所提前開意見到會說明，覆審會經參酌被告說明理由，並由出席委員討論、審酌後作出除丁○○會計師部分撤銷外，餘覆審均駁回之決議，原告所稱覆審會決議同意參照主審委員意見改辦主文，顯有誤解。
⑵覆審會針對本案第1 次召開會議時，其會議決議係「
主審委員所提意見，請會計師懲戒委員會補充說明後，送請主審委員審議，提下次會議討論」，爰主審委員意見經被告補充說明後，嗣經原告就被告補充說明內容予以補充答辯，覆審會並就被告及原告說明之內容併送主審委員審查（更一審之原證2 行政院金管會卷第167 頁至第175 頁），爰原告所稱覆審會承辦人員並未聽從該建議予會計師再一次申辯之機會，而誤導主審說會計師已提供補充理由云云，實不足採。⑶綜上，覆審會主審委員所提之審查意見，僅係供覆審
案件審議之個人意見，至覆審會開會前幕僚單位準備之資料，亦僅係內部參考文件，被告對原告疏失懲處之決議是否維持，係由覆審會出席委員審議採多數決決定，並以覆審會決議書作為覆審會之意見，原告屢以主審委員之書面資料及覆審會內部參考文件，據以指稱覆審會亦坦承原處分有明顯重大缺失，依行政程序法第111 條第7 款規定處分應屬無效之說詞，欲規避原告廢弛專業上注意義務應盡之責任，核未足採。
⒋原告指摘被告99年3 月5 日會懲會字第0990010269號更一審補充答辯狀㈡之答辯內容尤無可取乙節：
⑴查本案懲戒案件係被告於證期會移送範圍內就發現之
事實，認定構成懲戒處分之可責事由，且援引相關條文論處，並未逾原移送範圍，且被告於懲戒案件送請主審委員審查前，已將證期會之移付懲戒報告函送原告提出答辯，且查原告乙○○及丁○○會計師前於被告函請其答辯之答辯書，已就爭執事項予以答辯，又原告不服被告決議申請覆審時，亦已就前揭事項提出答辯，故尚非如原告所稱僅係原告為案情說明及相關事實闡述，而欲規避原告廢弛專業上注意義務應盡之責任，核未足採。
⑵又本案於移付懲戒單位移送前、被告懲戒時，甚至進
行覆審程序時，均已給予原告陳述意見之機會，其中被告召開懲戒委員會及覆審委員會會議時，原告已到場陳述其意見，又原告丁○○會計師於提起覆審時，亦於覆審理由中陳述前揭意見，故原告可於該等期間內提出說明，且相關爭點業已於被告懲戒理由或覆審決議中充分揭露，原告所稱爭點之懲戒理由從未告知原告，有損及當事人信賴保護云云，顯非事實。
⒌有關出具保留意見部分：
⑴依審計準則公報第33號「財務報表查核報告」第36條
規定（附證2 ）意旨，原懲戒處分係以原告對89年上半年度重編前財務報告保留資產帳項計86.39 億元（含商品存貨26.17 億元、預付款項8.17億元、非關係人應收帳款40.57 億元、採權益法評價之長期投資11.48 億元），高達當時資產總額之8 成，復以所保留負債項目之金額（6.07億元）達當時負債總額1 成，其查核範圍嚴重受限，會計師僅出具保留意見核有不足等客觀事實，據以處分會計師，而覆審委員會決議書理由段㈤述及受查公司89年度重編前財務報表，保留資產項目高達資產總額之8 成以上，其查核範圍明顯受限且情節重大足以影響整體財務報表之適當揭露，會計師僅出具保留意見之查核報告，核有不足，復於理由段㈥述及丁○○會計師重編前財務報告所保留之資產帳項占資產總額8 成，理應拒絕表示意見，卻僅出具保留意見，被告爰作為懲戒理由之依據。⑵又原告於執行本件審計業務時，因未盡專業上應有之
注意致未能有效執行查核程序並獲取適切之證據，並據以作成適當之查核結論，致使信賴該查核結論之使用者蒙受重大損失，基於會計師業具高度之社會責任且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據，原告卻主張主管機關對其新編之財務報告無表示其它拒絕意見或退回處分等情事，該瑕疵即屬治癒云云，實屬原告推託之詞，尚不足稱原告於行為時已盡專業上注意義務之責任。
⒍綜上，原告主張被告有「訴外裁判」及「未經授權而違
背法規缺乏事務權限」等違法情事乙節，就被告決議書所載原告「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任」、「89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」二項疏失，均未脫離移付懲戒書所載之事實範圍，且已充分給予原告陳述意見之機會，尚無原告所稱以移送機關移送具體事項外之未記載懲戒事項做為懲戒基礎，而有行政程序法第111 條第6 款之情事，僅係因決議書撰寫方式所需而另行列示標題，其缺失內容仍係依據前證期會移送範圍所發現之事實認定原告疏失，縱被告未將上開查核疏失單獨列示，仍將回歸移送書所載商品存貨存在性等7 項疏失內，原告之疏失明確，尚不因改列於移送書所載之7 項疏失，而影響原告之懲戒處分程度。
㈢綜上論述，原處分及覆審決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、被告覆審會則以：㈠原告以覆審會為被告之訴應予駁回：本案貴院更一審98年
8 月4 日準備程序，原告乙○○會計師及丁○○會計師二人之委任律師已當庭表示撤回以覆審會為被告，並經覆審會於98年8 月20日以會覆審字第09800680421 號函同意原告之撤回聲明在案。至於原告甲○○會計師雖未授權委任律師撤回以覆審會為被告，惟依98年度判字第411 號判決意旨，以覆審會為被告，係屬違背法令，爰應予駁回。
㈡有關原告主張確認覆審決議無效（先位聲明）或除有利於丁○○外之駁回處分應予撤銷（備位聲明）乙節：
⒈依行為時會計師懲戒委員會暨懲戒覆審委員會組織規程
（修正後名稱為：會計師懲戒委員會與會計師懲戒覆審委員會組織及審議規則）第4 條規定，覆審會成員由各界代表13至15人組成，包括會計師公會代表、具法律或會計等專長之學者或公正人士及行政機關代表等；又同規程第8 條規定，懲戒事件由主任委員平均輪流分配於各委員先行審查。
⒉準此，覆審會之成員包括各界代表，且於召開覆審會前
由主審委員先行審查懲戒案件，主審委員可就其審查結果提出意見，各委員亦得於覆審會就主審委員審查意見討論，經出席委員審酌後，以多數決方式進行決議，尚非覆審會主審委員或其他委員可個別決定，故覆審會對於覆審案件之意見，應依覆審會決議書所載為準。
⒊原告指摘覆審會資料內載示「依卷附原查及會計師答辯
資料，均無辯論此項目。原決議書卻逕以此點為其懲戒依據…」、「在（行政）調查期間未提及之情事，即不可作為行政處分之依據」及「不合乎程序正義」等節，而認懲戒處分有明顯重大瑕疵云云，查所述係援引自所附書面資料（影本），經核對本案卷宗資料結果，該書面資料係本案覆審決議前，本案覆審會主審委員個人對本案①對89年上半年重編財務報表所出具之查核意見欠妥部分及②對受查者之可查核性未妥善評估，貿然接受委任部分之審查意見。查該審查意見經覆審會出席委員討論、審酌後，作成本案覆審會決議書，其中補充理由狀指摘「依卷附原查及會計師答辯資料，均無辯論此項目。原決議書卻逕以此點為其懲戒依據…」及「不合乎程序正義」等節，係屬上述①對89年上半年重編財務報表所出具之查核意見欠妥部分主審委員個人意見，此部分覆審會討論後決議之認定並無主審委員所稱程序上瑕疵。另補充理由狀指摘「在（行政）調查期間未提及之情事，即不可作為行政處分之依據」等節，係屬上述②對受查者之可查核性未妥善評估，貿然接受委任部分主審委員個人意見，此部分覆審會討論後決議亦未列入覆審決議之理由。故原告援引該書面資料據以指稱「『覆審委員會』亦坦承是項明顯重大瑕疵，其屬違法濫權處分」等情，顯屬誤解，核不足採。
㈢據上論結，原告以覆審會為被告之訴核不適法，訴請確認覆審決議無效或應予撤銷亦無理由，謹請駁回原告之訴。
六、歸納兩造上述之主張，可知本件主要爭執在於：㈠原懲戒處分是否為無效之處分，原告訴請確認原懲戒處分
無效有無理由？㈡原懲戒處分及覆審決議（有利於原告丁○○部分除外）有
無原告所指違法情事？原告訴請撤銷有無理由?
七、本院之判斷：㈠關於原懲戒處分是否為無效處分，原告訴請確認無效有無理由部分：
⒈按行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情
形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」依上開規定可知，就行政處分之無效原因，採重大明顯瑕疵說，1至6 款是重大明顯之例示，第7 款則為重大明顯之概括規定。而所謂「重大明顯」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定意旨參看）。⒉查原告主張原懲戒處分無效，無非係以原懲戒處分有行
政程序法第111 條第6 款、第7 款情事為據，並臚列其重大明顯瑕疵如下：A.被告會懲會所為懲戒決議有一望即知等同於「訴外裁判」之「訴外處分（懲戒）」及「未經授權而違背法規權限缺乏事務權限」之明顯重大違法情事，違反行政程序「明確原則」及「正當程序保障原則」。B.被告會懲會以不存且無確實證據之推論，做為處分（懲戒）原告之依據，違反嚴格證明之證據調查程序。C.原懲戒處分濫行裁量，違反平等原則、比例原則及信賴保護原則。
⒊惟按「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：……六、
其他違反法律規定者。」、「會計師應付懲戒者，由會計師懲戒委員會處理之。」為行為時會計師法第39條、第42條所明文。準此，足知被告會懲會為會計師法明定之會計師懲戒機關，就會計師被移付之違法行為有懲戒之權。又本件係證期會調閱會計師查核工作底稿後，發現原告3 人受託執行皇旗公司86年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告查核簽證業務有諸多疏失，遂依會計師法第39條及第41條規定將原告3 人移付被告會懲會懲戒，嗣被告會懲會於93年12月31日所作成原懲戒處分，對原告3 人分別處以申誡、停止營業之處分（懲戒），並於決議書內載明處分機關、受處分人、主旨、事實、理由及法令依據等情，有證期會91年12月6 日台財證六字第0910006068號函及原處分各在卷可稽。是被告會懲會就原告3 人遭證期會移付之懲戒案，自有管轄及懲戒之事務權限，其作成原懲戒處分予以懲戒，要無違反行政程序法第111 條第6 款所定「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」之可言，原告指摘原懲戒處分有上開條款所定情事而屬無效乙節，難認可採。至原告所指原懲戒處分其餘瑕疵，亦即有訴外處分、違反正當程序保障原則、違反嚴格證明之證據調查程序、濫行裁量、違反平等原則、比例原則及信賴保護原則等瑕疵各節，核非屬行政程序法第111 條第
1 款至第6 款之例示情形，且原懲戒處分是否有上開瑕疵，猶待調查，始能辨明，尚非如同寫在額頭上，任何人一望即知，故縱令原懲戒處分有上開瑕疵，其瑕疵亦未達重大明顯程度，與行政程序法第111 條第7 款所定無效情形，容屬有間，原告執憑上開事由主張原懲戒處分具有重大明顯之瑕疵而屬無效云云，亦非可採。從而，原告主張原懲戒處分有行政程序法第111 條第6 款、第7 款所定情事，為無效之處分，以先位聲明訴請確認無效，為無理由，應予駁回。
㈡關於原懲戒處分及覆審決議（有利於原告丁○○部分除外
）有無原告所指違法情事（同前七、㈠、⒉A.、B.、C 所述），以及原告訴請撤銷有無理由部分：
⒈查本案依證期會之懲戒移送函所附「移付處分報告」之
記載（見本院前審卷第109-120 頁），其所舉原告涉有重大疏失計有7 項：對於商品存貨之存在性，未取得充分且適切之證據。對於商品存貨之評價，未取得充分且適切之證據。對於預付貨款之查核，未取得充分且適切之證據。應收帳款及票據之函證程序涉有缺失。應收帳款及票據之期後回收與帳齡分析表涉有矛盾情形。工作底稿之保存。工作底稿之複核；而原懲戒處分核列原告之疏失計有9 項，亦即除上開移付處分報告所載7 項外，另列有「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任」、「對89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」2 項（見本院前審卷第29-35頁原懲戒處分理由之記載）。原告以原懲戒處分中「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任」及「89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」2 項（下稱系爭2 項疏失）乃證期會移付處分報告所未記載、亦未告知原告並由原告答辯之事項，原懲戒處分意外增加上開2 項並以之為裁處基礎，實屬「訴外處分（懲戒）」，違反行政程序明確原則及正當程序保障原則云云。被告會懲會則予以否認，並以前詞置辯。是本件於此首應審究者，厥為系爭2 項疏失是否在證期會移付懲戒事實範圍內。
⒉審諸行為時會計師法第41條規定：「（第1 項）會計師
有第39條情事時，利害關係人、業務事件主管機關或會計師公會得列舉事證，並提出證據，報請所在地主管機關，核轉中央主管機關交付懲戒。（第2 項）前項業務事件主管機關或所在地主管機關，亦得列舉事實，並提出證據，報請中央主管機關交付懲戒。」、行為時會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（下稱組織及審議規則）第7 條規定：「移送單位應撰妥移付懲戒報告書，內容包括被付懲戒會計師之基本資料、案情概述及移付理由等，並檢附相關事證資料，報請金管會交付懲戒；……。」可知，被告會懲會係以移送機關移付處分報告記載之事實及所提證據為其審查之範疇，並依其審查結果據以懲戒。
⒊經查，系爭2 項疏失其中關於「對受查者之可查性未妥
善評估，貿然接受委任」部分，被告會懲會係依移付處分報告二、㈠2.所載皇旗公司88年底境外寄存存貨金額重大，且發現子公司皇旗公司百分之百持股之子公司香港○○○○有限公司、境外商品之保管公司香港○○有限公司、○○○有限公司及主要銷貨廠商○○○○Ent-erprise 等公司均座落於同一座大樓同一層同一室（同為九龍灣000000000第三座3 樓3 室）等移送內容，以受查之皇旗公司88年度重大交易對象位處同址，非屬常理，對受查者高階管理階層、財務報告之可查核性及可靠性顯有不利影響，所滋生會計師查核之風險重大，惟原告未就查核時所發現之資料，依審計準則第
6 號「關係人交易之查核」第6 條妥適評估前揭重大交易對象是否為關係人，因認原告乙○○、丁○○廢弛其專業上之注意義務，並據此做為懲戒事由；另就「對89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」部分會，被告會懲會則係依移付處分報告書一、㈢所載原告對皇旗公司89年上半年度財務報告，出具保留意見之查核報告書，嗣後皇旗公司重編財務報告，重編後因增列銷貨成本、存貨跌價及呆滯損失，致重編後稅後淨利調降為稅後淨損等移送內容，以原告因對期末商品存貨、預付款項、應收帳款、長期股權投資及應付帳款無法獲取足夠適切之證據評估其價值，而出具保留意見之查核報告，惟保留之資產項目高達資產總額之8 成以上，其查核範圍明顯受限且情節重大影響整體財務報表之允當表達，原告僅出具保留意見之查核報告，核有不足，乃以之做為懲戒事由等情，已據被告會懲會辯明在卷，且與移付處分報告之記載相符。是被告依移付處分報告所載事實，根據移送機關檢送之證據（會計師工作底稿）予以查核而為上開認定，將系爭2 項疏失自移送機關原列舉事項中獨立標示成項，並未溢出移付處分報告所載之事實，無逾原移送範圍可言，自無原告所指「訴外處分（懲戒）」之情事。
⒋第查，系爭2 項疏失，於被告會懲會作成原懲戒處分前
，原告乙○○、丁○○2 人曾於92年1 月17日分別出具答辯狀，表示「另問題所提同一地址乃台商於香港地區所登記公告之公司營業地址，其或基於成本考量等因素，真正原因實非本會計師於查帳時所得干涉或要求」、「該公司在民國89年上半年度所編製之財務報表，經本會計師抽樣查核發現，在應收帳款、存貨、預付貨款及應付帳款等會計科目部分存有缺失，未有充分適切之憑證，且皇旗公司在財報出具公告及申報法令期限前，亦無法及時提出合理之解釋與相關證據資料以補正，故本會計師僅得依審計準則公報第33號第39段之規定，出具因查核範圍受限制之保留意見簽證報告」、「關於89年上半年度部分工作底稿未見複核人員簽名，是否確實複核乙事……，形式上雖未見複核簽者簽名，並不表示本會計師即未有複核之實際行為，……若未作複核，則有何依據可憑出具保留意見。」、「本會計師於受任查核簽證時，皆依當時情狀，以最大之人力、物力為最適當之判斷，並恪遵查簽規則和審計準則公報查核程序，以取得足夠且適切之證據憑證……」、「本會計師基於公司永續經營與社會投資大眾權益保護考量上，……甚至不惜出具保留意見」等語（本院卷第238-264 頁），足見原告乙○○、丁○○2 人於原懲戒處分作成前，業就系爭2 項疏失部分陳述意見；並參以系爭2 項疏失已於移送機關之移付處分報告（按該處分報告於被告會懲會
91 年12 月17日通知原告提出答辯時即已檢送原告，見本院前審卷第109 頁）、原懲戒處分及覆審決議中予以揭露，原告丁○○復就系爭2 項疏失在其覆審申請書中亦逐一答辯在案等情（本院卷第268 頁以下），要難認原告有未受告知、未經答辯之情，是原告訴稱其未就系爭2 項疏失受告知並為答辯，被告逕以之為裁處基礎，違反行政程序明確原則、正當程序保障原則，有損當事人信賴保護云云，洵非可採。
⒌原告雖提出覆審卷內資料（原證1 、2 ），並據以主張
覆審會主審委員完成之審查報告，業已明白承認原懲戒處分有「突襲性裁判」及「訴外裁判」之事實，且存有未調查及辯論即為懲戒等違法情事，且原懲戒處分理由係由其他無權之人任意擅行添加，非全體委員討論、決議及簽名作成，當屬行政程序法第111 條第6 款「未經授權而違背法規缺乏事務權限」作出之違法處分云云。惟按「懲戒事件發交到會後，即由主任委員平均輪流分配於各委員先行審查」、「審查委員審查完畢，應將審查結果作成審查意見書，提懲戒委員會會議討論」、「懲戒委員會會議應有委員3 分2 以上之出席，始得開會；其決議應有出席委員過半數之同意，始得通過。……」、「覆審委員會之開會決議方法……準用本規則關於懲戒審查之規定。」分別為組織及審議規則第8 條第1項、第10條、第11條第1 前段及第18條所明定。查本件原懲戒處分係由被告會懲會依前揭法定方式作成之決議，有該會93年第2 次委員會會議紀錄及出席人員簽名單在卷可憑（原處分不可閱卷），原告稱原懲戒處分係由無權之人任意擅行添加，非全體委員討論、決議及簽名作成乙節，核非有據。另被告於召開懲戒委員會議前，將工作人員按審查委員審查意見初步擬具之決議書稿，併同開會通知寄發各委員，僅係供會議審查之用，並無原告所稱未經被告提案情事，亦無原告所指懲戒理由由無權之人任意擅行添加之情，原告上開主張，容有誤會。又原告所提覆審審查委員意見書內固載有「依卷附原查及會計師答辯資料，均無此項目，原決議書卻逕以此點為其懲戒依據……」、「在調查期間未提及之情事，即不可作為其懲戒依據……」、「不合乎程序正義」之意見（本院卷第29-31 頁），然該文件僅係覆審審查委員就其審查本案所出具之意見與建議，此由覆審會94年第1 次會議參酌其意見後決議：「主審委員所提意見，請會計師懲戒委員會補充說明後，送主審委員審議，提下次會議討論」即明（覆審卷第177-178 頁，即原證1）。嗣覆審會工作人員依會懲會補充說明（覆審卷第153-159 頁）及原告2 人以覆審補充理由書所為之答辯（覆審卷第167-174 頁），就本件經過及辦理情形以書面說明，並擬具「結論：（會懲會）未針對主審委員意見說明或提出確實依據，因此參照主審委員意見改辦主文」（覆審卷第57頁，即原證2 ）。是以，上開資料核屬覆審會幕僚單位於第2 次覆審會議前之準備文件，做為呈送覆審會主審委員參考之用，前揭主審委員之意見與建議亦僅為其個人意見，以供委員會議之參考，並無任何法效，且主審委員上開意見並未為覆審委員會決議所採，此觀覆審決定並未指明原懲戒處分有上開違法情事自明，原告徒執前揭主審委員個人意見及覆審會決議前之準備文件，主張覆審會業已明白承認原懲戒處分有「突襲性裁判」及「訴外裁判」之違法情事，並指摘覆審會未依主審委員建議給予渠等再次申辯機會云云，核與事實不符，均無足採。
⒍末按「會計師懲戒覆審委員會置委員13人至15人，分別
由金管會就下列各款人員派兼或聘兼之，並指定1 人為主任委員：……。」、「懲戒委員會之委員，不得兼任覆審委員會之委員。」、「懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議：一、現為或曾為被付懲戒會計師之配偶、4 親等內之血親、3 親等內之姻親或曾有此關係者。二、本人或其配偶、前配偶，就該事件與被付懲戒會計師有共同權利人或共同義務人之關係者。三、與被付懲戒會計師訂有婚約者。四、現為或曾為被付懲戒會計師之代理人或輔佐人者。五、現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者。六、與被付懲戒會計師屬相同會計師事務所或為懲戒事件之前後任會計師者。」、「懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，懲戒委員會及覆審委員會得要求迴避：一、有前項情形而不自行迴避者。二、有前項以外情形，足認其執行職務有偏頗之虞者。」行為時組織及審議規則第4 條第1 項、第3 項、第
6 條第1 項、第2 項定有明文。依上開規定，可知覆審委員應自行迴避，不得參與審查、討論及決議者，以前揭組織及審議規則第6 條第1 項所定6 款情事為限；若無法定自行迴避事由，但有同條第2 項情形之1 者，覆審委員亦得主動要求迴避，期使覆審會之委員均能立於公正超然之地位，做成合法妥適之決議。
⒎本件會計師懲戒案，係由證期會以91年12月6 日台財政
六字第0910006068號函報請財政部交付懲戒，當時證期會之主任委員為朱兆銓，有該函在卷可憑；而朱兆銓復為作成本件覆審決議之委員，亦有覆審會決議書在卷可考，故本件覆審會之組織是否因此而不合法，以及覆審決議是否因組織不合法而為違法決議，即應以朱兆銓有無應自行迴避而未迴避情事為斷。經查，原告3 人因本件事由，經法務部調查局台北縣調查站函送臺灣板橋地方法院檢察署偵查、起訴後，朱兆銓固以「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」代表人之身分，對原告3 人及訴外人○○○等人提起刑事附帶民事訴訟，有臺灣板橋地方法院93年度重附民字第43號刑事附帶民事訴訟判決、刑事附帶民事聲明狀各在卷可稽（本院前審卷第56-61 頁），惟依財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心捐助章程第8 條規定，接受證券投資人及期貨交易人授與訴訟或仲裁實施權後團體訴訟或團體仲裁之提起，為該中心業務之一，朱兆銓以該中心代表人身分，於接受證券投資人授與訴訟實施權後提起團體訴訟對原告等人求償，顯與其自身利益無涉，且其為刑事附帶民事訴訟原告代表人之事實，亦非屬前揭所定應自行迴避之6 款法定事由，朱兆銓既無法定應迴避事由，其擔任本件覆審委員，覆審會之組織自無不合法，覆審決議亦無違法可言。原告於前審訴稱覆審委員朱兆銓有應自行迴避而未迴避之情，覆審決議應屬違法云云，洵非可採。至於原告所涉刑事部分雖經無罪判決確定在案，惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，且原告就渠等受託辦理之本件財務報告查核簽證業務，有無依相關查核簽證規則辦理，是否有會計師法第39條規定而應付懲戒，其事實與要件均與成立刑事罪責之構成要件無涉，原告刑事獲判無罪之事實，尚難據為本件有利於原告之認定。
⒏承上，原懲戒處分較諸證期會移付處分報告所列事由雖
增加「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任」及「對89年上半年重編前財務報告所出具之查核意見欠妥」2 項，惟此僅係被告會懲會依移付處分報告所載事實，根據移送機關檢送之工作底稿查核後，將系爭2 項疏失自移送機關原列舉事項中獨立標示成項，並未溢出移付處分報告所載之事實，尚無逾原移送範圍，被告會懲會乃據上開違失，核認有未依相關查核簽證辦理情事，原告縱無故意，亦難謂無過失，遂按違失情節輕重及對財務報告之影響，分別處以原告甲○○申誡處分、原告乙○○停止執行業務6 個月處分，於法並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。另原告丁○○部分，被告會懲會原係作成停止執行業務3 個月之處分，經覆審會審酌其覆審申訴之主張、違失情節，且為初犯，而改處停止執行業務2 個月，就覆審決議撤銷原懲戒處分中停止執行1 個月部分，對原告丁○○有利，復未據丁○○訴請撤銷，非屬本件審理範圍；至原懲戒處分未據撤銷之停止執行業務2 個月部分，於法尚屬無違，覆審決議予以維持，核無不合。原告徒執前詞，以備位訴訟訴求撤銷，難認有理，應予駁回。
八、綜上所述，原告先位訴訟即訴請確認原懲戒處分無效，為無理由，應予駁回；原告備位訴訟即訴請撤銷原覆審決議（有利於丁○○部分除外）及原懲戒處分，亦無理由，應予駁回。另原告甲○○追加不適格之覆審會為被告，此追加之訴，難謂合法，不應准許，爰併駁回之。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第
1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃 清 光
法 官 周 玫 芳法 官 程 怡 怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 張正清