臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第72號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 張俊傑律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 己○○代理處長）訴訟代理人 庚○○
癸○○輔助參加人 臺北縣新店市公所代 表 人 辛○○（市長）訴訟代理人 子○○
丑○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年2 月10日北府訴決字第0940535290號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1180號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃毓彥變更為己○○，有臺北縣政府民國（下同）98年7 月1 日北府人二字第0980520029號函影本在卷可憑，茲據繼任者於98年7 月24日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○、戊○○、丁○○（原名陳世仁）等人出售所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○○號土地應有部分4/5 （以下簡稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持輔助參加人88年10月25日88北縣店工字第4374
5 號載明系爭土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地之證明書，於88年11月2 日向被告所屬新店分處申報移轉系爭土地，經該分處以系爭土地為未經徵收之公共設施保留地准予免徵土地增值稅在案。嗣輔助參加人以93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函通知被告所屬新店分處略以「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地…。」被告所屬新店分處遂於93年10月7 日以北稅新一字第0930023812號函補徵原告等土地增值稅共計新臺幣（下同）31,495,543元（甲○○、乙○○、丙○○等人各補徵8,853,899 元；戊○○、丁○○各補徵2,466,923 元）。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月13日北稅法字第0940047423號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第1180號判決「訴願決定及原處分均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第493 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、訴願決定援引之內政部93年4 月15日「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之會議結論，作為解釋內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函說明三之依據，顯係曲解法令破壞法制，並嚴重侵害人民權益：
１、被告謂系爭道路用地業於60年經協議價購云云，惟依輔助參加人檢送之相關資料，系爭道路用地於60年間僅係由行政機關單方通知原告等領取微薄之數萬元費用，其收據上載道路新闢工程用地救濟金等，既無任何協議價購之字眼，亦無任何協議價購之程序、書面、文件等，行政機關事後爭訟方謂協議價購云云，顯非屬實。顯見上開數萬元費用僅係使用土地之補償救濟金，而非協議價購之買賣價款（有鈞院94年度訴字第2616號判決可參照）。退萬步言，內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，其說明第3 項規定「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，是否為公共設施保留地，厥在於土地是否已被「依法取得」，與該地有否開闢使用無關。
２、上開內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函所示「依法取得」係指依法取得所有權而言，此乃文義之當然，亦為民法第758 條所明定，且由都市計畫法第48條所定該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收及市地重劃所取得者皆係該土地之所有權（土地徵收條例第21條、平均地權條例第62條），顯見，都市計畫法第48條所示公共設施保留地之取得，係指取得所有權甚明。再者，政府協議價購之土地，如已移轉登記予政府機關取得所有權，當無再辦理徵收之必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再補辦徵收以依法取得所有權之必要，亦有土地徵收法令補充規定第17點可稽。再再皆已明示，系爭內政部函釋說明三之依法取得，當然係指依法取得所有權。系爭土地既未依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第758 條登記取得。然被告無視上開法律及函釋，卻以無法律拘束力且係為本件召開，圖以掩飾行政機關怠惰破壞法制之內政部會議結論，持以曲解上開函釋說明三之「依法取得」，殊屬無稽。且就法律適用基礎之都市計畫法第48條及民法第758 條，視而不見故予曲解，其適用法規顯有錯誤，應屬無疑。
３、基於買賣關係而占有，尚與使用權有間。且「使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念。上開內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函之「依法取得」，當然係指取得所有權而言，嗣後內政部89年7 月11日台內營字第8907545 號函釋，更明白重申，縱有合法取得使用權，如尚未依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。退步而言，縱認業經行政機關協議價購，則行政機關依民法買賣及物權之規定，即應辦理系爭土地所有權之移轉登記，詎其多年來皆不予聞問，視民法相關規定如無物。再者，原告等縱於88年間將系爭道路用地出賣予他人，依民法第226 條、第256 條、第
260 條、第259 條等規定暨最高法院歷來判決例，其亦得向原告等請求返還價金或賠償損害，惟行政機關仍不循法處理。而系爭土地從來即核定為公共設施保留地，且於88年被告亦核定免徵土地增值稅在案，焉有於事隔5 年後，漫引與核定公共設置保留地免稅無關之上開事由，濫權違法改依非公共設施保留地，並溯及既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣系爭道路用地所得僅4,732,358 元，竟須繳納高達31,495,543元之土地增值稅，嚴重侵害人民權益。是被告於88年間核准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之行政處分並無違法，並不生行政程序法第117 條撤銷「違法行政處分」及第119 條之問題。而公共設施保留地之設置及免稅等，皆係由行政機關依法單方核定，非原告等所能參與決定，何有原告等提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分云云之情事。
㈡、行政機關於新店地區就相類之案件，輔助參加人就公設用地（既成道路）先予認定為政府機關尚未依法取得之「公共設施保留地」，被告據而為免稅之核定，民眾因此辦理土地買賣移轉過戶，事隔多年後突翻異作成補徵土地增值稅之處分，咨意課徵高於土地買賣價款達7 、8 倍之土地增值稅，相關案例受害民眾極多，目前最高行政法院亦有就相同案件判決民眾勝訴確定之案例（最高行政法院98年度判字第125 號判決參照）。協議價購為私法之買賣，本即與公法上之徵收，其性質、程序及法律規定等皆截然不同。原告等當時尚年輕，輔助參加人僅片面通知領取微薄數萬元之土地使用補償費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價款，無任何協議價購之字眼，亦未簽立有任何協購價購之書面、文件等，甚至，輔助參加人數十年來更無要求原告等辦理土地買賣移轉登記之手續，在在均與所謂協議價購不合，是原告等民眾認知該微薄費用為土地使用補償費或救濟金，而不知有所謂協議價購情事，即與經驗法則無違。況輔助參加人不僅數十年來始終無要求原告辦理系爭土地之產權移轉登記，嗣後又於60年12月時同意辦理系爭土地繼承之登記，故原告等不知系爭土地權義之糾葛而信任土地產權登記之公示，更與經驗法則相符。甚者，原告等於88年10月18日即向輔助參加人查詢系爭土地，經輔助參加人以88年北縣店工字第43745 號函回覆，認系爭公設用地係屬政府機關尚未依法取得之「公共設施保留地」。按輔助參加人主張公設用地如經協議價購即非屬公共設施保留地，而輔助參加人乃為系爭公設用地之主辦及主管機關，其就系爭土地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，焉有諉為不知之理。惟其當時既已明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，即無協議價購等情事，則原告等民眾不知有所謂協議價購情事，又有何違背經驗法則之處。民眾正因不知方要詢問主管機關，而主管機關當時既已明確表示，民眾遵之而行，數年後竟要遭課3 千餘萬元，實難讓原告等心服。
㈢、系爭買賣係以被告核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條件：
１、按買賣契約特別約定事項之全文為「㈡如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起一年內。」亦即，其真意明白表示，本件買賣如有非前列因素致無法取得免稅單時，則雙方特別協議，本契約先不解除，而由甲方（買受人）繼續尋求解決方法，乙方（出賣人即原告）則繼續配合辦理，惟乙方配合之時間僅限於自申報土地移轉現值之日起1 年內，換言之，如甲方於1 年內仍無法解決，則條件成就，本契約即應解除，文義甚明。次按，公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且免徵土地增值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值百分之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60% 之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。另土地稅法第51條第1 項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。
２、依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1 次款、稅單核發後給付第2 次款、產權移轉登記完竣3 日內給付尾款。而本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價款僅4,732,358 元（約公告現值8%），焉有繳交土地買賣價款8 倍之土地增值稅即31,495,543元之理。亦即，本件買賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完稅過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾款，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。
３、被告原核定之免稅處分，係以輔助參加人所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及88年10月25日88北縣店工字第43745 函為據（載明系爭土地○○○區○道路用地，目前係屬公共設施保留地），實不應歸責於原告；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，原告等信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5 年，被告突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達31,495,543元，相較於原告等出售系爭土地之所得價金僅有4,732,358 元（計算式：買賣總價×系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400 元×0.776 ＝4,732,358 元），不只造成原告背負巨額之公法上債務，導致原告等家族徬徨奔波不得安寧，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之利益，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之利益。
㈣、綜上所述，系爭土地為公共設施保留地，被告就原告等申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分並無錯誤；縱係有誤，惟原告等因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之利益，且撤銷原免稅核定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、本案原告等5 人於88年10月25日立約買賣並於同年11月2 日申報移轉系爭土地（甲○○、乙○○，丙○○等人應有部分各1/5 ；戊○○、丁○○等應有部分各1/10）現值，經被告所屬新店分處准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅在案。嗣輔助參加人以93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函通知被告所屬新店分處略以「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為『非屬公共設施保留地』…。」，且經輔助參加人93年9月29日北縣店工字第0930038498號函復所檢送之○○○鎮○○ 號道路用地範圍土地補償發放清冊」資料，原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人業已領取補償費在案。依內政部83年8 月2 日（83）內營字第8304311 號函及內政部營建署92年7 月10日營署都字第0920038554號函略以「土地…協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」，是以系爭土地應非屬土地稅法第39條第2 項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前免徵土地增值稅之土地甚明。至輔助參加人88年10月29日核發系爭土地之都市計畫土地○○○區○○○○○道路用地」，惟依財政部93年
6 月1 日台財稅字第0930453029號函檢送內政部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，則系爭土地於60年既經政府協議價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人領取補償費在案，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。
㈡、又系爭土地係屬60年○○○鎮○○ 號道路（現新店市○○路）用地，早年即由輔助參加人價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人業於60年間領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄，而認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅之適用。本件被告於受理原告等申報移轉土地增值稅之案件，因主管機關即輔助參加人所誤發之88年10月29日北縣店工證字第94389 號簡便行文表載明系爭土地為道路用地及88年10月25日88北縣店工字第43745 號載明系爭土地目前係屬公共設施保留地之公文書，故予核定免徵土地增值稅，因原核定有錯誤，而為違法之行政處分，被告於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，於法尚無違誤。
㈢、原告等並不否認系爭土地於60年間即闢為新店市○○路使用，且彼等已領得系爭土地之補償費，雖其辯稱不知該款項為系爭土地之價購金云云；惟依最高行政法院98年度判字第49
3 號判決審認原審卷附之2 份收據所載，其1 為○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地救濟金」上開款項之記載方式與一般徵收補償費方式相同；且依原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約上特別約定事項所載：「…如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1 期無須退還甲方（按即買受人洪村山），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方（按即原告）則繼續配合辦理…。乙方於60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。本契約成立時，雙方確知本地為公設用地（既成之道路）…。」是原告等既將系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，載明於買賣契約書，足證彼等已知系爭土地被價購之事實，原告等主張不知上情，與經驗法則不符。是其既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，致被告誤以為仍具公設保留地之性質而予以免繳，致該違法行政處分之作成，則原告等自具有明知或因重大過失而不知，是依行政程序法第119 條第1 項第3 款規定，應認本件原告等之信賴不值得保護，被告自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予以補徵土地增值稅。
㈣、原告等與訴外人洪村山就系爭土地訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是被告前開免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，又雖原告等於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係原告等基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非原告等因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用（最高行政法院95判字第1638號判決參照）。是以，被告依土地稅法第39條第1 項、第2 項、稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項之規定，核課土地增值稅，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、輔助參加人陳述：
㈠、按土地稅法第39條第1 項及第2 項前段規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591 號判決參照）。次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決參照）。又內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋、93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議記錄，於附件會議記錄七、結論之內容，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。
㈡、當初係依據土地登記簿之記載，以土地私有且屬道路用地，乃認定為公共設施保留地，嗣於整理檔卷時，發現系爭土地於60年間即已協議價購在案，且已領取補償費及救濟金，並有扣除增值稅。當初若協議不成，即須行徵收程序，當時係由被繼承人之長子即陳昌華代理書立同意書。原告等既知悉已協議價購，自不應再出賣予第三人。而本案係土地所有權之協議價購，非屬土地使用的補償，至救濟金係屬類似於公告現值加成之意，非地上物之補償；輔助參加人發現系爭土地於60年間即協議價購，已非公共設施保留地，之前所發認定系爭土地為公共設施保留地之機關證明有誤，即於93年間發文予被告作更正。
㈢、輔助參加人與原告等有關臺北縣新店市○○段○○○○○號（重測前大坪林段十二張小段79-3地號），因開闢新店鎮第4 號都市○○道路（現新店市○○路）再說明如下：依據系爭土地所有權移轉登記經過情形，原告等皆移轉所有權於洪村山，且在陳昌華於60年6 月4 日簽○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地補償意見調查表（於98年8 月4 日補提書證），簽註「按照購買行政院住宅價格每坪1 千元免增值稅」，惟見上開系爭土地於○○鎮○○ 號道路新闢工程用地補償費及新闢工程用地救濟金總計365,258.7 元，以60年間之物價指數，按照上開陳君所簽註「按照購買行政院住宅價格每坪1 千元…」若購買30坪的房子，依60年間只需30,000元左右；而原告間之應有部分有1/5 及1/10等，系爭土地補償費約7 萬餘元及3 萬餘元，而非原告所稱「…原告等領取微薄數萬元之…補償費及救濟金」。另有關原告等稱輔助參加人未通知原告等辦理協議價購乙節，依60年間辦理系爭土地之補償事宜，係依據土地法之規定，無「辦理協議價購」事項，且土地徵收條例係91年才公布施行，惟依○○○鎮○○ 號道路用地範圍土地補償發放清冊○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地土地補償費收據○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地救濟金收據等皆由原告等用印領取，原告等皆知為土地補償費，而非其所稱「既未於收據上載明為土地地價款，亦無任何協議價購之字眼。」顯與事實不符。
㈣、依司法院釋字第589 號解釋關於公益與私益衡量之解釋，及行政程序法第117 條及第119 條之規定，行政法上固有人民已取得之權利應予保障之原則，但其所保障者，應係指合法並正當之權利而言，倘其權利之取得並不合於法律規定，即不得謂仍應受保障。本件原告等代理人之過失視為原告等之過失，代理人既為土地專業，其由土地登記謄本之記載及已開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷前開事實，何能以委託專業人士辦理而諉為不知，凡此事實對於原告等應有第119 條所列信賴不值得保護之情形。
六、本件如事實概要欄所述之事實，有88年10月25日系爭土地不動產買賣契約書○○○鎮○○ 號道路用地範圍土地補償發放清冊、被告所屬新店分處93年10月7 日北稅新一字第0930023812號函、輔助參加人93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函、被告88年11月10日簽呈、土地增值稅申報書、輔助參加人88年10月25日88北縣店工字第43745 函、使用分區證明書、系爭土地登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書；協議同意書、收據、補償意見調查表、輔助參加人88年10月29日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表、土地所有權狀、地籍圖騰本等件影本附卷可稽（見原處分卷第119-124 、59-61 、38-39 、29、18、11-17 、8-9 、1-2 頁；前審卷第117-121 、152 、158-160 頁），堪信為真實。是本件之爭點乃在：㈠、系爭土地是否屬公共設施保留地？㈡、被告補徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則？
七、系爭土地非屬公共設施保留地。
㈠、按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項、第2 項定有明文。考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法院92年度判字第591 號判決意旨參照）。
㈡、次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。
內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。……四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」及93年5 月17日台內營字第09300841
572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論所載：「……㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…(87)台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定……，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……」等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。至內政部89年7 月11日台內營字第8907
545 號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。」旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收以取得所有權，而應視具體個案判定之。原告依上述內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函文義，是否為公共設施保留地乃係以土地是否已被「依法取得」為斷，且認所謂「依法取得」係以依法辦妥所有權移轉登記始屬之，即便已依買賣關係取得占有仍非該函所指之「依法取得」云云，顯係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈢、查系爭土地○○○鎮○○號道路（現為新店市○○路）用地範圍，早於60年間即由輔助參加人辦理價購，並闢為道路使用乙節，業經輔助參加人陳明綦詳，並提出協議同意書○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、收據（陳昌漢乃原告戊○○、丁○○被繼承人）及補償意見調查表等件影本附卷可稽（見本院卷第76-82 頁；本院95年度訴字第1180號卷第67-72 頁），且經原告等自認於60年間取得輔助參加人交付之補償金屬實。雖原告等主張其等所領取之該等款項並非土地所有權之協議價購價金，而係土地使用之補償云云，然綜觀該土地補償發放清冊、調查表、收據、協議同意書等文件，其上均無記載該補償係土地使用對價之記載；況由原告等之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對○○○鎮○○號道路新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1 ：「按照五三年申報價格收購，免繳增值稅，若按照六十年公告現值繳增值稅。」，於60年6 月4 日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮第4 號都市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義（見上開前審卷第117 頁及本院卷第76頁），涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知輔助參加人給付原告等之上開工程用地補償要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。是原告上開主張，顯然無據，洵無可採。揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經輔助參加人協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。原告主張系爭土地為公共設施保留地，被告於88年間所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，亦無可取。至本院以94年度訴字第2616號及最高行政法院以98年度判字第125 號判決撤銷被告對陳全枝等人補徵增值稅之處分乃係個案，不能拘束本院；況經同一協議價購之陳昌華出售被價購之土地，亦經本院以96年度訴字第684 號判決維持被告之補徵增值稅處分，而為最高行政法院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳某之上訴，而告確定，併附此敘明
八、被告補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則。
㈠、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款所明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年判字第31號判例可參。查系爭土地非屬公共設施保留地，其移轉並無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之適用，已如前述，被告所屬新店分處就原告與訴外人洪村山等人以買賣為原因，於88年11月2 日所為土地增值稅申報，未詳究渠等當時委由代書壬○○所提出輔助參加人88年10月29日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○○道路用地」，並未記載屬公共設施保留地（見原處分卷第11頁) ，又輔助參加人以88年10月25日88北縣店工字第43745 號函復第3 人張麗莉系爭土地為公共設施保留地，即逕予核定准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資訊而於法有違。嗣被告依輔助參加人前開93年6 月16日函通知系爭土地業經該公所協議價購及以93年9 月29日北縣店工字第0930038498號函檢送具領土地補償費及救濟金收據等資料，認系爭土地非屬土地稅法第39條第
2 項規定得免徵土地增值稅之公共設施保留地，遂於5 年核課期間內，發單補徵原告移轉系爭土地應繳納之土地增值稅如上述，揆諸前揭規定，洵屬有據，先此敘明。
㈡、次按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第8 條、第117 條、第119 條著有規定。
本件被告所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分( 即第2 次補稅處分) ，於解釋上，除係補徵原告移轉系爭土地予訴外人洪村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷其第1 次違法免稅核課處分之意思；而該第1 次免稅核課處分除確認原告毋庸繳納土地增值稅，並同時免除原告之稅賦負擔，核其具授益處分性質，是應一步探究本件是否有信賴保護原則之適用。
㈢、按行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被告第一次核定免徵土地增值稅之行政處分；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第119 條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。茲查：
１、依原告等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約定，原告等出售系爭土地及同段883 地號、建國段858 地號之應有部分予洪村山，買賣總價款計6,098,400 元（不動產買賣契約書第1 條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約書第2 條）：「…⑴、本約簽訂時，甲方（即洪村山）應付乙方（即原告等）新台幣120 萬元…⑵、第2 次付款：俟本約稅單核發，甲方應付366 萬元…」對照特別約定事項欄㈡記載：「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起
1 年內。」（見本院上開前審卷第23-28 頁）及證人壬○○即承辦代書到庭證述：「雙方訂約前有向市公所申請公共設施保留地證明。（問：是否是原處分卷第12頁臺北縣新店市
88 年10 月25日88北縣店工字第43745 號函？）是的。（問：原處分卷第12頁臺北縣新店市88年10月25日88北縣店工字第43745 號函之申請人張麗莉是何人？）洪村山的弟媳。（問：買賣契約特別約定事項㈡約定所指為何？）買賣雙方提及必須要在免稅基礎下進行本件買賣而訂定之特別規定，因為如有稅額就會超過買賣價額。（問：一年之內如無法取得免稅單，買賣契約效力？）如無法取得免稅證明，買賣雙方意思是先不解除契約，但約定一年內由買方尋求取得免稅證明的方法，本件買賣一定要在免稅情況之下才有辦理進行。」等情（見本院卷第87、88頁），堪認系爭土地增值稅之徵免係買賣雙方考量成交與否之重點，是約定在上開完稅之過程中如發生課稅情事時，雙方得解除契約，而不生後續款項之支付及移轉登記之辦理。故本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉現值，被告機關所屬新店分處則於88年11月11日核定免徵土地增值稅─見原處分卷第17頁），而原告係於收受免稅證明書後，始取得未付價金並於88年11月22日將系爭土地所有權移轉登記予洪村山，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。
２、又原告等既於60年間領取系爭土地相關補償費，明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」，已為輔助參加人開闢使用，業如前述。雖其等主張不知該款項為系爭土地之價購金，其等認係土地使用補償費云云，然經本院當庭質之倘為使用補償費，則給付補償費之使用期間為何？則其訴訟代理人卻無法陳明其使用期間，僅謂：「政府開路通知人民領取補償費，人民當然不知道使用期間。」等語在卷（見本院卷第54頁），而無法陳明使用期間若干，豈非同意政府給付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何異？參諸政府取得人民土地所有權為公共設施使用，向以給付補償費方式行之，如徵收所給付之土地補償費即為明例，何以原告得認系爭補償非補償原告等喪失所有權而僅係使用之對價，已然與常理不合。且依原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈡如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1 期款無須退還甲方（按即買受人），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方（按即原告等）則繼續配合辦理…㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。㈣本契約成立時，雙方確知本地為公設用地（既成之道路）…」（見本院前審卷第28頁），有關系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，乃為契約當事人所明知，而雙方於訂約前曾由洪村山弟媳張麗莉向輔助參加人取得系爭土地係公共設施保留地之覆文，且經證人壬○○即承辦代書證述在卷（見本院卷第87頁），有輔助參加人88年10月25日88北縣店工字第43745 號函在卷可憑（見原處分卷第12頁），苟原告等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得輔助參加人認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項㈡（見本院卷第88頁證人壬○○之證詞），可見原告等對輔助參加人所出具函文係與事實不合，非毫無知悉。而原告執系爭土地長期未辦理所有權移轉登記予政府乙節，認係使用對價，更屬無稽，蓋所有權移轉登記係買賣契約成立後，出賣人應負之履行義務，因係協議價購而非徵收，有關土地所有權之移轉登記，原則上係待買賣雙方協同辦理，有關系爭土地長期未辦理移轉登記，倘致影響原告對收受補償費、救濟金性質之認知，原告等非不得逕向輔助參加人查詢辨明；遑論當時收受補償費及救濟金者，不乏原告等親人如陳昌華等其他受領補償費者得供原告等查探，詎原告等捨此輕易即得明瞭系爭補償費及救濟金之性質途徑不為，一廂情願認係土地使用補償費，顯與事理有違，是由系爭土地未移轉予國家，尚無足支持原告得認系爭補償費等為單純使用土地之論據。故原告上開主張，洵無可採。
３、再查，原告等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得輔助參加人核發之土地使用分區證明（見原處分卷第11頁），惟觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及輔助參加人已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之輔助參加人上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供輔助參加人審酌，輔助參加人不察致為該錯誤之函文內容。而依前揭土地稅法第39條第2 項規定，有關都市計畫法指定之公共設施保留地係於尚未被徵收前之移轉，始免徵土地增值稅，而價購等同徵收，係足影響免稅核定之作成與否，前已述及；原告等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，並盡其協力義務，竟未為揭露，致被告無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，原告縱非明知該處分係違法，亦難辭因重大過失而不知情事，核有行政程序法第119 條第2 款、第3款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又原告等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因原告等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收；而原告等對系爭土地已領有補償費乙事，知之甚詳，對此已收受補償費，攸關系爭土地移轉得否適用土地稅法第39條第2 項規定之重要事項，應向被告陳明，俾其調查，猶主張：免稅處分係由行政機關依法單方核定，非原告等所能參與決定，原告等並無提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分情事云云，仍非可取。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告予以補徵土地增值稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十一、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 黃玉鈴