臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第75號
99年3月23日辯論終結原 告 臺灣石門農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓聖圍 律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年7月6日府法訴字第0950101166號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院於96年5月17日以95年度訴字第02781號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年5月27日以98年度判字第596號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國（下同）97年1 月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃興旺變更為乙○○，有桃園縣政府99年2 月26日府人任字第0990071281號令影本在卷可憑，茲據被告繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：緣原告於94年5 月間就其所有坐落於桃園縣○○鎮○○○段99-12 、99-18 、156-1 、164-10、164-34地號等5 筆土地，申請減免地價稅，經被告所屬楊梅分處派員於94年6 月17日會同桃園縣楊梅地政事務所現場勘查結果，上開5 筆地號土地，供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占其各筆土地面積3 分之1 ，其餘3 分之2 土地面積，其地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化股份有限公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，被告遂依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8 條第1 項第8 款規定，核定前揭5 筆地號土地面積各3 分之l ，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3 分之2 面積核無減免地價稅之規定，仍依法應課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9 月20日以府法訴字第0940214495號作成：「……有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與。基此，本案課稅事實容有未明，原處分機關據此作成之課稅處分即有瑕疵，爰將原處分撤銷，由原處分機關……查明另為適法處分。」訴願決定在案，嗣經被告於94年10月24日會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及原告再赴現場覆勘，並經桃園縣政府95年1 月19日府水區字第0950004185號函核復：「……該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物。」被告遂於95年2 月22日以桃稅楊壹字第0950001182號函（下稱原處分）否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於96年5 月17日以95年度訴字第02781號判決（下稱前審判決）駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於98年5 月27日以98年度判字第596 號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號等5筆土地（詳如土地登記謄本、地籍圖與標示圖），係石門大圳灌溉圳溝用地屬於引水水利建造物用地，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第9款、第8 條第1 項第8 款與第9 條免徵地價稅之規定，且一般圳溝堤防岸邊之預置空地是屬引水道機具或渠道防患用地，均屬於引水建造物之延伸，與引水圳溝具有不可分割使用之必要用地，本件被告及桃園縣政府僅核定石門大圳「圳溝底」部分（約占整筆圳溝使用土地面積3 分之1）免徵地價稅，其餘屬於圳溝岸邊用地總面積3 分之2 ，被告竟以一般用地稅率課徵地價稅，並以原告所有5 筆土地除現有灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物（約占各筆土地面積3 分之1 ）屬於水利法規範之水利建造物外，其餘土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供停車之用、東電化公司貨車出入、停放及供該公司噴泉和告示牌等地上建造物使用，均不屬於水利法規範之水利建造物，認為無相關免徵地價稅規定之適用，拒絕原告所請，原處分及訴願決定，顯然毫無理由。
（二）按「下列公有土地地價稅或田賦全免：引水、蓄水、洩水等水利建設施及各項建造物用地」、「私有土地減免地價稅或田賦標準如下：經核准興辦之農田水利事業所有引水、蓄水、洩水建造物用地，全免」；又「無償供公共使用之私有土地，……在使用期間內，地價稅或田賦全免」。土地稅減免規則第7條第1項第9款、第8條第1項第8款、第
9 條均有明文。又法律適用上所稱之類推適用，係指法律上所未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。而類推適用即係基於平等原則之理念，而普遍為法院所採用，故「相類似之案件，應為相同處理」之法理，為類推適用之基本原理。我國司法實務上運用類推適用的方法作為填補法律上漏洞之事例，屢見不鮮，如最高法院63年台上字第2123號、42年台上字第1349號及49年台上字第1972號判例，泛言「具有同一之法律理由」，46年台上字第422號判例所稱「性質上得類推適用」，23年上字第489號、68年台上字777號判例均稱「應類推適用」。進一步言，類推適用所補充之漏洞，係法律依其規範意旨，原應積極地設其規定，而未設規定。查土地稅減免規則第7條、第8條、第9條所列規定之減免事項，無非基於公益事項為減免，甚至私立之農、林、漁、牧、工礦實驗場或私立醫院、私立公墓等非以營利目的者均在減免之列，本件原告上開土地係供農田灌溉事業之公益事項自無排斥而不予適用之理由。
（三）查原告所有石門大圳係屬水利建造物，此為兩造所不爭執，則圳溝兩側岸邊各約10公尺土地即屬水利建造物之必要用地，其功能除圳溝引水溢堤防患外，並便利機具進出維護圳溝，故在無礙引水、防洪與機具進出維護等功能情形，適度綠美化，對於鄉鎮市之整體容貌與社區生活機能之提昇，助益甚大，自屬合目的性使用，亦即本件圳溝邊少許用地即使被民眾鋪設水泥地板或瀝青或臨時停車使用，均屬無礙水利建造物土地使用本質與功能。又原告倘構建水利阻絕設施將產生圳溝不易維護與公共通行的障礙。原告石門大圳桃園縣、新竹縣、台北縣之圳溝用地眾多，如均構建阻絕設施，將增加國庫負擔與干擾民眾通行。本件被告對於水利建造物用地，其界定使用土地之範圍，係以引水圳溝本身（建造物）作為基準，而不以前揭5筆土地整體之使用目的，或以原告擁有該5筆土地是否供引水灌溉之用，而予通盤的審究，自屬不當。況該5筆土地之地目為「水」，不僅形式上已可充足免稅條件，且依水利法第4條規定，該地目變更的主管機關為桃園縣政府，本件被告以楊梅鎮都市計畫公共設施完竣地區土地清冊所載，系爭5筆土地屬於公共設施完竣地區，土地使用區分為「工業區」等情作為課徵地價稅理由，顯然有偏失。又原告係依農田水利會組織通則設立登記，該通則第1 條規定「農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨，為公法人」。又以目的事業區分並為公益法人，核無爭議。又土地稅減免規則第7 條、第8 條所列各款與第9 條規定免稅之理由，無非基於公益事項而為免稅，本件原告所請，倘查無具體條文可資適用，依首揭「相類似之案件，應為相同處理」之類推適用之法理予以援用，亦應給予原告系爭土地地價稅額全免，始為允當。本件被告所為處分囿於水利建造物名稱規定，僵化法令適用範圍，拒絕原告所請，顯然侵害原告的權益，自屬違法。
（四）又「水利建造物用地」與「水利建造物」尚屬不同之文義，本件被告認原告所有石門大圳之圳溝為水利建造物，惟對於圳溝用地如何界定其使用範圍，未予說明，顯然適用法規不當或有理由不備之違法，又圳溝岸邊土地被施設瀝青、水泥地板等而有停車、通行使用情形，均無礙圳溝功能與維護運作情形，況本件被告課徵地價稅面積大都雜草叢生之圳溝堤岸，所稱被停車、通行使用部分亦均屬臨時使用性質，與永久占用之構建地上建築物顯不相當，且原告已對於可得特定之臨時使用人函請回復原狀。又所稱土地被臨時停車、通行使用，原告迄未變更水利建造物用地屬性或有出租他人使用情形，自難以公眾少許臨時使用圳溝兩岸用地，作為圳溝堤防使用地得予課徵地價稅之依據。
（五）姑暫不論，本件是否得按土地減免規則第7條、第8條所列各款規定與第9條規定給予全部免稅，即就本件被告未予整體觀察圳溝用地，亦未考量原告係為秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公益目的使用之土地，倘純然以增加稅收立場，課徵地價稅，該項處分及訴願決定於法即有不當。
（六）總括的說，本件被告未予整體觀察圳溝用地，亦未考量原告係為秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公益目的使用之土地，其單純以增加稅收立場，且所為課徵地價稅面積，以何事實作為準據，迄未提供主管測量機關之測量成果圖作為根據，該項處分及訴願決定自有不當。
（七）又本件系爭土地確係供農田水利事業之用，迄無變更作為其他用途。為此，懇請本院賜准定期至現場履勘，以明事實真相。
（八）為有關地價稅事件，謹狀聲請調查證據事：
1.聲請人所有之石門大圳為水利法第46條第1項第2、4款所稱之「引水之建造物」、「洩水之建造物」；除構造物本身之圳溝底土地(行水區)為水利用地外，周邊兩側各約10公尺之堤防用地、維護保留使用地及安全管制地，均為圳溝底(石門大圳本身)之必要延申，此為水利法施行細則第138條所明定。則石門大圳通過之水利用地既編為水利使用，非經主管機關(桃園縣政府)核准，原告自不得擅自變更作為其他使用。即為土地稅減免規則第7條第1項第7款所稱之「引水、……洩水等水利建設施及各項建造物用地」，此乃法律之文義、體系、法意、目的解釋。
2.本件原告所有之系爭土地從未變更土地使用，被告94年變更原來免稅規定，自有不妥。為釐清事實，本院諭知將向經濟部水利署查詢石門大圳用地範園，原告擬定相關爭點問題如后，併請查詢：
⑴水利法第46條所稱之水利建造物，除構造物本身(石門
大圳) 之圳溝底土地( 行水區) 為水利用地外。圳溝底( 石門大圳本身) 兩側各約10公尺之堤防用地、維護保留使用地及安全管制地，是否仍為石門大圳之水利必要用地？⑵水利法施行細則第138條所稱「堤防用地、維護保留使
用地及安全管制地」是否為水利之必要用地？有無其他更具體界定水利用地範圍之行政法規命令或行政規則，可資作為相類似適用之根據？如有請提供相關法規等資料！⑶石門大圳之灌排水利用地未經報請主管機關核准廢除圳
溝，可否擅自作為其他非水利之使用？如可以作為其他使用，請提供具體資料！
（九）綜上所陳，本件訴願決定及被告對於原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段99-12 、99-18 、156-1 、164-10、164-34等地號5 筆土地面積2/3 各課徵地價稅部分之處分既有不當，且不合法。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分關於核定原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號等5筆土地面積三分之二各課徵地價稅部分均撤銷。
2.被告就上開撤銷部分，應作成核定原告就系爭5筆土地面積三分之二部分，自94年度起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分。
3.第一審訴訟費用及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……8 、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第8 條第1 項第8 款、第9 條所明定。
（二）查系爭二重溪段99-12地號等5筆土地，前經被告於94年6月17日會同桃園縣楊梅地政事務所勘查現場，係供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約佔各筆土地面積3分之1，其餘3 分之2 面積地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，復依桃園縣政府94年9 月20日府法訴字第0940214495號訴願決定書：「……有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與……爰將原處分撤銷，由原處分機關……查明另為適法處分。」意旨，被告復於94年10月24日再會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及原告至現場覆勘情形為：二重溪段99-12 、99-18 地號等2 筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道（含斜坡、草皮、矮樹）外，其餘約3 分之2 土地面積供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；同段156-1 地號，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）外，劃有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；同段164-10地號，河寬約占土地總寬度3 分之1 ，左側原為力麗家俱停車場，現力麗家俱已遷移，仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；同段164-34地號，河道寬度占土地總寬度3 分之1 ，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地，此有被告94年10月31日桃稅楊壹字第0940035069號函、會勘紀錄表及現場照片附案可稽，亦為原告所不爭。
（三）復依經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580號函略以：「……四、又水利會之灌排圳路屬水利法第46條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府之核准。……」，被告遂以系爭土地經上揭現場會勘之使用情形，分別於94年12月12日及95年1月3日以桃稅楊壹字第0940010255、0940011342號函函請桃園縣政府水務局，就系爭土地地上建造物是否全部均屬引水、蓄水、洩水等各項水利建造物用地及其核定範圍予以查明確認，業經桃園縣政府以95年1月19日府水區字第0940004185號函以：「……二、……現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。三、另貴處函詢該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物……」核復在案，準此，系爭二重溪段99-12 地號等5 筆土地，屬於灌溉圳溝用地各占系爭土地面積3 分之1 部分，被告業已於95年2 月7 日桃稅楊壹字第0940008361號函准依農田水利會組織通則第11條及稅捐稽徵法第28條規定自89年起免徵地價稅，另供土地公廟使用部分，亦依土地稅減免規則第9 條規定自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅在案，而其餘面積土地地上鋪設水泥（或瀝青）劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景、告示牌並於該東電化公司場外亦劃有停車位供停放車輛使用，且大部分土地圍入東電化公司廠區內，而其餘廠外部分土地亦非屬供公共通行之必要土地，此既經水利主管機關確認不屬水利法規範之水利建造物，自無上開組織通則及土地稅減免規則第8 條第1 項第8款免徵地價稅規定之適用，亦與土地稅減免規則第9 條及相關減免地價稅之規定不合，依土地稅法第14條規定，仍應核課地價稅，另原告主張已發函函請土地上之使用人將土地回復原狀乙節縱係屬實，亦為本件處分書作成後始發生之事件，與系爭之行政處分並非屬同一事件，倘系爭土地嗣後有變更使用情事者，原告應依法另案提出申請，合予敘明，綜上，原告主張，核不足採，請予駁回。
（四）本件系爭5筆土地原經被告於94年10月24日現場勘測核定水圳減免面積計5,234平方公尺，此面積亦為原告於原審所不爭執，惟依楊梅地政事務所98年12月11日土地複丈成果圖所示，水圳面積應為4,038平方公尺，觀諸本院62年判字第298號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」準此，被告原核定減免水圳面積計5,234平方公尺，仍應予維持。
（五）另楊梅地政事務所就系爭土地之複丈費用計12,300元，惠請本院於終結判決將此費用裁判為訴訟費用。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決：
1.駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
2.第一審訴訟費用及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告95年2 月16日石農財字第0950000807號函、被告所屬楊梅分處95年2 月10日桃稅楊壹字第0940008361號函、被告所屬楊梅分處95年2 月7 日簽、95年1 月27日土地稅主檔（歷史檔）稅籍查詢資料、桃園縣政府95年1 月19日府水區字第0950004185號函、被告所屬楊梅分處95年1 月3 日桃稅楊壹字第0940011342號函、桃園縣政府94年12月22日府水區字第0940351490號函、被告所屬楊梅分處94年12月12日桃稅楊壹字第0940010255號函、桃園縣政府94年12月5 日府水區字第0940333280號函、經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580 號函、桃園縣政府94年11月8 日府水區字第0940309966號函、被告所屬楊梅分處94年10月31日桃稅楊壹字第0940035069號函、被告所屬楊梅分處94年10月24日土地會勘紀錄表、被告所屬楊梅分處94年10月19日桃稅楊壹字第0940034840號函、被告94年9 月29日桃稅法字第0940116493號函、桃園縣政府94年9 月20日府法訴字第0940214495號函及訴願決定書、原告94年7 月8 日石農財字第0940004546號函、被告所屬楊梅分處94年7 月4日桃稅楊壹字第0940005342號函、原告94年6 月27日石農財字第0940004261號函、被告所屬楊梅分處94年6 月21日桃稅楊壹字第0940032840號函、檢徵土地資料明細表及土地登記謄本、被告95年4 月10日桃稅法字第0950066265號函及訴願答辯書、被告95年4 月27日桃稅法字第0950070488號答辯書、原告95年4 月7 日陳報狀、原告95年3 月13日石農財字第0950001485號函、原告95年3 月13日石農財字第0950001486號函、原告95年3 月13日石農財字第0950001531號函及原告95年3 月13日訴願書及現場照片16張、桃園縣○○鎮○○○段99-12 、99-18 、156-1 、164-10、164-34地號之土地登記第二類謄本及地籍圖謄本、石門大圳標示圖及95年3 月7日現況照片10張、桃園縣政府98年7 月20日府水區字第0980267003號函、經濟部83年2 月14日水002811號函、被告98年
8 月21日桃稅法字第0980019482號函、經濟部水利署98年9月30日經水源字第09851225710 號函、原告94年5 月3 日石農財字第09400002850 號函及原告公文簽註單（公文號：0000000000）、原告94年5 月3 日申請減免課徵地價稅土地明細表--楊梅鎮、桃園縣楊梅地政事務所98年12月9 日楊地測字第0986000738號函、桃園縣楊梅地政事務所98年12月11日楊地測字第0986000743號函及桃園縣○○鎮○○○段（含99-12 、99-18 、156-1 、164-10、164-34地號）複丈成果圖、被告所屬楊梅分處99年3 月1 日桃稅楊土字第0990000660號函及桃園縣政府99年2 月26日府人任字第0990071281號令等件附於原處分卷、訴願卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原處分業經被告撤銷，原告提起本件訴訟，是否具有訴之利益？茲分述如下：
（一）按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上為無理由。次按「行政訴訟原以官署之處分為標的，倘事實上原處分已不存在，則原告之訴因訴訟標的之消滅即應予以駁回。」、「當事人請求標的消滅，其訴訟關係即應視為終結。」最高行政法院27年判字第28號及30年判字第16號分別著有判例。另「行政法院二十七年判字第二十八號及三十年判字第十六號判例，係因撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分之存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要；首開判例，於此範圍內，與憲法保障人民訴訟權之規定，自無牴觸。」亦經司法院釋字第213 號解釋在案。
（二）本件原告因地價稅事件，不服原處分，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起撤銷，經本院於96年5 月17日以前審判決駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於98年5 月27日以98年度判字第596 號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。惟查，本件於訴訟繫屬中，被告所屬楊梅分局業於99年3 月1 日以桃稅楊土字第0990000660號函載明「……有關貴會不服本分局核定94年地價稅提起行政訴訟乙案，因原核准減免面積與楊梅地政事務所測量之面積不符，本分局原於95年2 月22日桃稅楊土字第0950001182號函之處分（即原處分）予以撤銷，另重為處分詳如說明一，請查照。」等語，將原處分撤銷在案，有上開函文附於本院卷可稽（見原處分卷第108 頁），則原告請求撤銷之原處分，業經被告自行撤銷而不存在，揆諸上開說明，原告之訴顯無訴之利益，欠缺權利保護必要，在法律上為無理由，應以判決駁回之。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 林淑盈