臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第8號原 告 福客多商店股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡欽源律師
王歧正律師（兼送達代收人）複 代 理人 王師凱律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日臺財訴字第09300390420號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院於95年1月18日以93年度訴字第4200號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分均撤銷，駁回原告在原審其餘之訴。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年12月11日以97年度判字第1111號判決將原判決關於撤銷訴願決定、原處分（復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告起訴時，原告之代表人為詹仁智，嗣於訴訟中變更為甲○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告經人檢舉逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處查得其於民國（下同）81年至85年7月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金新臺幣（下同）488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，審理違章成立，核定補徵營業稅826,393元（已於86年3月1日補繳），並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,479,100元（計至百元止）；另就收取盤點損失賠償金16,039,362元而以其應給付予加盟主之委任經營金（即委任報酬金）中扣除部分，認原告未依規定自加盟店取得憑證，而依稅捐稽徵法第44條規定，處以查明認定總額5%罰鍰計801,968元，合計應處罰鍰3,281,068元。
原告不服，主張依營業稅法第1條規定，盤點損失並非銷售貨物或勞務，亦非進口貨物，即非營業稅課徵範圍，且依統一發票使用辦法第4條第28款規定，營業人取得之賠償收入得免用或免開統一發票，原告取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，應免開立統一發票，故無漏開統一發票及逃漏營業稅之情事云云，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，經財政部91年10月18日臺財訴字第0911356261號（案號：第865338號）再訴願決定，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），命原處分機關另為處分。嗣因92年1月1日起營業稅業務移撥被告辦理，案經被告審查結果認為：（一）就補徵營業稅部分：按違約金之性質，因當事人約定類型不同而有異，有屬懲罰性質，有屬賠償性質，有兼具懲罰、賠償性質。其中懲罰性違約金，係屬銷售價額外所加收之費用，依營業稅法第16條第1項及統一發票使用辦法第4條第28款規定，應課徵營業稅，尚無疑義。原告特許經營契約書第10條第5項及第6項載明：「乙方（即加盟店）應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方（即原告）所指定之金融機構（包括郵局）帳戶內，……」、「前項規定之營業額（含部分營業額）匯款如有延遲時，每延遲一天，乙方應給付當日應匯金額○．二%之違約金給甲方，……」是以堪認原告向其加盟店所收取逾期匯回營業金額之違約金係屬懲罰性質之違約金，自屬營業稅課稅範圍。再就原告所取得加盟主因逾期匯回營金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，依據委任經營契約書參所載，加盟主欲加盟時需支付原告加盟金，乃係原告對其商譽、專用權、經營技術機密、生財設備、營業設備等之授權予加盟主，及商圈評估費用，向加盟主收取之代價，並委任加盟主代為銷售原告之商品，其商品所有權雖未移轉予加盟主，惟仍有營業稅法第3條第3項第4款視為銷售之性質，故原告為上開交易之銷售人，其所取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，實為因原告銷售其自身商品之價額外收取之其他費用，自應屬銷售額，為營業稅之課稅範圍。又依原告委任經營契約附屬契約第肆點第10項規定，對於委任經營商店之盤損，原告係依零售價格向加盟主請求盤損之賠償金額，而零售價格扣除成本、管銷費用外，尚包括商品所欲賺取之利潤，原告得逕自給付加盟主之委任經營金抵扣，或直接向加盟主求償，此部分收入如同將該盤損之商品出售予加盟主（視同銷售盤損商品），而為營業稅之課稅範圍。被告就原告所取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，認屬銷售額補徵營業稅826,393元並無不合；（二）違反營業稅法罰鍰部分：上開違約金及商品盤點損失之賠償金既屬銷售額，為營業稅課稅範圍，則其漏稅事實甚為明確，惟按稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，依財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件栽罰金額或倍數參考表規定，原告於裁罰處分核定前已補繳所漏稅款且已承認違章事實，原罰鍰處分爰本於職權更正應按所漏稅額826,393元處2倍罰鍰計1,652,700元（計至百元止）；（三）違反稅捐稽徵法罰鍰部分：原告向加盟店收取之盤點損失賠償金既係自原告給予加盟店之委任經營金中扣除（即盤點損失賠償金與委任經營金相互抵銷），依法原告就盤點損失賠償金應開立憑證予加盟店之同時，加盟店亦應就收取之委任經營金開立憑證予原告。原告未依規定自加盟店取得憑證，被告按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計801,968元亦無違誤等由，遂作成93年4月22日財北國稅法字第0930203354號復查決定（下稱原處分），變更原罰鍰處分為2,454,668元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於95年1月18日以93年度訴字第4200號判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分均撤銷，其餘之訴則予駁回。被告不服，針對「補徵營業稅及依營業稅法第51條第3款規定處罰鍰部分」提起上訴（前審判決維持被告依稅捐稽徵法第44條規定處以查明認定總額5%罰鍰部分，因原告未上訴而告確定），經最高行政法院於97年12月11日以97年度判字第1111號判決廢棄前審判決關於撤銷訴願決定、原處分（復查決定）及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）最高行政法院97年度判字第1111號判決稱依原告與加盟主所簽訂特許經營契約書第10條（實為第11條）第1項及第10項規定、第12條（實為第13條）第1項及第2項規定，原告與加盟主間簽訂之定型化特許經營契約書並非單純之一般委任契約，而係集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約云云，惟：
1.原告與加盟主間所簽訂之契約類型實可分為「委任經營契約」及「特許經營契約」兩類，其中特許經營契約屬於較少數之特殊經營模式，而本件交易則係採取「委任經營」之模式。
2.依原告與加盟主間所簽訂之特許經營契約第7條第3項約定，加盟主自其經營之福客多連鎖商店開業日以後，必須負責該商店有關所有之銷售商品及庫存商品之訂貨及銷售業務，並負擔其商品成本之投資；同契約第10條第7項約定，有關加盟主依福客多方式訂貨、購貨系統所進貨之商品貨款，統由原告依加盟主之實際進貨數量與供應廠商之請款進行核帳及付款作業，並由原告代加盟主墊付商品貨款，加盟主營運期間原告代加盟主墊付之貨款，由原告於每月雙方往來帳結算時，一併結算扣抵。準此，縱使原告與加盟主間係採「特許經營」模式，此時加盟主須自行負擔商品之成本，原告僅係為加盟主先行墊付商品貨款予供應廠商，其後再由每月雙方往來帳中結算扣抵。換言之，原告並非先向供應廠商購買銷售商品後再轉賣予加盟主，原告並無銷售貨物予加盟主之營業行為，自毋庸繳納營業稅，最高行政法院上開判決顯係混淆「委任經營」與「特許經營」間之差異，誤認原告與加盟主間非屬委任關係。
3.依原告與加盟主間簽訂之商店委任經營契約第12條第5項約定，加盟主取得委任經營金之報酬，應開具其本身名義之統一發票予原告，但因加盟主營業登記尚未辦妥，無法開立統一發票者，其報酬視為加盟主負責人之個人收入。另依特許經營契約第11條第10項約定，有關加盟主公司行號之會計帳務及稅務之申報，發票之申購，由加盟主自行委託會計師處理。準此，與原告簽約之加盟主原則上均為公司法人，有關加盟主本身之會計帳務、稅務申報及發票申購等事項，應由加盟主自行委託會計師處理。原告係將連鎖商店之經營權授予加盟主，並非自行經營管理，故無論係採委任經營或特許經營模式，加盟主為經營該連鎖商店所需人力，應由加盟主自行聘僱並負擔其所有費用，且加盟主所雇用員工之甄選、聘僱及工作時間調配等，當然應由加盟主自行負責。
4.特許經營契約屬較少數之特殊經營模式，簽訂該種契約之加盟者以買斷商品模式經營，該種契約並無盤點損失賠償之條款（參照特許經營契約第12條有關盤點之約定），故盤點損失賠償金僅發生於簽訂上開「委任經營契約」之加盟者。
（二）最高行政法院97年度判字第1111號判決依營業稅法施行細則第35條規定，主張原處分卷內僅有原告所立之彙總表及盤點損失6張，原告或加盟主均未曾向被告申報有盤損而經核准在案情事，且未明白交代盤損之商品係何種原因減少，原告又自加盟主取得該減少商品零售總額之金額，前審判決未查明是否確有盤損，逕認原告確有16,039,362元之盤損發生，有理由不備之情事云云。惟：
1.在原告與加盟主間採取「委任經營」模式下，所謂「盤點損失」之賠償，係指加盟主代為經營及管理原告之商品，若因故意或過失發生遺失、毀損，加盟主應按合約規定依盤損金額賠償予原告。如於盤點時發現加盟主受委任保管、經營之庫存貨物有短少情形，係受任人未盡善良管理人之保管責任，應對原告負賠償責任（如係採「特許經營」模式，如前所述，因加盟主須自行負擔商品之成本，並非代為經營及管理「原告之商品」，故此類經營模式即無盤點損失賠償之約定）。而賠償金額之計算即為民法第216條第1項所規定，包括「所受損害」及「所失利益」，因此盤點損失之賠償金應按零售價計算，該計算方式不僅符合民法規定，且係事實上不得不如此，蓋如以商品成本價作為損害額，將使加盟主有機會盜賣商品獲利，原告將完全無法管理所有之加盟主。
2.在原告與加盟主間採取「委任經營」模式下，加盟主乃出售（經營管理原告之連鎖商店）勞務予原告，既然加盟主給付盤點損失賠償金予原告，係因加盟主違反受委任之義務而應負之損害賠償責任，則原告以買受勞務之買方身分向加盟主收取賠償金，即與銷售貨物或勞務無涉，並非銷售額，依法無庸繳納營業稅。被告認定此項收入為銷售額，無非以原告係按零售價計算賠償金，據以認定該部分收入如同將該盤損商品出售予加盟主（視同銷售盤損商品），而為營業稅之課稅範圍云云。惟被告之認定無視於原告與加盟主之間並無銷售貨物或勞務行為之事實，僅因損害賠償額係按零售價計算，即將請求損害賠償認定為銷售貨物，顯然昧於事實及法理。又原告與加盟主間並無消費者，被告所舉之例並不恰當，且消費者將商品破壞照價賠償，並開立發票，隱含和解契約之真意。
3.此外，營業稅法施行細則第35條規定係針對商品遇有盤損或災害而發生損失者，規定營業人得申請主管稽徵機關核准認定為盤損及災害損失，並據以申報減免營利事業所得稅，與本件營業稅爭議顯屬兩事。又本件加盟主既已同意依上開彙總表及盤點損失表支付「盤點損失之賠償金」予原告，且未涉及營利事業所得稅之減免，自無再由被告介入調查之必要。亦即，盤損證據僅係依據契約關係違約事實認定，違約事實如何產生及其數量，已在契約直接約定損害計算方式，且契約雙方皆不爭執，與營業稅法施行細則第35條規定無關。
（三）最高行政法院97年度判字第1111號判決復稱違約金之產生乃因加盟主營業金額逾期匯給原告，而營業金額與銷貨有關，原告向加盟主所收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元，屬懲罰性質之違約金，並非單純賠償原告損害而約定，尚屬營業稅法第16條第1項所稱在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，仍屬銷售額云云。惟：
1.按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」營業稅法第16條第1項定有明文，而同法第3條第1項定義「銷售貨物」為「將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者」、同條第2項將「銷售勞務」定義為「提供勞務予他人……以取得代價者」。準此，銷售額既係指營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，自須限於因銷售貨物或勞務所收取之一切費用，始可認定為銷售額：反之，若所收取之費用與銷售貨物或勞務無涉，即非屬銷售額之範圍。被告認原告有漏開統一發票並漏報銷售額等違法行為，惟關鍵點應先釐清何人有銷售行為。實際上，本件所涉及之「銷售」乃原告之加盟主銷售勞務予原告，原告並無「銷售貨物」予加盟主，故原告無須開立統一發票予加盟主。
2.本件交易方式係採「委任經營」方式，由原告委任加盟主經營加盟店（參照商店委任經營契約書前言：「……茲委任乙方從事甲方之福客多商店連鎖系統之商店經營……」、第2條第2項：「甲乙雙方如欲於本契約期滿後，繼續委任經營關係……」、第3條第2項：「乙方應取得政府主管機關許可之營利事業登記及執照，以經營甲方所委任之福客多商店……」、第3條第8項：「乙方取得甲方指定之福客多商店的經營權，乃基於甲方為委任人，乙方為受任人之法律關係……」），而加盟主依約取得報酬即「委任經營金」（商店委任經營契約書第12條第1項參照），且加盟者應就其取得之報酬開立統一發票予原告（商店委任經營契約書第12條第5項約定參照）。準此，加盟店之商品所有權仍屬原告所有，並不移轉予加盟主，並非原告「銷售貨物」予加盟主，而係加盟主「銷售勞務」予原告，依法由加盟主開立發票予原告。又原告簽約之加盟主原則上均要求為公司法人（因加盟主有開發票之需要），然可能部分加盟主在簽約當時尚未辦妥公司登記，因此契約定有如加盟主因營業登記尚未辦妥，無法開立發票者，其報酬視為加盟主個人收入之條款（參見上開契約書第12條第5項）。是以，原告既無銷售貨物或勞務予加盟主，原告向加盟主所收取之逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失之賠償金，均與銷售貨物或勞務無涉，自非屬銷售額，即非營業稅之課稅範圍。
3.參酌被告於94年2月15日所提答辯狀理由四引用營業稅法第1條及第16條第1項規定，並主張：「……顯見營業稅法對銷售額之界定，係對有銷售貨物或勞務者而言，亦即有銷售貨物或勞務時，方有所謂『銷售額』之認定，如未涉及銷售貨物或勞務，縱有取得收入或利益，亦非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。銷售貨物或勞務之一方（賣方）所取得他方（買方）之賠償金或違約金，依上開規定自屬銷售額範圍，應課徵營業稅；反之，買受貨物或勞務之一方（買方）所取得他方之（賣方）之賠償金或違約金，因無涉及銷售貨物或勞務，自非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。」等語，該項判斷標準實值贊同，故原告收取逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失之賠償金，均與銷售貨物或勞務無涉，自非屬營業稅之課稅範圍。
4.被告及訴願決定機關稱其商品所有權雖未移轉予加盟主，惟仍有營業稅法第3條第3項第4款視為銷售之性質，故原告為交易之銷售人，其所取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，實為因原告銷售其自身商品之價額外收取之其他費用，自應屬銷售額，為營業稅之課稅範圍云云，惟營業稅法第3條第3項第4款所示「營業人委託他人代銷貨物」情形與本件原告委任加盟主經營之情形不同，茲說明如下：
⑴依當時統一發票使用辦法第17條第2項規定：「營業人
委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」，顯見營業稅法第3條第3項第4款所欲規範「代銷視為銷售」之情形，係指營業人將貨物交付受託人銷售，受託人開立受託人自己之發票予消費者之情形。惟本件交易方式為原告委託加盟主代為管理、經營加盟店，貨物售予消費者時所開立之發票仍為原告之發票，並非開立加盟主之發票予消費者，故本件交易方式並非營業稅法第3條第3項第4款所規範之「代銷貨物」情形。
⑵參照許慈美所著〈營業稅與法規實務探析〉之分析說明
，認為營業稅法第3條第3項第4款係為處理：「……在代銷之情形，代銷人於銷貨時，如以自己名義開立發票交予買受人，委託人於送貨時，亦僅開立委託書，未開立發票，此種處理方式，在加值型營業稅制下，必形成代銷人無進項憑證即無需支付進項稅額，委託人無銷項憑證即無需收取銷項稅額之情形，增加稅額扣抵的困難……」等語，說明營業稅法第3條第3項第4款確係為處理代銷人以自己名義開立發票予買受人之情形。本件並無以加盟主名義開立發票予消費者情形，顯非營業稅法該款所規定之「委託他人代為銷售貨物」情形，訴願決定所稱與法有違。
⑶原告係一經營連鎖便利商店之公司，原告與加盟主間訂
立委任經營契約書，委任加盟主經營原告所有之門市，加盟店之生財設備、營業設備、器具等皆為原告所有，但委由加盟主管理經營。該門市之經營決策、商品價格之管制、營運計畫之制訂等皆由原告決定，交由加盟主執行。尤為要者，加盟店之盈虧，則由加盟主承擔（受），加盟主之法律地位實類似分公司之經理人。加盟主與原告之間，並非單純受委託銷售貨物之關係可同日而語，故上開委託銷售之課稅方式，於本件委託經營應無適用餘地。
⑷原告委託加盟主經營門市部（即加盟店），稽徵機關並
未要求原告應就該加盟主經營之加盟店店內之一切商品開立發票（依法亦無須開立發票），而營業稅法第3條第3項第4款「營業人委託他人代銷貨物」應視為銷售貨物之行為者，係指民法第576條所定之行紀而言，依民法第578條規定，行紀人為委託人之計算所為之交易，對於交易之相對人，自得權利並自負義務，是委託人應開立發票予行紀人，行紀人另外於銷貨時開立發票給其交易之相對人，惟與本件迥異，訴願決定稱本件有營業稅法第3條第3項第4款規定適用云云，與法有違。
（四）有關被告認原告向加盟主收取逾期匯回營業收入之違約金488,498元，未開立統一發票部分：
1.原告與加盟主間之關係為加盟主受託經營及管理加盟店，原告依雙方約定之計算方式給予委任經營報酬予加盟店，雙方並無銷售貨物之買賣行為。且依商店委任經營契約之意旨，加盟主經營管理加盟店，將貨物銷售予消費者（第三人），而後以原告之名義開立發票予消費者，原告與加盟主間並未存有銷售貨物關係，而係加盟主銷售勞務予原告。
2.原告與加盟主簽訂商店委任經營契約書，依該契約書第9條第5項規定，加盟主執行受任之工作時，關於匯回營業金額之義務為：「乙方應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方所指定之金融機構帳戶內……」、同條第6項規定：「前項規定之營業額（含部份營業額）如有延遲時，延遲一天，乙方必須繳納當日營業額的○．二%之懲罰性違約金給甲方……」，該懲罰性違約金係加盟主違反受任人義務時之違約金。是加盟主始為出售勞務之人，原告則為買方，原告以買方立場所取得之違約金無涉銷售勞務或貨物，自非銷售額，依法無庸繳納營業稅。
3.按「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」民法第541條第1項定有明文。本件加盟主之受託經營義務包括以善良管理人之注意義務保管全部商品、生財設備，及依約將當日收取之營業金額，於當日全數匯回原告所指定之帳戶。加盟主僅受原告之委任，代理原告經營門市及管理商品，加盟主每日於門市收取之營業收入俱為原告所有。加盟主依委任意旨及委任契約之約定，應全數匯回該門市之全部收入，不得扣留、挪用。加盟主如故意或過失逾期匯回原告之營業收入，依委任契約約定及民法第542條規定，加盟主應給付原告該逾期匯回營業收入之違約金，該逾期匯回營業收入之違約金不失為損害賠償性質之利息，並非原告將貨物銷售予加盟主所取得之額外費用，自無開立發票之問題。
4.訴願決定所提財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋規定，係指營業人除銷售貨物或勞務價額外，尚向買受人收取除價額外之費用時，該費用應併同在銷售額課徵營業稅。惟原告原銷售貨物對象並非加盟主，而係消費者（第三人），原告既未向加盟主銷售貨物之對象（消費者）收取逾期匯回營業收入之違約金，自無將之計入銷售額內並繳納營業稅之問題，此與出租人自承租人收取違約金應併同租金繳納營業稅情形不同，非屬營業稅法第16條第1項所定銷售額之範圍，訴願決定所稱顯屬違誤。
5.本件與財政部75年7月2日臺財稅第0000000號函釋情形相仿，該函所指公賣局委託臺灣鐵路管理局運送公賣局之菸、酒、容器及其他物料，鐵路局在運送過程中造成運送物品破損之賠償款非屬銷售額，應免徵營業稅。是本件銷售勞務之加盟者執行受委任工作有過失，逾期匯回營業金額，造成委任人之損害而給付之賠償款，與該函釋事實類似，非屬銷售額，應免徵營業稅。
（五）有關被告認定原告向加盟主收取盤點損失賠償金16,039,362元，未開立統一發票部分：
1.依原告與加盟主簽訂之委任經營契約架構，事實上無法導出盤損賠償金等於銷售貨物之結論。我國法令及主管機關各種函釋亦從未釋明：「按零售價賠償等於銷售」，且最高行政法院93年度判字第152號及88年度判字第277號判決均認行政機關添加法律所無之限制，係變相添加人民稅負，有違憲法保障人民權利及憲法第19條租稅法定主義之本旨。被告及訴願決定機關未深究原告與加盟主間之法律關係，又無法律依據，率認原告有漏稅行為予以課罰，即使守法守份依據其進行交易法律關係（如本件為委任經營之法律關係）繳稅，仍處於不安狀態，僅憑被告比附援引，原告即陷入違法狀態而受裁處，顯違憲法第19條租稅法定主義。
2.被告稱卷內並無按營業稅法施行細則第35條規定盤損經報請主管稽徵機關核准之資料云云。惟該條目的在利於納稅義務人遇有財產（不限於庫存商品）因盤損或災害致生損失時，得以申報減免稅捐。本件係原告與加盟主間清點庫存時，如有庫存量不符情形，雙方依約處理時應否繳納營業稅之問題，並非該條規範情形。被告復稱原告與加盟主所簽訂之契約約定遇有盤損時由乙方（即加盟主）「負責」，此「負責」並非負損害賠償責任之意，而係由加盟店自行吸收盤損商品云云。惟：
⑴本件委任經營契約約定盤點損失由加盟主「負責」，即
為「負損害賠償責任」之意（如民法第222條第1項即規定「債務人就其故意或過失之行為，應負責任」）。蓋加盟主受原告委任，經營管理加盟店，各項待銷售貨品所有權均由原告保有，未轉讓予加盟主。如於盤點時有貨品數量短少情形，顯示加盟主執行經營管理有所疏失，應對原告負損害賠償責任。民法第544條亦規定：「受任人因處理委任事務有過失……所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」，故原告與加盟主之約定符合委任架構之法律關係。
⑵按營業稅法第3條第1項將「銷售貨物」定義為「將貨物
之所有權移轉他人，以取得代價者」，而原告與加盟主進行盤點、發現貨品數量短少時，當時既然貨品已不見，雙方主、客觀上均不可能完成所有權移轉，是被告稱原告與加盟主盤點發現數量短少，依約由加盟主負責時，應屬銷售貨物云云，尚待斟酌。又原告給付加盟主委任報酬金時，確實係按扣除盤點損失後之淨額給付款項予加盟主，並按該淨額自加盟主取得發票。
3.所謂盤點損失之賠償，係指加盟主代為經營及管理原告之商品，若因故意或過失發生遺失、毀損，加盟主應按合約規定依盤損金額賠償予原告。而依原告與加盟主之合約載明，原告給付加盟主之報酬，其計算方式係以銷貨毛利金額乘以分配率，再扣除所有約定分攤費用金額及因盤點損失之賠償。依原告與加盟主之委任契約意旨，加盟主僅代為經營及管理原告之商品，該商品之所有權仍屬原告，即原告與加盟主間就盤損商品並無移轉所有權之合意，加盟主自未取得該等商品之所有權。加盟主因未盡委任契約之義務，致生貨物之遺失或毀損，本即應依民法第535條及第544條委任意旨負賠償責任。
4.原告與加盟主間就商品盤點損失之賠償約定以原告訂定之各商品零售價為計算基礎，而非以成本價為計算基礎。蓋原告為經營連鎖便利商店之公司，加盟主為原告保管商品，若商品發生減損之情事，加盟主本即應負賠償責任，關於賠償責任之計算基礎，依民法第226條第1項規定，損害賠償應以填補所受損害（即本件盤點損失商品之成本）及所失利益（即本件盤點損失商品之利潤）之總額，全部實具有損害性賠償之性質，與營業稅課稅之標的-契約（銷售貨物或勞務）迥異。
5.因原告所經營之連鎖便利商店所販售者皆為日常生活用品，而商品發生減損多導因於保管人監守自盜行為（不失為侵權行為，並非營業稅之課稅標的），若以商品之成本價為損害賠償計算基礎，易造成加盟主自取貨物使用情形俱日加劇，為避免加盟主有以便宜於市價取得日常生活所需用品之心理，造成盤點損失加重結果，且對此行為加以赫阻，故原告與加盟主間遂約定以商品之零售價為盤點損失計算基礎，訴願決定以零售價格扣除成本、管銷費用外，尚包括商品所欲賺取之利潤，如同將該盤損之商品出售予加盟主，而未深究為此項約定之內部原因，以及是否屬於營業稅之課稅標的，逕以賠償金額之計算基礎為商品零售價，逕認定為銷售行為，顯屬率斷。
（六）有關原告與加盟主之間，原告為勞務之買方，對於賣方違約所收取之違約金，本與銷售貨物或勞務無關，並非營業稅課徵對象，且並非原告無庸就此收入繳納任何稅捐，實際上，該等收入屬於「營業外收入」，應併入原告年度所得及申報營利事業所得稅，而原告業已確實依法申報並繳納營利事業所得稅，原告並無任何違失。又按營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」原告自加盟主處收取逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失之賠償既非屬銷售額，不應課徵營業稅，被告就此部分所課徵之罰鍰，即因漏稅事實不存在而失所附麗。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補繳營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第5款所明定。次按「臺灣鐵路管理局貨運服務總所承運公賣局菸、酒、容器與其他成品及物料破損之賠償款，核非屬營業稅法第十六條規定之銷售額，應免徵營業稅，依統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，得免由公賣局開立統一發票……」、「營業人出租土地，因承租人遲延支付租金而加收之違約金，係銷售貨物或勞務在價格外加收之費用，屬上開稅法規定之銷售範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。」財政部75年7月2日臺財稅第0000000號及75年11月26日臺財稅第0000000號函釋在案。
（二）原告於81年至85年7月間向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅826,393元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,479,100元；另盤點損失賠償金係自原告應給付予加盟店之委任經營金（即委任報酬金）中扣除，惟原告應自加盟店取得憑證而未取得，金額計16,039,362元（不含稅），亦應按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計801,968元，合計應處罰鍰3,281,068元之違章事實，有特許加盟給付淨額月報表、發票明細、逾期匯款扣息一覽表、賠款電腦明細資料表、委任經營報酬月報表、特許經營契約書、委任經營契約書影本等可稽。嗣經被告作成原處分，按所漏稅額處2倍罰鍰而變更為1,652,700元（計至百元止），而其中逾期匯回營業金額之違約金488,498元，已獲最高行政法院肯認係屬原告之銷售額。又原告於81年至85年7月間應給付予受委任經營加盟主之委任經營金16,039,362元（自商品盤損結算金額扣除），未依規定取得憑證，按查明認定之總額16,039,362元處5%行為罰801,968元罰鍰部分，經前審判決駁回後，因原告未提起上訴，已告確定，合先敘明。
（三）原告向受委任加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金及受委任加盟主之盤損商品結算金額為營業稅課稅範圍：
1.有關本件違約金漏未開立憑證部分，因違約金之性質有屬懲罰性質，有屬賠償性質，有二者兼具之。其中懲罰性違約金，係屬銷售價額外所加收之費用，依營業稅法第16條第1項及統一發票使用辦法第4條第28款規定，應課徵營業稅，尚無疑義。
2.按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務……，均應依本法規定課徵營業稅。」、第16條第1項規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」，顯見營業稅法對銷售額之界定，係對有銷售貨物或勞務者而言，即有銷售貨物或勞務時，方有所謂「銷售額」之認定；如未涉及銷售貨物或勞務，縱有取得收入或利益，亦非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。而銷售貨物或勞務之一方（賣方）所取得他方（買方）之賠償金或違約金，依上開規定自屬銷售額範圍，應課徵營業稅；反之，買受貨物或勞務之一方（買方）所取得他方（賣方）之賠償金或違約金，因無涉及銷售貨物或勞務，自非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。又參照財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋、81年4月29日臺財稅第000000000號函釋：「銷售房屋因買受人違約而沒收之預收款應課稅」、85年9月12日臺財稅第000000000號函釋：「營業人出租房屋後承租人提前終止租約收取之違約金屬銷售額之範圍應課徵營業稅」、75年5月30日臺稅二發第0000000號函釋：「營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息屬銷售額之範圍應課徵營業稅」等語，均係對有銷售貨物或勞務時所取得之賠償金或違約金，因涉及銷售貨物或勞務行為，自屬銷售額，為應課徵營業稅之範圍。至財政部75年7月2日臺財稅第0000000號函釋係指承攬人因未完成承攬工作而給付予定作人之賠償款，因無涉及銷售貨物或勞務之行為，自非屬營業稅法規定之銷售額，不在營業稅課稅範圍。
3.參照原告之商店委任經營契約書第9條第5項及第6項載明：「乙方（即加盟主）應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方（即原告（所指定之金融機構（包括郵局）帳戶內……」、「前項規定之營業額（含部分營業額）匯款如有延遲時，每延遲一天，乙方應給付當日應匯金額○．二%之懲罰性違約金給甲方……」、第10條第7項所載：「甲方依其實際盤點結果計算該委任經營商店之商品實際庫存額，若計算結果為盤損，則該盤損由乙方負責（依零售價計算），併於每月委任經營金中扣抵……」，該等違約金明訂於原告與受委任加盟主提供勞務（按時匯款為其勞務之一部分）之商店委任經營契約書第9條第6項內，當然為營業稅課稅範圍，原告應依規定開立統一發票予受委任經營加盟主。又商品盤損結算，依上開契約書第10條第7項內容，可知該商品盤損為受委任經營加盟主所承受，原告亦應依規定開立統一發票予受委任經營加盟主。是原告漏開統一發票並漏報銷售額合計16,527,860元，被告補徵營業稅826,393元及變更罰鍰2,254,668元【即826,393元×2＋801,968元（未依規定取得憑證行為罰）】，並無違誤。
4.依原告委任經營契約附屬契約第肆點第10項規定，對於委任經營商店之盤損，原告係依零售價格向加盟主請求盤損之賠償金額，而零售價格扣除成本、管銷費用外，尚包括商品所欲賺取之利潤，原告得逕自給付加盟主之委任經營金抵扣，或直接向加盟主求償，此部分收入如同將該盤損之商品出售予加盟主（視同銷售盤損商品），而為營業稅之課稅範圍，甚為明確，故被告認原告向其加盟店收取之盤點損失賠償金視同銷售盤損商品，應課徵營業稅，亦無違誤。另就原告所取得加盟主因逾期匯回營金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，依據委任經營契約書參所載，加盟主欲加盟時需支付原告加盟金，乃係原告對其商譽、專用權、經營技術機密、生財設備、營業設備等之授權予加盟主，及商圈評估費用，向加盟主收取之代價，並委任加盟主代為銷售原告之商品，其商品所有權雖未移轉予加盟主，惟仍有營業稅法第3條第3項第4款視為銷售之性質，故原告為上開交易之銷售人，其所取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，實為因原告銷售其自身商品之價額外收取之其他費用，自應屬銷售額，為營業稅之課稅範圍。
（四）有關本件受委任加盟主之盤損商品結算金額是否為原告營業稅課稅範圍，依原告所立之彙總表及盤點損失（委託加盟主）表共7張，金額合計16,841,331元（含稅），並自應給付加盟主之委任經營金扣抵，為兩造所不爭之事實。原告與加盟主間簽訂之定型化特許經營契約書並非單純之一般委任契約，而係集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約，為最高行政法院97年度判字第1111號判決所論明。原告於86年3月復查理由書內亦闡明係「加盟主代為經營及管理原告之商品，若不慎遺失，雙方合約約定為加盟主之報酬計算公式中之減項額－係為報酬計算之減項金額公式」等語，另按原告之商店委任經營契約書第10條第7項所載：「甲方依其實際盤點結果計算該委任經營商店之商品實際庫存額，若計算結果為盤損，則該盤損由乙方負責（依零售價計算），併於每月委任經營金中扣抵。……」，該商品盤損為受委任經營加盟主所承受，即為原告與加盟主間之買賣關係，至其商品為加盟主銷售、自用、遺失、無償移轉他人或災害所導致，均為加盟主之行為，與原告無涉，該盤損之商品原告乃視為已銷售予受委任經營之加盟主，此由原告何以未向主管稽徵機關核備該等商品盤損可證。誠如消費者至商店選取商品，不慎將商品損毀，支付該商品價金予店家，該損毀之商品所有權歸消費者所有，店家仍應開立統一發票予消費者一致，故原告應依規定開立統一發票予受委任經營加盟主。
（五）原告就本件盤損並未提出任何經主管稽徵機關核准認定之相關證據，不宜遽以認定之：
1.按「營業人之商品、原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定。」營業稅法施行細則第35條規定甚明。惟遍查卷內資料，並無任何證據指向商品有盤損情形，而商品除可能因銷售致庫存減少外，亦可能因自用、無償移轉或災害等原因而減少庫存量，如尚未查明此部分事實即進入「盤點損失賠償金是否為營業稅課稅範圍」之審查階段，在事實認定與法律適用顯然有跳躍之嫌。故原告如無法明白交代其商品（即原告所稱盤損部分）之去處，又自加盟店處取得該減少商品零售價總額之金額，則此種狀態與原告未開立發票而將商品銷售予加盟店有何差異？
2.退萬步言，原告縱有商品盤損發生，依其與加盟主訂立之商店委任經營契約書第10條第7項僅約定：「甲方依其實際盤點結果計算該委任經營商店之商品實際庫存額，若計算結果為盤損，則該盤損由乙方負責（依零售價計算），，併於每月委任經營金中扣抵……」，對於盤損之發生，該契約書僅載以要求加盟店「負責」，並未載明係要求加盟主就盤損部分負損害賠償責任，原告對此亦未說明其認定為損害賠償之理由，且與該契約內第3條第2項、第7項、第4條第6項、第13條第1項、第2項、第17條第1項至第3項等規定，對於加盟店之損害賠償責任均載明「損害」及「賠償」等情不同，若強稱該契約書第10條第7項為損害賠償，在文義解釋上，著實可議。復徵諸該契約書第7條第6項規定：「……設備之損壞乃因乙方故意或過失之不當使用，或人為之損壞，則其維修費用概由乙方自行負責。」，其文義當指由乙方吸收該費用之意，而非指損害賠償，則該契約書第10條第7項盤損部分亦當解釋為「由加盟店自行吸收盤損商品」，始稱合理。
3.再者，原告之商店委任經營契約書第10條第7項後段明定：「若計算結果為盤盈，則依盤點之實際商品庫存額調整帳面商品庫存，而乙方不得向甲方要求任何對價或補償。」，明定於盤盈時，加盟店不得向原告要求對價，顯見雙方就盤點結果差額（盤損或盤盈）於加盟契約約定之解決方式，係以該商品所生「對價」關係為中心概念。而營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」所稱「代價」即指「對價」而言，故原告與加盟店既分別為獨立之營業人，上開契約書第10條第7項前段有關盤點損失之約定，應係指加盟店支付對價，自行吸收（購買）盤損部分商品，當屬營業稅法第3條第1項所規定之「銷售貨物」，原告為銷售貨物之營業人，自當開立憑證予加盟店。
（六）營業稅罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款規定。
2.原告所取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，違章事實明確，已如前述，其違約金及商品盤點損失之賠償金既屬銷售額，為營業稅課稅範圍，則其漏稅事實，甚為明確。原告稱本件仍併處漏稅罰、行為罰云云，惟本件涉及漏稅罰及行為罰部分已依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋規定擇一從重處罰，並無併罰情形，被告原處2,479,100元罰鍰，揆諸上開規定尚屬有據，惟此類違章案件，被告於作成原處分時，已依財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將罰鍰處分更正按所漏稅額826,393元處2倍罰鍰計1,652,700元（計至百元止），揆諸上開規定，亦無違誤。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及發回前第二審除確定部分外訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、臺北市稅捐稽徵處88年12月9 日北市稽法乙字第8818253800號函及87年11月2 日北市稽法乙字第8717301400號函暨87年4 月27日北市稽法乙字第8712344900號函、原告委任經營契約附屬契約、原告委任經營契約書、臺北市稅捐稽徵處中北分處86年2 月17日86 北 市稽法（甲）字第581 2 號函及86年3 月12日北市稽中北（甲）字第6579號函、臺北市稅捐稽徵處86年3 月7 日86北市稽法（甲）字第8757號函附86年營處字第860187號處分書、臺北市稅捐稽徵處違章案件罰鍰繳款書、原告86 年3月（無日期）復查申請書、臺北市稅捐稽徵處86年2 月13日86北市稽法（甲）字第5812號函、臺北市稅捐稽徵處營業稅核定稅額繳款書、臺北市稅捐稽徵處86年4 月19 日86 北市稽法（乙）字第125442號函、財政部賦稅署86年4 月24日臺稅二發第000 000000號函、立法委員謝錦川86 年4月9 日用箋、原告86年3 月（無日期）請願書、臺北市稅捐稽徵處86年3 月7 日86北市稽法（甲）字第8759號函、臺北市稅捐稽徵處86年3 月11日86北市稽法（甲）字第9430號函、臺北市稅捐稽徵處84年8 月23日稽核（乙）字第86581 號移文單檢附稽核報告書、84年8 月14日及84年9 月9 日暨84年9 月12日檢舉函、特許加盟給付淨額月報表、逾匯罰扣一覽表（即逾期匯款扣息一覽表）、原告特許經營契約書、原告未具日期說明、原告所立彙總表1張 （含逾期收回及盤點損失項目）、其他收入- 逾期收回明細表、賠款電腦明細資料表、盤點損失（委託加盟主）資料6 張、財政部91年10月18日臺財訴字第0911356261號（案號：第865338號）再訴願決定、臺北市政府86年10月7 日府訴字第86047149 01 號訴願決定、臺北市稅捐稽徵處86年5 月21日86北市稽法（乙）字第119033號復查決定、營業稅稅籍資料查詢作業、臺北市稅捐稽徵處中北分處87年9 月9 日北市稽中北統字第8700210600號函、營利事業設立登記查簽表、臺北市政府營利事業統一發證設立（變更）登記申請書、原告87年9 月6 日授權書、經濟部87年8 月11日經（087 ）商字第08712237 1號函附原告分公司設立登記事項卡、臺北市政府87年4 月17日北市建一公司（83）字第258105號營利事業登記證、經濟部公司執照、原告公司章程、原告第260 分公司房屋租賃契約、統一發票、委任經營報酬月報表、臺北市政府96年1 月9 日府建商字第09680128200 號函、原告公司變更登記表、原告公司基本資料查詢、原告商店委任經營契約書及附錄（銷管費用分攤明細表、委任經營各項教育訓練內容及收費標準表、福客多商店人力支援標準收費表、福客多方式各項營運手冊及相關文件明細表）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告向其加盟主所收取逾期匯回營業金額之違約金，是否屬營業稅法第16條第1 項所稱在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，是否屬銷售額？原告向其加盟主所收取盤點損失賠償金，是否係係原告銷售貨物所取得之金額？是否均須課徵營業稅？原處分所為補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第5款所明定。次按「臺灣鐵路管理局貨運服務總所承運公賣局菸、酒、容器與其他成品及物料破損之賠償款，核非屬營業稅法第十六條規定之銷售額，應免徵營業稅，依統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，得免由公賣局開立統一發票……」、「營業人出租土地，因承租人遲延支付租金而加收之違約金，係銷售貨物或勞務在價格外加收之費用，屬上開稅法規定之銷售範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。」財政部75年7月2日臺財稅第0000000號及75年11月26日臺財稅第0000000號函釋在案。
（二）次按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務……，均應依本法規定課徵營業稅。」、第16條第1項規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」，顯見營業稅法對銷售額之界定，係對有銷售貨物或勞務者而言，即有銷售貨物或勞務時，方有所謂「銷售額」之認定；如未涉及銷售貨物或勞務，縱有取得收入或利益，亦非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。而銷售貨物或勞務之一方（賣方）所取得他方（買方）之賠償金或違約金，依上開規定自屬銷售額範圍，應課徵營業稅；反之，買受貨物或勞務之一方（買方）所取得他方（賣方）之賠償金或違約金，因無涉及銷售貨物或勞務，自非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。又參照財政部75年11月26日臺財稅第0000000 號函釋、81年4 月29日臺財稅第000000000 號函釋：「銷售房屋因買受人違約而沒收之預收款應課稅」、85年9 月12日臺財稅第000000000號函釋：「營業人出租房屋後承租人提前終止租約收取之違約金屬銷售額之範圍應課徵營業稅」、75年5 月30日臺稅二發第0000000 號函釋：「營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息屬銷售額之範圍應課徵營業稅」等語，均係對有銷售貨物或勞務時所取得之賠償金或違約金，因涉及銷售貨物或勞務行為，自屬銷售額，為應課徵營業稅之範圍。至財政部75年7 月2 日臺財稅第0000000號函釋係指承攬人因未完成承攬工作而給付予定作人之賠償款，因無涉及銷售貨物或勞務之行為，自非屬營業稅法規定之銷售額，不在營業稅課稅範圍。
（三）經查：依原告與加盟主所簽訂委任經營契約書第11條第1項規定「乙方為經營該委任經營商店所需之人力，由乙方自行聘僱並負擔其所有之費用，與甲方無涉。……」同條第2 項規定：「乙方就其所僱用員工之甄選、聘雇、工作時間調配、管理、輪休、請假、解雇、撫卹、勞保、薪資、稅捐扣繳、員工福利、資遣退休等均由乙方自行負責，不得要求甲方補償……」；又依原告與加盟主所簽訂特許經營契約書第11條第1 項規定：「乙方（指加盟主）應設立雙方往來帳戶並維持之，以利雙方往來帳處理。有關乙方匯寄甲方（指被上訴人）之每日之營業金額，或甲方代乙方給付之商品貨款，或雙方應付對方款項，均視為往來帳處理。」同條第10項規定：「有關乙方公司行號之會計帳務、稅務申報及發票申購等，由乙方自行委託會計師處理。」；該契約書第13條第1 項規定「乙方為經營該特許經營商店所需之人力，由乙方自行聘僱並負擔其所有之費用，與甲方無涉。……」同條第2 項規定：「乙方就其所雇用員工之甄選、聘雇、工作時間調配、管理、輪休、請假、解雇、撫卹、勞保、薪資、稅捐扣繳、員工福利、資遣退休等均由乙方自行負責，不得要求甲方補償……」，由以上之規定可知原告與加盟主間簽訂之定型化委任經營契約書或特許經營契約書並非單純之一般委任契約，而係集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約甚明。該委任經營契約書或特許經營契約書如僅係加盟主銷售勞務予原告之委任關係，衡情實無原告代加盟主給付之商品貨款及加盟主之會計帳務、稅務申報及發票申購等由加盟主自行委託會計師處理，或加盟店所需人力由加盟主自行聘雇並負擔其所有費用、所雇用員工之甄選、聘雇、工作時間調配……均由加盟主自行負責之理。是原告主張：原告係與加盟主簽訂「委任經營契約書」或「特許經營契約書」，加盟主受託經營及管理加盟，原告係雙方約定之計算方式給與委任報酬，雙方並無銷售貨物之買賣行為云云，不足採信。
（四）次按違約金之性質，因當事人約定類型不同而有異，有屬懲罰性質，有屬賠償性質，有兼具懲罰、賠償性質。其中懲罰性違約金，係屬銷售價額外所加收之費用，依前揭營業稅法第16條第1 項及統一發票使用辦法第4 條第28 款規定，應課徵營業稅，尚無疑義。經查：按本件原告之商店委任經營契約書第9 條第5 項及第6 項載明：「乙方(即加盟主) 應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方(即原告) 所指定之金融機構( 包括郵局) 帳戶內。」「前項規定之營業額( 含部分營業額) 匯款如有延遲時，每延遲一天，乙方應給付當日應匯金額0.2 ％之懲罰性違約金給甲方」；及本件原告特許經營契約書第10條第5 項及第6項載明：「乙方( 即加盟店) 應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方( 即原告) 所指定之金融機構( 包括郵局)帳戶內，……」、「前項規定之營業額( 含部分營業額)匯款如有延遲時，每延遲一天，乙方應給付當日應匯金額
0.2 ％之違約金給甲方，……」從而，系爭違約金既已明定於原告與受委任加盟主提供勞務（按時匯款為其勞務之一部分）之商店委任經營契約書第9 條第6 項內或特許經營契約書第10條第5 項及第6 項內，且該違約金之產生乃因加盟主營業金額逾期匯給原告，而營業金額與銷貨有關，故原告向加盟主所收取逾期匯回營業金額之違約金488,
498 元，係屬懲罰性質之違約金，並非單純賠償原告損害而約定，尚屬營業稅法第16條第1 項所稱在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，仍屬銷售額，自屬營業稅課稅範圍，原告自應依規定開立統一發票予受委任經營或特許經營加盟主。是原告主張：加盟主如故意或過失逾期匯回原告之營業收入，依委任契約約定及民法第542 條規定，加盟主應給付原告該逾期匯回營業收入之違約金，該逾期匯回營業收入之違約金，不失為損害賠償性質之利息，並非原告將貨物銷售予加盟主所取得之額外費用，自無開立發票之問題云云，洵非可採。
（五）又查：原告於81年至85年7 月間，向其加盟主收取盤點損失賠償金，合計16,841,331元（含稅）等情，為兩造所不爭執，且有原告所立之彙總表及盤點損失（委託加盟主）表附於原處分卷可參，是原告於81年至85年7 月間，向其加盟主收取盤點損失賠償金，合計16,841,331元（含稅），堪予認定。至於營業稅法施行細則第35條規定之目的，在利於納稅義務人遇有財產（不限於庫存商品）因盤損或災害致生損失時，得以申報減免稅捐。本件係原告與加盟主間清點庫存時，如有庫存量不符情形，雙方依約處理時應否繳納營業稅之問題，並非該條規範情形，故本件並無適用營業稅法施行細則第35條規定之問題，併此敘明。次查：原告於86年3 月復查理由書內亦載明：「……加盟主代為經營及管理原告之商品，若不慎遺失，雙方合約約定為加盟主之報酬計算公式中之減項額－係為報酬計算之減項金額公式」等語。又按原告之商店委任經營契約書第10條第7 項所載：「甲方依其實際盤點結果計算該委任經營商店之商品實際庫存額，若計算結果為盤損，則該盤損由乙方負責（依零售價計算），併於每月委任經營金中扣抵。……」及按原告之商店特許經營契約書第12條第4 項所載：「甲方依其實際盤點結果計算該特許經營商店之商品實際庫存額，並據以調整該特許經營商店之會計帳面商品庫存額。……」足見該商品盤損為受委任經營加盟主所承受，即為原告與加盟主間之買賣關係，至其商品為加盟主銷售、自用、遺失、無償移轉他人或災害所導致，均為加盟主之行為，與原告無涉，該盤損之商品原告乃視為已銷售予受委任經營之加盟主，此由原告何以未向被告核備該等商品盤損可證。誠如消費者至商店選取商品，不慎將商品損毀，支付該商品價金予店家，該損毀之商品所有權歸消費者所有，店家仍應開立統一發票予消費者一致。再查：依原告委任經營契約附屬契約第肆點第十點規定，對於委任經營商店之盤損，原告係依零售價格向加盟主請求盤損之賠償金額，而於零售價格扣除成本、管銷費用外，尚包括商品所欲賺取之利潤，原告得逕自給付加盟主之委任經營金抵扣，或直接向加盟主求償。此部分收入如同將該盤損之商品出售與加盟主（視同銷售盤損商品），而為營業稅之課稅範圍，甚為明確。從而，被告認原告向其加盟主收取之盤點損失賠償金，視同銷售盤損商品，應課徵營業稅，故原告應依規定開立統一發票予受委任經營加盟主，亦無違誤。是原告主張：加盟主因未盡委任契約之義務，致生貨物之遺失或毀損，本即應依民法第535 條及第54
4 條委任意旨負賠償責任；又原告為經營連鎖便利商店之公司，加盟主為原告保管商品，若商品發生減損之情事，加盟主本即應負賠償責任，關於賠償責任之計算基礎，依民法第226 條第1 項規定，損害賠償應以填補所受損害（即本件盤點損失商品之成本）及所失利益（即本件盤點損失商品之利潤）之總額，全部實具有損害性賠償之性質，與營業稅課稅之標的- 契約（銷售貨物或勞務）迥異云云，委無可採。
（六）綜上，本件原告經臺北市稅捐稽徵處查得其於81年至85年
7 月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,
498 元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362 元 （不含稅），共計16,527,860元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，審理違章成立。從而，被告依首揭規定，核定補徵原告營業稅826,393元，並無違誤。
乙、營業稅罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款規定。
2.本件原告於81年至85年7 月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498 元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，業如前述；又營業稅採自動報繳制，原告為使用統一發票之營業人，既於81年至85年7 月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498 元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅）之營業行為，而有涉嫌短開統一發票並短報銷售額之行為，縱無故意，亦難謂無過失；又本件涉及漏稅罰及行為罰部分，被告已依財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋規定擇一從重處罰，並無併罰情形，而被告原處2,479,10
0 元罰鍰，揆諸上開規定，尚屬有據，惟此類違章案件，被告於作成原處分時，已依財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將罰鍰處分更正按所漏稅額826,393 元處2 倍罰鍰計1,652,700 元（計至百元止），揆諸上開規定，亦無違誤。是原告主張：原告自加盟主處收取逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失之賠償既非屬銷售額，不應課徵營業稅，被告就此部分所課徵之罰鍰，即因漏稅事實不存在而失所附麗云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於補徵營業稅及依營業稅法第51條第3 款處罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 10 日
書記官 蘇婉婷