臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第87號原 告 甲○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月4日臺財訴字第09500292270號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於96年6月21日以95年度訴字第3212號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年6月18日以98年度判字第666號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告之父凌鳳雲於民國（下同）81年3月1日死亡，繼承人蔡玉秀於81年7月1日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）19,720,815元，遺產淨額13,790,815元，應納遺產稅額2,924,644元，並就其漏報遺產金額916,760元，按其漏稅額41,028元處以1倍罰鍰計41,028元。上開遺產稅及罰鍰經繼承人分別於82年2月27日及82年7月16日繳納完畢。嗣原告於94年6月27日主張被繼承人之遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應免併入被繼承人凌鳳雲之遺產，以及生存配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額扣除云云，申請復查，復於94年9月21日申請撤回復查，同日改以更正方式辦理，請求退還溢繳稅款。案經被告以被繼承人凌鳳雲遺產稅之本稅及罰鍰分別於82年2月27日及82年7月16日繳清，原告申請退還被繼承人遺產稅乙案，已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限，乃以95年5月8日財北國稅審二字第0950202827號函（下稱原處分）否准所請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於96年6月21日以95年度訴字第3212號判決（下稱前審判決）駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於98年6月18日以98年度判字第666號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）本件遺產皆為74年6月4日以前取得，被告錯誤解讀法律，縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，逕認民法第1030條之1請求權計算範圍不包括夫妻雙方於74年6月4日上開條文生效以前取得之財產，惟參照司法院釋字第620號解釋意旨，認為稅捐稽徵機關增加法律所未規定之租稅義務，且有違憲法第19條規定之租稅法律主義，74年6月4日以前取得之財產仍適用民法第1030條之1之請求權計算範圍，且在此解釋公布後，財政部於96年2月7日發布相關遺產稅處理原則，明定該項扣除額於95年12月5日前已繫屬行政救濟中，適用該號解釋辦理。故本件於94年9月21日申請退稅，目前仍在行政救濟中，被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產差額分配請求權應依上開處理原則，適用該號解釋辦理，故原處分顯屬違誤。
（二）依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論；
1.本件遺產中桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地由被繼承人配偶蔡玉秀之母蔡月基妹無償出售予蔡玉秀，屬二親等以內親屬間財產之買賣，該買賣屬贈與行為，該土地即為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入其夫即被繼承人之遺產課稅。被告錯誤解讀法律，以土地登記簿登記原因為買賣，認非屬贈與行為云云，惟該筆土地交易當時（63年）公告現值為414,919元，未逾450,000元免稅額之課稅門檻，無須繳交贈與稅，亦不須提出支付價款證明，依法即應視同贈與，地政機關未詳加查證，即將此二親等以內親屬間財產之贈與誤植為買賣，明顯有誤，導致此項爭議，故依修訂後之稅捐稽徵法第28條規定，可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，且有溯及既往之效力。況土地登記簿登記原因為買賣，並不能反證未有贈與行為，而須依遺產及贈與稅法相關規定加以認定，本件係因地政機關發生錯誤，被告主動認定上開二親等以內親屬間不動產交易非為贈與行為，即否定上開遺產為蔡玉秀之原有財產，明顯誤解遺產及贈與稅法第5條第6款規定，故依修訂後之稅捐稽徵法第28條規定，原處分即有違誤。
2.原告引用遺產及贈與稅法第5條第6款規定，既為贈與即為被繼承人配偶蔡玉秀君之原有財產，免併入夫之遺產課稅。被告引用土地法第43條規定，依本法所為之登記，有絕對之效力，但卻無法提出當時的支付價款證明，逕為認定此項二親等以內親屬間財產之買賣非為贈與之行為，明顯誤解遺產及贈與稅法第5條第6款規定，依修訂後的稅捐稽徵法第28條規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款者，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限，因此依前揭法令原處分應予撤銷。
（三）本件訴訟標的金額為2,330,616元（即本稅2,310,131元及罰鍰20,515元），被告所稱調整後本稅2,310,130元及罰鍰20,514元為筆誤，其差異點為被告第2次退稅退還本稅20,513元及罰鍰20,513元，非為被告所稱退還本稅20,514元及罰鍰20,514元，是請被告詳查並予以更正。本件一再提出更正，實因稽核機關怠忽職守於先，誤解法令於後，以致造成人民權益受損，茲說明如下：
1.被繼承人凌鳳雲於81年3月1日死亡，繼承人蔡玉秀等4人於同年7月1日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為19,720,815元，遺產淨額為13,790,8 15元，應納稅額為2,924,644元，罰鍰為41,028元，上開遺產稅及罰鍰已由繼承人於82年2月27日及82年7月16日分別繳納完畢。嗣繼承人主張上開遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-3地號土地之使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，經被告於82年7月退還本稅240,833元及罰鍰240,833元；復於89年7月經繼承人主張遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○ ○○○○○號土地之使用分區為農業用地，且繼續經營農業生產扣除土地價值半數，亦經被告退還本稅20,513元及罰鍰20,513元；再於89年9月由繼承人主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4地號土地之使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，經被告再退還本稅594,000元。其後，原告於94年9月向被告申請准予追認被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產差額分配請求權，即9,860,408元自遺產總額中扣除之請求，以及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地屬蔡玉秀之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產中課稅等由，申請更正，經被告以逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限，以原處分否准所請。原告就配偶剩餘財產分配請求權及妻之原有財產免併入夫之遺產中課稅部分不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
2.參照最高行政法院94年度判字第666號判決意旨，以稅捐稽徵機關因非剩餘財產分配請求權之行使對象，即非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。
被告認本件已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限，訴願決定則認上開案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，因未完納稅捐，故非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5年內申請退稅問題云云，惟被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產差額分配請求權9,860,408元應自遺產總額中扣除，與上開判決意旨尚無不合，被告及訴願決定所稱顯係誤解。
3.被繼承人配偶蔡玉秀名下坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地，係經蔡玉秀之母蔡月基妹基於無償買賣取得，依遺產及贈與稅法第5條規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，以及依財政部94年8月公布之遺產稅報繳手冊第4頁第4條第2款：「在婚姻關係存續中，妻因繼承或其他無償取得之財產為妻之原有財產」之規定，上開二親等以內親屬間土地之買賣，當事者及被告均未能提出支付價款之確實證明，應視同為贈與，且財政部臺灣省南區國稅局及高雄市國稅局暨被告對贈與認定亦持相同見解，故該筆土地為在婚姻關係存續中，由被繼承人配偶蔡玉秀無償取得之財產，應屬於其原有財產，免併入被繼承人之遺產課稅。且本件當時（63年）公告現值為41萬餘元，未逾450,000元課稅門檻，無須繳交贈與稅。是稅捐稽徵機關以未申報贈與或無免稅證明，否定該項二親等以內親屬間不動產之買賣為贈與行為，顯違上開規定意旨。又該土地之地上物為58年12月1日開工，59年2月3日取得使用執照，其原始起造人即為蔡玉秀，而蔡玉秀遲至65年9月10日取得土地所有權，是在土地登記移轉登記前7年即以子女名義起造房屋，贈與意圖明確，被告逕以土地登記簿登記原因為買賣，卻未能提出支付價款之確實證明，認定渠等二親等以內親屬間不動產買賣非為贈與行為，否定該遺產為蔡玉秀之原有財產，明顯誤解上開法規意旨。
4.按法定財產制係生前雙方共同協力為家庭勞苦之所得，除繼承及特有財產外，應以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，始為公平。按妻之原有財產包括在婚姻關係存續中，妻因繼承或其他無償取得之財產，以及夫妻在74年6月4日（含）以前，於婚姻關係存續中取得之聯合財產，自86年9月27日（含）以後，仍以妻之名義登記不動產。有關本件桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地，不僅係蔡玉秀及被繼承人凌鳳雲在婚姻存續關係中從蔡玉秀之母蔡月基妹無償取得之財產，且在86年9月27日以後，仍以蔡玉秀名義登記，故該土地屬蔡玉秀之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產課稅。
5.被告及訴願決定皆認89年7月因被繼承人之遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○○○號土地之使用分區為農業用地且繼續經營農業生產，及89年9月因遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4地號土地之使用分區為公共設施保留地，上開2次退還溢繳稅款雖已逾5年，但因皆未有適用法令錯誤或計算錯誤情形，故不適用稅捐稽徵法第28條5年期限規定，即該2次退還溢繳稅款符合現行所有稅捐稽徵相關法令規定。同理，原告主張之配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產中課稅，亦皆未有適用法令錯誤或計算錯誤情形，故不適用稅捐稽徵法第28條5年期限規定。亦即，本件應比照上開案件辦理退還溢繳稅款，本院93年度簡字第676號判決亦有相同見解。又被告在遺產稅核定完成前未主動核查並告知納稅義務人遺產稅之各項減免規定，完全由納稅義務人自行承擔風險，依目前稅捐主管機關之行政慣例，稅捐稽徵機關應主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定，而本件一再提出更正，實因稽核機關怠忽職守於先，誤解法令於後，以致造成人民權益受損，故被告所為處分即屬不合。
6.依財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋規定，自該令發布日起，行政程序法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為5年。即財政部認為在該令釋發布前，若退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，且在行政程序法施行前已發生，應類推適用民法消滅時效15年之規定（法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋參照），故其退稅請求權期間為15年，且有相同見解之財政部90年11月16日臺財稅字第0900457036號、90年11月28日臺財稅字第0900457411號、90年12月26日臺財稅字第0900457455號、91年5月20日臺財稅字第0910451690號、93年9月15日臺財稅字第0930453608號、93年9月24日臺財稅字第09304523500號、94年2月2日臺財稅字第09404511390號及、95年3月13日臺財稅字第09504515150號函釋可參。又臺北市稅捐稽徵處及桃園縣政府稅捐稽徵處亦持相同見解，略以財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令未發布前，非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，其退稅不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制，而可類推適用民法15年之消滅時效規定，但新解釋令發布後，一律為5年等語。是本件在新解釋令發布前即已向稽徵機關提出退稅申請及行政救濟，屬尚未確定之案件，請本院考量對當事人正當合理之信賴保護及行政機關自我拘束原則，仍准適用申請時之相關釋令辦理。
7.承上所述，前3次退還溢繳稅款皆因土地使用分區為公共設施保留地或農業用地，依法可減徵或免徵遺產稅，但因稽徵機關在遺產稅核定前未主動核查各筆土地之使用分區證明，以致須納稅義務人自行檢附證明文件申請退還溢繳稅款。稽徵機關在遺產稅核定完成前查核不實以致發生錯誤，又未具體指明理由，完全由納稅義務人自行承擔風險，自非合法，依目前稅捐主管機關之行政慣例，稅捐稽徵機關應主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定之，非為納稅義務人自負風險之選擇權。且上開3次退還溢繳稅款其中有2次已逾5年，分別為被告所屬人員徐水盛及李郁慧經辦，皆因退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤情形，故不受稅捐稽徵法第28條5年期限之限制，而係類推適用民法15年消滅時效規定辦理，此為目前稅捐稽徵機關之行政慣例，而行政慣例足以形成人民法之信賴，故原處分所持意見顯與稽徵機關以往行政慣例有違，又未具體指明其理由，自非合法。
8.被繼承人凌鳳雲遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4地號土地之使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，被告於89年9月更正後核定退還溢繳稅款。
且稽徵機關認為事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，故被告據以退還溢繳稅款，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤情形，不受稅捐稽徵法28條5年期限之限制，其退稅請求權即類推適用民法15年消滅時效規定辦理。且稅捐稽徵法第28條並未有針對任何特定機關發生錯誤即可退稅之前提，故此次退稅應與事實認定機關發生錯誤無涉，而係當時被告以退稅請求權類推適用民法15年之消滅時效規定辦理退還溢繳稅款。另在此之前，89年7月遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○○○號土地之使用分區為農業用地，土地價值半數可免徵遺產稅，被告亦依民法規定辦理退還溢繳稅款，此次退稅並無任何機關發生錯誤，退稅請求權仍類推適用民法15年消滅時效規定辦理，可證前述2次退還溢繳稅款雖已逾5年但因皆未有適用法令錯誤或計算錯誤情形，故不受稅捐稽徵法第28條5年期限之限制，而係以退稅請求權類推適用民法15年之消滅時效規定辦理退還溢繳稅款。又被告訴訟代理人在本院準備程序（本院95年度訴字第3212號案件）亦認原告所主張之配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產為課稅事實要件認定，非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，不受稅捐稽徵法第28條5年期限之限制，而應比照上開2案，即退稅請求權類推適用民法15年之消滅時效規定辦理退還溢繳稅款及罰鍰。
9.本件遺產皆為74年6月4日之前取得，依司法院釋字第620號解釋：「夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」之意旨，認最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議縮減法律所定「所得遺產總額」之扣除額，增加法律所無之租稅義務，與憲法19條規定租稅法律主義不符，應不再援用。是本件遺產皆為74年6月4日以前取得，依上開聯席會議決議認民法第1030條之1之請求權計算範圍不包括夫妻雙方於74年6月4日上開條文生效以前取得之財產，惟自司法院釋字第620號解釋公布後，已不再適用。
10.參照最高行政法院94年度判字第666號判決意旨，稅捐稽徵機關因非剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第l44條第l項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。被告卻認本件已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限於云，明顯誤解上開解釋及判決意旨。且行使剩餘財產差額分配請求權係依法律規定無償取得剩餘財產差額二分之一之權利，並非取回本應屬其所有之財產，其性質非屬物權請求權，而為債權請求權。是被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產差額分配請求權應類推適用上開解釋及判決意旨，且依財政部公布之司法院釋字第620號解釋公布後相關遺產稅案處理原則，該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟程序中，原則適用該號解釋辦理。又依96年5月23日修訂公布之民法第1030條之1規定，將剩餘財產差額分配請求權不得讓與或繼承規定刪除，是剩餘財產差額分配請求權並無行使上之專屬權，其具有財產權性質，因蔡玉秀於88年10月26日逝世，繼承人可以代位行使剩餘財產差額分配請求權。
11.參照最高行政法院88年判字第448號判決意旨，課稅前提事實錯誤（即土地登記簿登記原因應為贈與誤登記為買賣）以致溢繳稅款，退稅並不受五年時效的限制。又納稅義務人引用地政機關錯誤資料申報遺產稅，並未有自行適用法令錯誤或計算錯誤的情形，而是納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤（即引用土地法第43條規定），並且有其他可歸責於政府機關之錯誤（即地政機關將土地登記簿登記原因應為贈與誤登記為買賣），以致溢繳稅款，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，此為稅捐稽徵法第28條所明示，依前揭法令原處分應予撤銷。
12.本件於94年09月21日申請退稅，目前仍在行政救濟中，申請剩餘財產差額分配請求權應參照前述財政部96年2月5日台財稅字第9604500470號第2項第2款規定：已完成處分惟尚未確定之案件，該項扣除額於95年12月5日前已繫屬行政救濟中，適用釋字第620號解釋，生存配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額中扣除，被告錯誤解讀法律，增加法律所未規定之租稅義務，原處分應予撤銷。
（四）為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起本件訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分均撤銷。
2.請求被告應作成退還溢繳之稅款及罰鍰之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「……第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」、「依本法所為之登記，有絕對之效力。」分別為稅捐稽徵法第28條、第34條第3項及土地法第43條所明定。
（二）按「……妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，依民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項之規定，即屬聯合財產，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫。」最高法院55年臺抗字第161 號判例參照。次按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」司法院釋字第188 號解釋在案。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。請查照。說明：一、95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。……」為財政部96年2 月5 日臺財稅字第09604500470 號函所明示。
（三）原告於94年6月27日向被告主張被繼承人凌鳳雲遺產中桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人之遺產，及生存配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額扣除等為由申請復查（已逾復查申請期間），復於94年9月21日撤回復查，並於同日申請改依更正程序辦理，請求退還溢繳稅款，案經被告依行為時稅捐稽徵法第28條規定，以原告申請退還被繼承人凌鳳雲遺產稅乙案，因被繼承人凌鳳雲遺產稅之本稅及罰鍰分別於82年2月27日及82年7月16日繳清，已逾稅捐稽徵法第28條所定之申請退還期限，所請歉難照准等由，而以原處分否准所請。
（四）本件遺產稅之本稅及罰鍰，因納稅義務人未於繳納期限（82年2月28日及82年9月25日）屆滿翌日起算30日內申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已告確定。而依司法院釋字第188號解釋及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋規定，該項請求權扣除額之處分業經確定，不再變更。原告雖於94年6月27日申請復查，惟於94年9月21日撤回復查申請，故該復查案自始不存在，無礙上開案件之確定。
（五）原告稱有關桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地，係被繼承人生存配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹無償取得之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產課稅云云。惟：
1. 依原告所提之土地登記謄本記載，上開土地登記日期為65
年9月10日，登記原因為買賣，依土地法第43條規定，該土地係屬生存配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹買賣取得並無錯誤，被告於原核定時依繼承人申報資料、地政機關之土地登記簿謄本記載取得原因及日期，核定上開土地屬生存配偶蔡玉秀所有尚無違誤。又原告無從證明該土地係屬生存配偶蔡玉秀之原有財產或特有財產，依最高法院55年臺抗字第161號判例意旨，該土地屬被繼承人凌鳳雲所有。是被告於核定本件遺產稅案時並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤，致使納稅義務人，溢繳稅款之情事，即無新修正稅捐稽徵法第28條規定之適用。
2.按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例參照。另行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於已之事實，就其事實有舉證之責任。且認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，最高行政法院62年判字第402號判例可資參照。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」為民法第758條所明定，是不動產物權係採登記生效主義。
3.按租稅要件事實之證據資料，常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。原告稱桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地，係被繼承人之配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹無償取得之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產課稅云云。依原告所提之土地登記謄本記載，該土地登記日期為65年9月10日，登記原因為買賣，按土地採登記生效主張觀之，應認為係蔡玉秀於自其母蔡月基妹買賣取得，原告稱該土地為蔡玉秀無償取得，惟未提示其主張為真實之相關文件，以資證明，故原告空言主張，未檢附相關證明文件，反要求被告應依職權調查證據，實乃推諉之辭。
（六）原告於94年6月27日申請更正之事由，核屬行為時稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退稅限制之範疇，被告否准其退稅之申請，並無違誤：
1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體說明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第28條所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」亦為行政程序法第128條所明定。綜觀上開規定，稅捐稽徵法第28條之適用要件，限於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，自繳納之日起5年內提出申請，而行政程序法第128條之適用，應符合4個要件，其一為行政處分已不可爭訟；其二為須有重新進行程序之事由；其三為當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；其四為應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請。
2.參照稅捐稽徵法第28條之立法理由，稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還，惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。是納稅義務人申請退稅者，稽徵機關即應依該條規定，審酌是否有適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳稅款，以及有無逾5年申請期限等情事而為准駁之意思表示，殆無疑義。本件遺產稅之本稅及罰鍰，繼承人分別於82年2月27日及82年7月16日繳清，原告遲至94年9月21日始提出申請更正退稅，故自繳納日起算，顯已逾5年內申請退還之期限。
3.原告稱依最高行政法院94年度判字第666號判決意旨，稽徵機關非配偶剩餘財產差額分配請求權之行使對象，無從為時效完成之抗辯云云，惟該案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，故未完納稅捐，即非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5年內申請退稅問題。況該判決亦指明納稅義務人為此扣除額之主張，亦非漫無期間限制，除受提起行政救濟之法定期間限制外，如符合行政程序法第128條重新審理之規定為重新審理之請求，亦應受同條第3項所規定期間之限制。惟本件更正申請距法定救濟期限，已超過5年以上，尚無行政程序法第128條之適用。又原告援引本院93年度簡字第676號判決，主張退回溢繳之綜合所得稅款，未受5年期限之限制云云，惟該判決係所得稅法第15條第1項與第2項配偶之間所得計算取拾，依目前稅捐主管機關之行政慣例，由稽徵機關主動計算，擇其中有利人民之稅額核定情形，並未適用於遺產稅之申報及計算，亦與本件情形無涉。
4.原告稱於82年7月16日繳清遺產稅後，有溢繳之稅款經被告更正後，於89年9月間退稅，已超過稅捐稽徵法第28條5年期限云云，惟被告受理原告89年3月間更正稅款之申請，係因課稅前提有關之事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，造成據以課稅之事實產生錯誤，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無稅捐稽徵法第28條5年期限規定之適用。而原告於94年6月27日申請更正之事由，核屬稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退稅限制之範疇，故被告否准其退稅之申請，並無違誤，原告所稱顯係誤解。
5.依行為時稅捐稽徵法第28條及其立法意旨，稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。且適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用該條之規定，因此立法者對於該條之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開之漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則，最高行政法院94年度判字第1302號及92年度判字第1226號判決均持此見解。是依財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令釋規定，行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權消滅時效期間，應適用該法第131條規定，並廢止自90年11月起至95年3月間，個案發布之解釋函。
6.原告主張退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不受稅捐稽徵法第28條5年期限之限制，應類推適用民法15年消滅時效規定辦理，並主張本件係於財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令發布前，非依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，屬該函釋第3點尚未確定之案件，其請求權期限為15年云云。惟原告於94年9月21日申請免徵遺產稅之事由，係屬課稅事實要件之提出，非財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令所列廢止函釋之個案情形，尚無該函釋第3點之適用。原告申請免徵遺產稅之事由，雖非「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，然依前揭所述，其退稅請求權之期間，仍應類推適用稅捐稽徵法第28條規定。原告於82年2月27日及82年7月16日繳清本稅及罰鍰，其遲至94年9月21日始向被告提出免徵遺產稅之請求，縱准免徵遺產稅，惟其請求退稅之請求權早已逾5年之請求權時效。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦不得為退稅之行政行為，故原告稱應類推適用民法第125條15年時效期間云云，尚待斟酌。
7.原告稱被告前於89年7月間因繼承人主張遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○○○號土地為農業用地，且繼續經營農業生產，准予免徵遺產稅，並退還本稅20,513元及罰鍰20,513元云云。惟該退稅之行政處分，疏未審核程序上之請求權期限，已違反相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，被告原應以公法上之不當得利，要求原告返還溢退稅款，惟該退稅迄已逾行政程序法第131條規定5年之請求權期限，自不得要求原告返還。是原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分。
8.原告復稱其前於89年9月間申請遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4地號土地，為公共設施保留地，經被告核准予免徵遺產稅，並退還本稅594,000元云云。
惟該土地係因課稅前提有關之事實認定機關桃園縣政府工務局發生錯誤，造成據以課稅之事實產生錯誤，與本件94年9月21日申請免徵遺產稅之事由，係屬課稅事實要件之提出者有別，故原告自不得援引該行政處分，主張本件亦應為相同之行政處分。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，第一審訴訟費用及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告94年9 月21日申請書、原告94年6 月27日復查申請書、臺北市戶籍登記簿、臺灣省桃園縣土地登記簿、原告95年3 月27日函、被告95年3 月20日財北國稅審二字第0950202802號書函、被告94年10月6日財北國稅法第0000000000號函、審查結果增減金額變更比較表、遺產稅核定通知書、徵銷明細檔查詢、遺產稅違章案件漏稅額計算表、退稅主檔查詢作業、違章案件管制查詢、81年度遺產稅更正稅額核定單、遺產稅核定通知書（更正核定）、被告82年6 月26日（編號：第00000000000 號）處分書、被告所屬審查二科查審案件辦結成果記錄表、遺產稅調查報告書（更正核定）及更正報告表、原告89年3 月14日申請函、桃園縣政府工務局89年3 月6 日桃縣工都（丁）字第1799號函及88年1 月12日桃縣工都字第492 號簡便行文表、桃園縣政府工務局都市計畫課89年3 月9 日桃縣工都字第4401號桃園縣都市計畫使用分區（或公共設施用地）證明書、被告82年7 月22日91字第13608 號遺產稅繳清證明書及被繼承人凌鳳雲遺產明細表、桃園縣政府工務局89年7 月7 日桃縣工都（丁）字第5248號函、被告（無日期）財北國稅財第5Z0000000000號函、遺產稅（更正核定）違章案件漏稅額計算表、遺產稅更正核定報告書及更正報告表、原告89年3 月20日切結書及苗栗縣○○鄉○○段○○○ ○號土地照片1 張、被告88年12月10日財北國稅審二第00000000號書函、遺產稅農業用地繼續自耕實地免勘報告表、土地登記謄本、苗栗縣銅鑼鄉89年1 月19日銅鄉建字第632 號簡便行文表及地籍圖謄本、原告88年11月29日申請函、苗栗縣銅鑼鄉82年2 月12日銅鄉建字第1114號簡便行文表、臺灣省苗栗縣土地登記簿、91年度遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、遺產及贈與稅違章案件移辦單、查簽報告、82年3 月4 日申請書、桃園縣政府工務局82年3 月2 日桃縣工都字第3185號簡便行文表、桃園縣中壢地政事務所82年2 月26日中地二價證字第4503號地價證明書、臺灣省桃園縣土地登記簿、財政部81年9 月26日臺財稅第000000000 號函、遺產稅申報書、子孫系統表、臺灣省桃園縣戶籍登記簿桃園縣稅捐稽徵處81年6 月10日81桃稅財字第16849 號函及房屋稅稅籍記錄表、使用執照申請書、財政部財稅資料中心遺產稅課稅資料、79年度綜合所得稅申報資料調印單、79年度綜合所得稅結算申報書（納稅義務人蔡玉秀）、各類所得扣繳及免扣繳憑單、被告贈與稅資料及遺產稅核定資料、被告81年7 月16日（81）財北國稅審貳第21448 號及第21449 號函、桃園縣桃園地政事務所81年
5 月29日桃地三字第17591 號地價證明書、桃園縣稅捐稽徵處中壢分處81年6 月1 日桃稅壢貳房字第0199號房屋稅稅籍證明書、土地所有權狀、臺灣省桃園縣中壢市○○○○○段建築改良物登記簿、被告所屬審查二科81年10月5 日（81）財北國稅審貳字第29170 號函及遺產明細表、苗栗縣稅捐稽徵處81年7 月21日81苗稅財字第26872 號函、贈與稅（遺產稅）查定報告表（財產明細）、苗栗縣銅鑼地政事務所81年
9 月22日銅地三字第1727號地價證明書、被告81年7 月15日
（81）財北國稅審貳字第21425 號函及第21425-1 號函、死亡（死亡宣告）登記申請書、財政部96年2 月5 日臺財稅字第09604500470 號函、財政部95年12月6 日新聞稿- 行政程序法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為5 年、財政部賦稅署96年2 月7 日新聞稿- 司法院釋字第620 號解釋公布後相關遺產稅案之處理原則、被告94年9 月12日新聞- 二親等以內親屬間財產之買賣應否課徵贈與稅、臺北市稅捐稽徵處稅務訊息- 土地重劃未減徵土地增值稅申請退稅期間之規定臺北市稅捐稽徵處96年1 月8 日新聞稿- 退稅請求權一律為5 年、稅務新聞、建築使用執照、戶籍謄本、遺產稅報繳手冊、財政部高雄市國稅局稅務新聞- 二親等以內親屬間之財產買賣以贈與論等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭中壢市○○段中壢老小段第92地號之土地，是否確為被繼承人配偶蔡秀玉之原有財產？原告主張遺產稅發生時點，被繼承人之配偶蔡秀玉對遺產量化後之稅基，就其中9,860,408元享有剩餘財產差額分配請求權一節，依當時之法規範是否有據？本件是有新修正之稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第
260 條第3 項定有明文，查「總結以上所述，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。則原判決依舊法規定，以上訴人之請求逾5 年時效為由，予以駁回，原非無據，惟因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），原審法院對此事實未予調查，在現行法制之規範架構下即有違法之處，上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因本案退稅請求權成立之實體構成要件事實是否具備，未經原審法院實質審理，事證尚有不明，有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。」為最高行政法院98年度判字第666 號判決廢棄本院前審判決意旨，依上揭規定，本院自予尊重。
（二）次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「……第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第28條、第34條第3 項分別定有明文。又「依本法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第43條定有明文。
（三）又按74年6 月2 日修正公布之民法第1030條之1 第1 項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」而「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年0 月0 日生效之後時…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年6 月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」固經95年12月6 日司法院釋字第620號解釋闡釋在案。
（四）惟按「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力……」、「……除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」亦分別經司法院釋字第177 號、第188 號及第592 號解釋在案。蓋大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。故財政部96年2 月5日 台財稅字第09604500470 號函釋規定：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。請查照。說明：一、95年12月6 日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12 月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：( 一) 至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。……」核係財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（五）原告雖主張：被繼承人凌鳳雲於81年3 月1 日死亡，被繼承人之配偶蔡秀玉對於74年6 月4 日前取得之原有財產，仍得行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，就其中9,860,408 元部分可自遺產總額中扣除云云。惟查：本件被繼承人凌鳳雲遺產稅之本稅及罰鍰，因納稅義務人未於繳納期限（82年2 月28日及82年9 月25日）屆滿翌日起算30日內申請復查，且繼承人等分別於82年2 月27日及82年7 月16日繳清，已告確定。嗣原告雖於94年6 月27日申請復查，惟於94年9 月21日撤回復查申請，故該復查案自始不存在，無礙上開案件之確定等情，為原告所不爭執，且有被告81年度遺產稅更正稅額核定單、遺產稅核定通知書（更正核定）、被告82年6 月26日（編號：第00000000000 號）處分書、徵銷明細檔查詢、被告82年7 月22日91字第13
608 號遺產稅繳清證明書、原告94年6 月27日復查申請書及原告94年9 月21日申請書附於原處分卷可參，足見系爭遺產稅之本稅及罰鍰，依前揭稅捐稽徵法第34條第3 項第
1 款規定，已告確定。而司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件被繼承人配偶蔡秀玉行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭司法院釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告亦非上開釋字第620號解釋之聲請人，依前揭大法官解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。是被告就此確定之遺產稅課稅及罰鍰處分，並無何違法情事。從而，被告就本件遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤之情事。足見原告此部分之主張，不足採信。又退步言，縱認稅捐稽徵法第28條規定之請求權，為「公法上不當得利請求權」之特別規定，得以在一定期間內申請返還誤繳之稅款。為係本件依民法第1030之1 條第3 項規定：「第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾五年者，亦同。」原告非被繼承人之配偶，未具剩餘財產差額之分配請求權人之當事人之適格，無從以其本件退稅之申請，即認定被繼承人凌鳳雲之配偶蔡玉秀在上述條文規定之期間行使該權利，且原告從未舉證說明上述之事實，則難認本件遺產稅中有溢繳稅款存在，故原告主張有溢繳上述稅款，即難認有理由。
（六）原告又主張：系爭中壢市○○段中壢老小段92地號土地，係被繼承人生存配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹無償取得之原有財產，應可免併入被繼承人凌鳳雲君之遺產課稅云云。惟查：依土地登記謄本記載（見本院卷第53頁），系爭土地登記日期為65年9 月10日、登記原因為買賣，按前揭土地法第43條規定，依本法所為之登記，有絕對之效力，足見系爭土地係屬被繼承人凌鳳雲之生存配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹買賣取得並無錯誤，被告於原核定時依繼承人申報資料（見本院卷第44頁至第48頁）、地政機關之土地登記簿謄本記載（見本院卷第55頁）取得原因及日期，核定上開土地屬生存配偶蔡玉秀所有，尚無違誤；又原告無從證明系爭土地係屬被繼承人凌鳳雲生存配偶蔡玉秀之原有財產或特有財產，依最高法院55年台抗字第161 號判例意旨，該土地屬被繼承人凌鳳雲所有。從而，被告就本件遺產稅關於系爭中壢市○○段中壢老小段92地號土地之核定，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤之情事。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）綜上所述，被告於核定本件遺產稅案時，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤，致使納稅義務人，溢繳稅款之情事，自無新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。從而，被告以原處分否准原告之退稅申請，於法並無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應作成退還溢繳之稅款及罰鍰之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 28 日
書記官 蘇婉婷