臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第99號
99年3月31日辯論終結原 告 泰山印花股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 彭正元 律師被 告 桃園縣政府地方稅務局
( 原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年5月29日府法訴字第0950002265號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告及被告分別提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用(除確定部分外)，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為黃興旺，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠本件坐落桃園縣○○鎮○○○段第859 地號等11筆土地，
原所有權人為泰龍牧業股份有限公司( 下稱泰龍公司) ，其中881-4 地號土地因經編定為農牧用地，經被告依土地稅法第22條規定課徵田賦；另859 、875 、881-11、881-14( 其中宗地面積2,173 平方公尺) 地號，核計宗地面積25,955平方公尺，原課徵地價稅；其餘第860 、860-1 、860-3 、860-33、860-35、860-39、881-14( 其中宗地面積951 平方公尺) 地號等7 筆土地( 下稱807 地號等7 筆土地) ，宗地面積計107,408 平方公尺，原課徵田賦。嗣原告於民國92年11 月24 日與泰龍公司辦理合併登記，上開11筆土地移轉為原告所有，被告依據桃園縣政府94年2月2 日府農務字第0940027343號函之查核結果，認上開86
0 地號等7 筆土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，核定該等土地自辦竣所有權移轉予原告登記日之次年期改課地價稅，被告據此核定原告所有上開11筆土地93年度地價稅計新臺幣（下同）3,088,902 元。
㈡原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，復
提起行政訴訟，經本院96年6 月21日95年度訴字第2399號判決：「訴願決定及原處分( 即復查決定) 關於坐落桃園縣○○鎮○○○段第860-1 、860-3 、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951 平方公尺）地號等6筆土地( 下稱系爭土地) 部份，均撤銷。原告其餘之訴（關於坐落桃園縣○○鎮○○○段第860 地號丁種建築用地部份）駁回。」兩造分別提起上訴後，經最高行政法院98年6 月25日98年度判字第717 號判決結果，將原判決關於撤銷訴願決定、原處分及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理；至原判決關於坐落桃園縣○○鎮○○○段第
860 地號丁種建築用地部份，則駁回原告之上訴而確定。
三、本件原告主張：㈠按本件最高行政法院判決發回更審理由，係認有下列事實
尚待調查：系爭土地早已課徵田賦，93年度是否應重新申請課徵田賦；且離牧計劃係要所有權人永遠放棄該土地之畜牧使用，抑或僅暫時停止供農業使用？而土地所有人配合離牧計劃，放棄畜牧使用後，得否仍供其他農用？若可供其他農用，且主管機關之政策目標亦有輔導轉業，土地所有權人卻將之閒置，是否還符合農業發展條例（下稱農發條例)第3條第12款但書「因偶發事故一時無法使用」之意涵？又系爭土地上之豬舍僅拆除內部設備，屋頂未拆除，但仍須撤銷土地作畜牧設施之容許使用，能否謂該等土地是「暫時」無法供農業？於此合先敘明。
㈡查系爭土地因配合離牧計劃而未供畜牧使用，然88年至92
年間，系爭土地仍課徵田賦而非地價稅，系爭土地於93年間仍屬離牧狀態，客觀事實未變，應無重新申請課徵田賦之必要。且原告於92年間與泰龍公司合併，依企業併購法第24條規定，本應由原告概括承受泰龍公司之權利義務，應無重新申請課徵田賦之必要。退步言之，系爭土地縱需重新申請課徵田賦，原告於93年7 月間接獲被告楊梅分處簡便行文，表示系爭土地如仍繼續供農業用地使用，應於期限前向提出申請。原告已於93年7 月15日向楊梅鎮公所提出申請書辦理課徵田賦，此有被告提出原告填寫之「實施平均地權作與農業經營不可分離之使用土地申請書」可稽，並經桃園縣政府以93年7 月29日府農務字第0930185714號函移送農委會農糧署辦理，足見系爭土地縱需重新申請課徵田賦，原告於93年7 月15日亦已提出課徵田賦之申請，應已符合土地稅法施行細則第24條規定之程序。
㈢被告雖辯稱依農糧署93年8 月17日農糧企字第0931015197
號函及桃園縣政府上開94年2 月2 日覆函，認定系爭土地不符平均地權條例施行細則第35條、第37條及平均地權條例第22條規範之與農業經營不可分離土地云云。惟查，農糧署上開函僅屬回覆桃園縣政府所詢疑問，並非否准原告之申請；至於桃園縣政府上開94年2 月2 日函之說明一亦表示係回覆所屬楊梅鎮公所93年12月1 日桃楊鎮農字第0000000000函，仍非對原告之申請作成否准處分。實則，農糧署上開函已表示：「…其土地離牧後有否作為其他農業使用，請貴府實地認定之。」且桃園縣政府上開函僅表示系爭土地不符平均地權條例規範之與農業經營不可分離土地，並未就是否適用農發條例第3 條第12款但書規定，作出准駁處分或認定，更不能因農業主管機關怠於審查系爭土地有無「視為作農業使用」之情事，率認系爭土地依土地稅法施行細則第22條課徵田賦之原因已完全消滅云云，被告所辯顯屬無稽，不足採信。
㈣復按，農發條例並未規定第3 條第12款但書之「視為作農
業使用」，需經農業主管機關審核認定，況原告已依土地稅法施行細則第24條第4 款規定，向農業主管機關申請系爭土地課徵田賦，已如前述，被告辯稱原告需就系爭土地符合農發條例之「視為作農業使用」，應另行提出申請云云，顯屬無據。再者，原告提出申請後，系爭土地有無實際供農用，或有該條例第3 條第12款但書規定「視為作農業使用」，本為農業主管機關之審查權限，無待原告另行提出申請。又依93年間施行之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第3 條規定，並無單就「視為作農業使用」申請核發證明書之情形，原告亦非依農發條例第38條規定申請免徵田賦，亦不符合上開辦法第3 條規定之各款情形，是以，原告根本無從依據前開辦法規定申請核發「視為作農業使用」之證明文件，被告以原告未取得農業主管機關核發「視為作農業使用」之證明文件，辯稱系爭土地不符合土地稅法施行細則第22條第2 款之規定云云，顯屬無稽。原告既已依規定申請課徵田賦，農業主管機關本應就系爭土地有無「視為作農業使用」之情形進行審查認定，而非以法令所無之規定，要求原告另行提出申請，被告所辯於法不符，不足採信。
㈤依農委會99年2月5日農牧字第0990106074號函所示，離牧
計劃並無任何輔導轉業或轉作其他農用之配套措施，並設有土地所有人就辦理土地變更為建築用地，應先繳回離牧補償金之限制，足見離牧計劃之政策目標僅是暫時將土地停止供畜牧使用，並非要求畜牧業者永遠放棄土地之畜牧使用。又泰龍公司就系爭土地上之豬舍等23棟建物，僅拆除內部設備，屋頂與主體結構均保留未拆除，廢水處理設施亦仍留存，此有楊梅鎮公所製作之會勘紀錄、拆除證明、現場照片及楊梅地政事務所94年9 月21日建物平面圖可證，顯見原告主觀上確有於離牧期間結束後，繼續經營畜牧業之主觀意願，桃園縣政府承辦人林楨坤於鈞院另案證稱現場勘查結果，系爭土地上僅剩一棟呈半倒狀態之建物云云，與上開客觀證據全然不符，不足採信；且系爭土地自66年間即僅供畜牧使用，依該土地上坐落之豬舍及廢水處理等畜牧設備，客觀上亦無法為其他農用，且原告登記之營業事項僅屬畜牧之相關範圍，依法亦不得從事其他畜牧以外之其他農業使用；並參諸原告仍保留與畜牧肉品加工冷凍冷藏有關之設備，亦足證原告客觀上尚保有恢復繼續從事畜牧業之能力。
㈥又查，原告雖於94年間曾將部分土地之地號予以合併與分
割，然並未改變該等土地仍處於離牧之客觀狀態，原告於離牧期間結束後，繼續於系爭土地從事畜牧業之規劃，亦未因地號合併或分割而有改變，被告以此指稱原告已無繼續經營畜牧業之規劃云云，實屬無稽。至於被告所指96年間用以興建住宅部分，其使用面積僅有14,539平方公尺，況被告所指興建住宅情事均係發生於00年間，不得倒果為因揣測原告早在93年間即無繼續從事畜牧業之規劃。又本件最高行政法院判決並未認定系爭土地非屬農發條例施行細則第2條規定之農業用地，而無該條例第3條第12款但書之適用，反認定本件事實是否符合上開但書規定，有再詳予調查之必要，顯然係認為農發條例第3 條第12款但書規定，可作為系爭土地課徵田賦之規範基礎，否則，本案自無必要發回調查之必要，被告辯稱系爭土地非屬農業用地，並無農發條例第3 條第12款但書之適用云云，已不足採等情。並聲明求為判決訴願決定、原處分( 含復查決定)關於課徵系爭土地93年度地價稅部分均撤銷。
四、被告則以：㈠查系爭土地緣於71年間業經桃園縣楊梅鎮公所核准屬「供
與農業經營不可分離」使用之土地，被告遂自71年下期起課徵田賦，嗣於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行後，因其使用類別為「甲種建築用地」，已非屬土地稅法施行細則第21條規定之非都市土地依法編定之農業用地範疇，遂依同法施行細則第22條第1 款及第24條第4 款規定予以徵收田賦，嗣經被告查得系爭土地所有權人已因法人合併原因變更登記予原告，被告乃依財政部87年4 月14日臺財稅字第871938989 號函釋示規定，原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，仍應由原告依上揭規定向農業主管機關重新提出申請，與土地所有權人究為私人或公司之權屬無涉。㈡而被告依上揭87年函釋規定，寄發予原告之輔導函亦載明
經有關單位勘查核准後，即可繼續課徵田賦，是系爭土地是否仍符合課徵田賦之規定，依土地稅法施行細則第24條第4 款規定，應由桃園縣楊梅鎮公所受理申請，經會同有關機關勘查認定後，編造清冊送被告，始得據以核課田賦，原告主張93年7 月15日已就系爭土地提出課徵田賦之申請，顯有誤解。復按楊梅鎮公所上揭93年9 月7 日函所載「主旨：有關貴公司向本所申請『實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地』乙案，……。說明三、…本案該等土地不宜認定屬畜牧設施據以申請作與農業經營不可分離土地。」本案復經桃園縣政府承辦人林楨坤到場勘查結果，系爭土地上僅剩1 棟呈半倒狀態之建物，裡面亦空無一物，遂作成上述94年2 月2 日函以：「…該等土地……無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，方符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」之處分在案，此經鈞院95年度訴字第3427號判決有證人林楨坤之證詞可稽。況原告就上揭農業主管機關所為之否准處分，亦均無異議，故系爭土地原以土地「供與農業經營不可分離」使用之徵收田賦原因業已消滅。
㈢次查，農發條例第3 條第12款之「農業用地」，應依同條
例施行細則第2 條規定予以定義，系爭土地之使用分區為特定農業區，經編定為「甲種建築用地」，並不符前揭規定。復依農委會94.1.28 農牧字第0940103976號函所示「說明二、關於泰龍公司已離牧設施之土地，現由泰山公司申請作與農業經營不可分離使用案，……至該公司將俟限養期限屆滿後，予更新設備並繼續從事畜牧相關產業一節，應依『畜牧法』暨本會92年12月15日發布之『農業用地容許作農業設施使用審查辦法』等相關規定重行辦理。」經核系爭土地並不符合上開審查辦法第2 條第1 項第1 款規定「農業用地」之範圍。而系爭土地是否符合農發條例第3 條第12款但書之「視為作農業使用」，係屬農業主管機關權責，且依大法官釋字第537 號解釋意旨，原告就系爭土地以有別於原徵收田賦之理由及事實（即原告主張系爭土地因辦理離牧，應依農發條例第3 條第12款但書規定仍視為作農業使用），主張有符合徵收田賦規定要件，得免徵地價稅，自負有檢附相關權責機關認定之證明文件向被告申報，俾被告得據以正確核課稅捐之協力義務。原告就其主張，既未能提供農業主管機關核認其仍作農業使用或視為作農業使用之證明文件以實其說，是被告依農業主管機關所為之否准處分（即桃園縣政府94年2 月2 日函），及該農業主管機關實地勘查認定系爭土地無作農業使用之事實，核認93年度未符課徵田賦規定之要件，並無不合。
㈣再按，農發條例第3 條第12款但書規定所謂「視為作農業
使用」，其前提仍須合於「農業用地『依法』供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者」之要件，僅在一定情形下不以「實際」作農業使用為要件，而將之擬制為農業使用而已，是上開「視為作農業使用」規定所擬制的實際使用之狀況，而非農業用地「依法」編定使用分區之擬制，此觀諸該條例施行細則第2條規定益明。是系爭土地倘非經依法編定為建築用地，而係依法編定為農牧、林業、養殖、水利、生態保護、國土保安等使用分區，如有合於農發條例第3 條第12款但書之情形者，固可能在未實際作農業使用下擬制為作農業使用，惟系爭土地在使用分區編定既非農業用地，實際上亦未供農業使用，自無上開但書之適用。此有最高行政法院99年度判字第229 號判決、98年度判字第1362號判決可稽。
㈤末查，原告主張有於94年底離牧期間結束後，繼續經營畜
牧業之主觀意願及能力乙節，經查○○○鎮○○○段859、860-3 、860-33地號土地於94年間合併為同段859 地號後，再分割為同段859 、859-1 至859-171 地號；另同段859-2 地號再分割出同段859-172 地號；同段859-1 地號再分割出同段859-173 地號；同段859-2 地號再分割出同段859-174 地號。次依桃園縣政府(96)桃縣工建使字第楊1185、1256 、686、689 、670 、685 、688 號使用執照所載，系爭土地已部分於95年4 月4 日起陸續開工，並於96年5 月30日完工供「童話森林」渡假別墅使用，原告將系爭土地預作建築使用之事實，甚為明確，其主張系爭土地僅係暫時性離牧，非永久性，俟94年底離牧期間結束後有繼續經營畜牧業之規劃乙事，委不可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有原告所有上開11筆土地之93年度地價稅課稅明細表、93年度地價稅額繳款書及桃園縣政府94年2月2日府農務字第0940027343號函( 見原處分卷頁54、55、59、63、64) 暨上開本院前審判決
( 見 前審卷頁198-206)、最高行政法院判決( 見本院卷頁7-15在卷可按，為可確認之事實。故本件厥應審究者，係：
㈠系爭土地有無供農業用地使用之事實？㈡系爭土地是否符合農發條例第3 條第12款但書之規定，應視為作農業使用？
六、本院判斷如下：㈠關於系爭土地有無供農業用地使用部分：
⒈按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22
條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第 1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」第10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地……，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」（平均地權條例第22條第1 項前段及第3 條第1 項第3 款同此
2 條規定) 由上引規定可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。惟土地稅法就該法所稱之「農業用地」，固於同法第10條第1 項為立法定義；然何謂該法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，並無相關之定義，因而衍生本件之爭執。
⒉次按，區域計畫法第15條第1 項規定：「區域計畫公告實
施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣(市) 政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又非都市土地使用管制規則第2 條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3 條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4 條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。是以，何謂土地稅法第22條第1 項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，即依法供農業使用外，尚應合於「依法編定」之要件，即依前述，應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。
⒊因之，土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1
項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」及第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」核於母法及其他相關法規無違，可資適用，且依前揭說明，非都市土地如編為建築等用地，僅有於同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款之規定時，始課徵田賦。
⒋復按，「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左
列規定辦理。……四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2 款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」為行為時土地稅法施行細則第24條第4 款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部87年4 月14日台財稅第000000000 號函釋略以：
「…說明：2 、查土地供與農業經營不可分離之使用者，依土地稅法施行細則第24條第4 款規定，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，據以課徵田賦。原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。…是類土地移轉，…自辦峻移轉登記日之次年期起改課地價稅。」係財政部本於中央稅捐主管機關權責，對於供與農業經營不可分離之使用而課徵田賦之土地，於土地所有權人變更後，是否應重新申請及如何認定是否符合課徵田賦之細節性、技術性事項所為之釋示，經核並未抵觸土地稅法及同法施行細則之規定意旨，自得予援用。
⒌查系爭土地之使用地類別均為「甲種建築用地」，為原告
所不爭，並有土地登記謄本在卷可證(見原處分卷頁89-99)，系爭土地顯不合於土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所定課徵田賦之要件。又系爭土地自71年起固經桃園縣楊梅鎮公所核准屬「供與農業經營不可分離土地使用」，而課徵田賦；惟原所有權人泰龍公司於88年間，依農委會公告申請離牧，切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，已領取補償金在案；且原告與泰龍公司合併後，由原告為合併之存續公司，已於92年11月24日登記取得系爭土地所有權等情，亦為兩造所不爭，並有公司基本資料查詢( 見原處分卷頁3-7)暨桃園縣楊梅鎮公所88年6 月14日楊鎮農字第88013885號函、泰龍公司申請離牧補償審查簽辦單、豬舍拆除證明、會勘紀錄表等( 見本院卷頁38-43)在卷可稽，堪信為真正。故系爭土地之原所有權人泰龍公司因與原告合併而消滅，由合併後存續之原告公司取得系爭土地所有權，系爭土地之所有權人既已變更，依財政部上揭函釋規定，系爭土地於所有權人變更後，是否仍供與農業經營不可分離使用而符合課徵田賦之要件，自應由原告依上揭土地稅法施行細則第24條第4 款規定，向農業主管機關重新提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，始得據以課徵田賦。原告主張本件係屬企業合併，其既概括承受泰龍公司之權利義務，自無重新申請課徵田賦之必要，洵無足採。
⒍又查，被告所屬楊梅分處依財政部上揭函釋規定寄發輔導
函予原告，告知原告承受系爭土地如仍繼續供農業用地使用，應於93年7月1日起至同年月30止，向土地所在地楊梅鎮公所提出申請，經有關單位勘查核准後，即可繼續課徵田賦(見原處分卷頁57)。而原告於期限內向桃園縣楊梅鎮公所提出「實施平均地權作與農業經營不可分離之使用土地申請書」，係以系爭土地上之豬舍係供與農業經營不可分離使用為由，申請准予課徵田賦，亦有原告所不爭由被告提出楊梅鎮公所保存之上開申請書可稽(見本院卷頁194) ，嗣楊梅鎮公所就原告上開申請，函請桃園縣政府釋示系爭土地因離牧程序未實際從事畜牧，畜舍及場地閒置未作他用，是否符合「查編與農業經營不可分離土地作業要點」之規定，經桃園縣政府依農委會農糧署93年8 月17日農糧企字第0931015197號函示：「…說明：…二、…泰山公司其所有○○○鎮○○○段○○○ ○號等10筆土地，…前經由泰龍公司申請離牧，……並領取離牧補償金…在案，準此，該等土地不宜認定屬畜牧設施據以申請作與農業經營不可分離土地，至其土地離牧後有否作為其他農業使用，請貴府實地認定之。」意旨，以93年8 月20日府農務字第0930213076號函覆楊梅鎮公所略以：「…說明：一、……依農委會農糧署93年8 月17日農糧企字第0931015197號函辦理。二、本案該等土地不宜認定屬畜牧設施據以申請作與農業經營不可分離土地。」等語，桃園縣楊梅鎮公所乃以93年9 月7 日桃楊鎮農字第0930024626號函覆否准原告之申請( 上開各函見訴願卷頁103-107 ) 。原告不服，主張依上開作業要點第9 點規定提出申覆( 見原處分卷頁15-20 頁) ，經桃園縣楊梅鎮公所函請桃園縣政府辦理，經該府承辦人林楨坤到現場會勘後，據以作成桃園縣政府94年2 月2 日府農務字第0940027343號函覆內容略謂：「
三、…該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。四、綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」等情( 見原處分卷頁63-64)，亦據本院另案95年度訴字第3427號審理時，傳訊證人林楨坤到庭具結證述明確在卷( 見本院卷頁184-186 ) ；即原告於本院審理時，亦自認：「系爭土地現場是因配合離牧計畫，故未作農業使用。」及「系爭土地在限養期間內，因為無法作為畜牧使用，客觀上也沒有再作為其他農業使用的可能，所以限養期間內都沒有做任何使用。」等語在卷( 見本院卷頁
188 、99) ，足認系爭土地自88年間申請離牧迄94年底離牧期間結束，除因離牧限養未提供畜牧使用外，亦未提供作為其他農業用地使用，自不合於前引土地稅法施行細則第22條第1 款規定仍課徵田賦之要件。
⒎原告雖指摘證人林楨坤於本院上開案件審理時證稱：其至
現場勘查結果，系爭土地上僅剩一棟呈半倒狀態之建物云云，與楊梅鎮公所因辦理離牧補償至現場製作之會勘紀錄及現場照片所示，系爭土地上之23棟建築物僅拆除內部設備，屋頂及主要體結構均保留未拆除之情形不符，其證詞不足採信云云。惟查，系爭土地為「甲種建築用地」，非屬土地稅法第22條第1 項前段及同法施行則第21條規定之農業用地，須符合土地稅法施行細則第22條規定之要件，始應課徵田賦；且系爭土地係自71年起經楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，被告乃依上開施行細則第22條第1 款規定予以課徵田賦，已如前述，故本件之爭點，在於系爭土地有無繼續提供作農業使用或供與農業經營不可分離土地使用之事實，始得繼續依上開施行細則規定課徵田賦，而依原告所自承及上開客觀證據顯示，已足認系爭土地於申請離牧限養期間( 即88年間起至94年底)，確係閒置而未提供任何農業使用，證人林楨坤所述系爭土地上之建物狀態縱與實際情形有些許出入，亦無礙系爭土地並未作農業使用之事實，附予敘明。
㈡關於系爭土地是否符合農發條例第3 條第12款但書規定「視為作農業使用」部分：
⒈按農發條例第 3條第10款、第12款規定：「一○、農業用
地：指非都市土地……，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。……一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」又「本條例第3 條第10款所稱依法供該款第1 目至第3 目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第
3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」亦為同條條施行細則第2條所規定。
⒉次按，農業發展條例第3 條第12款但書固定有未實際供農
牧使用而「視為作農業使用」之情事，然其所謂「視為作農業使用」，其前提要件仍須合於「農業用地『依法』供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者」之要件，僅在一定情形下不另以「實際」作農業使用為要件，而將之擬制為作農業使用而已，易言之，上開「視為作農業使用」規定所擬制的是實際使用之狀況，而非農業用地「依法」編定使用分區之擬制，此觀諸該條例施行細則第2 條規定益明。申言之，系爭土地倘非經依法編定為建築用地，而係依法編定為農牧、林業、養殖、水利、生態保護、國土保安等使用分區，如有合於農業發展條例第3 條第12款但書規定之情形者，固可能在未實際作農業使用之情形下擬制為作農業使用，惟系爭土地在使用分區編定上既非農業用地，且實際上亦未供農業使用，故自無上開但書之適用甚明。
⒊至最高行政法院上開判決發回意旨，係以農發條例第3 條
第12款但書規定之規範意旨，乃針對實際作農業使用之土地，因偶發因素，暫時無法繼供農業使用，但展望將來，該土地仍有繼供農業使用之意思，因此該土地仍得享有國家對農用土地在農業政策上之優惠。若特定土地客觀上已表現「永久放棄農業使用」之意圖或規劃，即無持續農業政策優惠之正當性。本案涉及農業主管機關設計此等離牧補償機制之政策目標，係要土地所有權人永遠放棄該土地之畜牧使用，抑或暫時停止供農業使用﹖及土地所有權人配合離牧計劃，得否仍供其他農用﹖若可另供其他農用，且主管機關亦有輔導轉業，土地所有權人卻將土地閒置，是否還符合「因偶發事故一時無法使用」之意涵；況系爭土地上之畜离舍除拆除內部設備，亦撤銷該等土地作畜牧設施之容許使用，在此情況下，即使將來離牧結束，系爭土地上之房舍，也難再供畜牧使用，此時能否謂該等土地是「暫時」無法供農業，亦有待向農業主管機關查詢，方能為適當之法律涵攝。因認本院前審判決對上開重要事實未依職權調查，僅憑「土地所有權人切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放」之事實，即認定系爭土地符合上開但書規定，尚有判決不備理由之違法，而將此部分判決廢棄，發回本院再予查明( 見本院卷頁14-15)，經核該判決僅係闡釋農發條例第3 條第12款但書所謂「視為作農業使用」之內涵及其限制，並表示其法律見解，而以前審判決對此與法律適用有關之事實未依職權調查，有判決理由不備之違法，故發回本院再為調查，並未就系爭土地是否屬於農發條例施行細則第2 條規定之「農業用地」，作出法律上之判斷；亦未認定系爭土地在使用分區編定上縱非「農業用地」，但只要合於農發條例第3 條第12款但書規定「視為農業使用」之情形，即得據以課徵田賦。原告援引主張最高行政法院上開判決認為農發條例第3 條第12款但書規定，即可作為系爭土地課徵田賦之規範基礎云云，洵無足採。
⒋又本院依最高行政法院上開判決發回意旨，發函向農業主
管機關農委會查詢結果，經該會以99年2月5日農牧字第0990106074號函覆表示：「……三、有關泰龍公司楊梅牧場離牧後土地使用部分，…除不能於6 年內從事畜牧事業外，仍可供農作使用，至於如擬為其他使用，…該場土地使用類別均係屬甲種建築用地，其應合於『非都市土地使用管制規則』第6 條附表一規定……並未限該場土地不能為任何使用。此外，因上開離牧措施係採自願申請方式辦理，並依離牧補償標準發放離牧補償金，故未另訂輔導畜牧業者轉業或土地轉作其他農用之措施。四、關於上開牧場於離牧期間結束後，如擬再從事畜牧業使用，因其建築執照業已撤銷，…應重行依『非都市土地使用管制規則』及『建築法』相關規定，取得建築執照後，再依『畜牧法』規定申辦畜牧場登記，並取得畜牧場登記證書，始得合法從事畜牧事業之經營，上開申辦程序規定，與該場前所辦理離牧並無關聯。」等語( 見本院卷頁148-149)，可知系爭土地於配合離牧期間，依規定僅不能從事畜牧事業使用，農委會並未限制該等土地不能為其他農業使用，以系爭土地所屬使用類別之甲種建築用地，參諸非都市土地使用管制規則第6 條附表一規定，甲種建築用地之容許使用項目包含「農業設施」及「畜牧設施」在內，且許可使用細目如育苗作業社、作物栽培及培養設施、堆肥舍( 場) 、倉庫及儲藏室等農業設施，均免經申請許可即可為上開農業使用，系爭土地於離牧期間既仍可繼續供其他農業使用，原告卻將之閒置不用，顯與農發條例第3 條第12款但書所指「因偶發事故一時無法使用」之意涵不合；況且，系爭土地上之畜舍等建築物雖僅拆除內部設備，但其建築執照已撤銷，系爭土地於離牧期間結束後，因上開建築物已無法再供畜牧使用，原告如擬再從事畜牧業使用，須重行依上開規定取得建築執照後，再依畜牧法規定重行申辦取得畜牧場登記證書，始得合法從事畜牧事業之經營，益徵系爭土地並非「暫時」無法供畜牧使用，經核均與最高行政法院上開判決所揭示農發條例第3 條第12款但書規定之規範意旨不符。原告執詞系爭土地因配合農委會之離牧計畫而未實際從事畜牧使用，符合農發條例第3 條第12款但書規定，應視為作農業使用云云，即無憑採。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以系爭土地不符合課徵田賦之規定，依土地稅法第14條規定應課徵地價稅，據以核課系爭土地93年度地價稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 21 日
書記官 李淑貞