臺北高等行政法院判決
98年度訴更三字第38號99年5 月13日辯論終結原 告 甲○○（即附表所示13人之被選定當事人）
7 樓訴訟代理人 郭以續 律師被 告 臺北市中山地政事務所代 表 人 卯 ○○○○○訴訟代理人 辰○○上列當事人間繼承登記事件原告不服臺北市政府中華民國（下同）90年4 月12日府訴字第9003702800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院第3 次發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠被告以民國（下同）89年9 月4 日收件中山字第20498 號
及20499 號登記案，受理原告及王若翰之其他繼承人乙○○等申辦臺北市○○區○○段○ ○段946 地號土地（重測前○○○區○○○段124 之117 地號，下稱系爭土地）應有部分240 分之10之繼承暨抵繳稅款移轉登記。被告於辦理上開案件審查期間，經調閱人工土地登記簿發現系爭土地標示部貼有「依臺北市政府48年9 月23日北市地用字第31969 號函公告徵收，禁止移轉……」等字樣之浮籤，然該浮籤並未建檔於電子登記簿上，且年代久遠，除該浮籤外已無案可稽，為求登記之正確，乃以89年9 月15日北市中地一字第8961637800號函詢臺北市政府地政處（下稱地政處）。嗣經該處以89年10月11日北市地四字第8922456200號函復略以：「主旨：茲檢送囑託登記清冊及相關資料乙份，請即辦理本市○○區○○段○ ○段946 地號土地移轉登記為所有權人：『臺北市』，管理機關：『臺北市政府工務局養護工程處』，並請於辦竣登記後函知管理機關並副知本處，……說明……三、再查本府59年為興辦長春路道路工程，因需用王若翰等14人所有本市○○區○○○段124 之117 地號土地（重測後為本市○○區○○段○ ○段946 地號）並與渠等辦理協議價購，……依現行電子登記簿登載系爭土地所有權除登記臺北市持分所有外，尚有王若翰、杜樹求、杜樹先、杜樹基等4 個私人持分，經查調現存檔卷發現王若翰等4 人均有出具戶籍謄本、印鑑證明、土地所有權狀且檔卷中並有領款收據……，足證王若翰等4 人亦有完成協議價購，僅未完成移轉登記為臺北市所有。四、……至於繼承人甲○○申請辦理首揭地號土地所有權人王若翰持分部分之繼承登記抵繳（稅）款登記案，則由貴所於辦理市有移轉登記後再依規定自行卓處。」復因地政處前揭函關於系爭土地之囑託登記是否涉及民法第125 條主張請求權時效消滅及土地登記規則第54條收件辦理順序等疑義，被告復以89年10月25日北市中地一字第8961891210號函陳請地政處核示，嗣經該處以89年11月9日北市地四字第8922743600號函復略以：「……說明……
五、……本案被繼承人王若翰之持分既因貴所以有徵收註記而未予受理繼承登記，嗣後再函本處查明確已價購在案，實屬涉及權利爭執，即應駁回該繼承登記案，至於本府已價購在先並簽奉市長同意仍應辦理產權移轉登記以維本府權益，仍請貴所依本處前函辦理。」被告爰依土地登記規則第51條第1 項第3 款規定，以89年11月13日中字第20
498 號、第20499 號土地登記案件駁回通知書（下稱原處分）駁回原告登記之申請，同年月15日依地政處89年10月11日北市地四字第8922456200號函囑，將系爭土地以買賣為登記原因，移轉登記為「臺北市」所有。
㈡原告不服，提起訴願，經臺北市政府90年4 月12日府訴字
第9003702800號訴願決定以：「一、關於原處分機關89年11月13日中字第20498 及20499 號登記案件駁回通知書部分，訴願駁回。二、關於請求塗銷原處分機關依本府地政處89年10月11日北市地四字第8922456200號函囑託所為之臺北市有登記部分，訴願不受理。」原告均表不服，向本院提起行政訴訟，其中請求塗銷所有權登記部分，經本院以90年度訴字第4383號裁定駁回，申請繼承暨抵繳稅款移轉登記部分則以同案號判決駁回。原告不服，分別提起抗告、上訴，經最高行政法院分別以92年度裁字第1565號裁定、92年度判字第1521號判決廢棄發回。經本院審理後，以92年度訴更一字第140 號判決將訴願決定第2 項關於不受理部分（即請求塗銷所有權登記）撤銷，並駁回原告其餘之訴（即申請繼承暨抵繳稅款移轉登記部分之訴）。原告仍不服，就其敗訴部分提起上訴，經最高行政法院95年度判字第635 號判決：「原判決關於駁回原告其餘之訴暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。」經本院更為審理後，以95年度訴更二字第77號判決駁回原告之訴。原告猶有未服，再提上訴，經最高行政法院98年度判字第197 號判決原判決廢棄，發回本院更為審理。
㈢另前揭訴願決定第2 項關於不受理部分（即請求塗銷所有
權登記），經本院以92年度訴更一字第140 號判決撤銷後，嗣經臺北市政府98年7 月16日府訴字第09325049700 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」被告乃以98年9 月14日北市中地一字第09831221930 號函駁回地政處所囑就系爭土地辦理買賣登記，並以訴願決定撤銷為登記原因辦竣登記，回復為王若翰名義，嗣復依原告等所請，就王若翰所遺系爭土地於99年3 月11日辦竣繼承登記為全體繼承人共有在案。
二、本件原告主張略以：㈠緣系爭土地（應有部分240 分之10）屬原告被繼承人王若
翰所有，王若翰於85年10月3 日逝世，原告將系爭土地列載遺產並申請提供抵繳遺產稅，蒙獲財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）同意照辦。被告於89年9 月4 日以中山字第20498 號及20499 號收件，受理原告及其他王若翰之繼承人乙○○等申辦系爭土地繼承暨抵繳登記後，依土地登記規則第57條（修正前第51條）第1 項第3 款規定，以原處分駁回原告申請。原告不服是項處分，於同年12月11日提起訴願，訴願程序進行中，被告於同年11月15日將系爭土地所有權逕行由已死亡之王若翰移轉登記予臺北市政府。原告於90年4 月17日奉接臺北市政府訴願決定書，對於主文第1 項：「關於原處分機關89年11月13日中字第20498 及20499 號登記案件駁回通知書部分，訴願駁回」之決定，原告不服，提起本訴。
㈡在辦理繼承登記事件適用行為時土地登記規則第51條第1
項第3 款規定時，所指「有爭執之法律關係」，應以「申請登記之繼承關係相關者」為限：
⒈查行為時土地登記規則第51條第1 項第3 款規定：「登
記之權利人、義務人或其與申請登記之法律關係有關之權利關係人間有爭執者，」登記機關方得駁回登記之申請。細譯其規定意旨，在本件當以申請登記之繼承法律關係為範疇，於申請登記之權利人間、義務人間、及權利人與義務人相互間、甚或與該繼承法律關係有關之權利關係人間（包括該權利關係人與登記權利人，義務人相互間），就繼承關係如有權利之爭執發生時，因登記機關對於該繼承登記法律關係所存爭執，無權為實體上判斷，遂予規定應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請。
⒉本件申請登記，係屬民法繼承編相關之繼承法律關係，
就繼承登記之申請，全體繼承人即登記權利人間並無若何爭執，亦乏有與申請登記之繼承法律關係有關之權利關係人（如非婚生子女、擬制認領、收養無效或撤銷之養子女等）出面爭執權利。至於臺北市與被繼承人王若翰間有無「協議價購」，要屬民法債編之買賣法律關係，最高行政法院98年度判字第197 號第3 次廢棄發回判決理由，同認：「協議價購性質即屬私法上之買賣關係」、「若他人主張對繼承之不動產具有移轉登記請求權而為爭執，則非屬對申請登記之法律關係為爭執」。原決定以臺北市政府與王若翰就訟爭土地辦理協議價購，應屬實在，遽予推論本件繼承登記之申請，實屬涉及權利爭執，被告依行為時土地登記規則第51條第1 項第3款規定駁回原告之申請於法並無違誤云云，核與上述說明及第3 次判決廢棄發回判決理由之法律上判斷，均有未合。
㈢關於抵繳稅款登記部分：
⒈系爭土地已核准抵繳遺產稅，並合法申辦移轉登記：
系爭土地業經臺北市國稅局以89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號函致原告同意照辦抵繳，並將副本抄送被告代替該局核發之遺產稅同意移轉證明書，同時列載被繼承人王若翰君遺產稅核准抵繳土地明細表，分為移轉國有及市有登記。原告憑依上述核准函件，據為申辦及抵繳稅款登記，洵符遺產及贈與稅法細則第44條第1項、第49條第1 、2 項規定。
⒉被告以「實屬涉及權利爭執」為由駁回抵繳稅款登記之申請，依法並有未合：
在抵繳稅款移轉登記事件，有無「涉及權利爭執」仍應限以「申請登記之抵繳稅款法律關係」為限。本件抵繳稅款移轉登記事件，係依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1 項及第49條第1 、2 項規定辦理，是項抵繳稅款登記，專屬遺產及贈與稅法之公法法律關係。主管稽徵機關為臺北市國稅局，其核准函件及相關附件記載，登記權利人為國有「中華民國」及市有「臺北市」各240分之5 。臺北市政府地政處就系爭土地抵繳稅款法律關係既非登記權利人，亦非登記權利人之管理機關，且係對抵繳稅款之系爭土地存有因協議價購之私法買賣關係而具有移轉登記請求權存在而為爭執，核與抵繳稅款法律關係毫無相關。從而被告憑依臺北市政府地政處片函以涉及權利爭執為由，駁回抵繳稅款移轉登記之申請，亦與土地登記規則第51條第1 項第3 款所定要件未合。
⒊臺北市國稅局同意以系爭土地抵繳遺產稅事宜，以89年
6 月17日財北國稅徵字第89022856號函同意照辦，是項行政處分，迄至目前為止，未經撤銷、廢止，亦未因其他事由而失效（有無撤回問題，容後說明），依行政程序法第110 條第3 項規定，其效力仍繼續存在。⒋被告所為「原告等撤回抵繳申請」及「財政部臺北市國
稅局同意撤回抵繳」並「在財政部未再次核准同意抵繳時，抵繳稅款登記無從續行辦理」各節抗辯，原告堅予否認。茲分陳如下：
⑴原告並未撤回抵繳申請：
遍閱全部申請書內容，尚乏「撤回」字句可資憑認，被告率認係「撤回抵繳申請書」並妄謂「原告等申請撤回系爭土地抵繳」，毫無足採。上開申請書說明項下：首揭「……提供土地抵繳遺產稅……，其中94
6 地號被……駁回……現在訴訟中。」；次於引據抵繳法令「……經核准以……實物抵繳……因其他因素，致生……不能履行移轉為國有之義務，……應請另行提供其他實物抵繳」，再次於申請「故以後列土地……補抵遺產稅」，註明「日後如訴訟勝訴時當再申請退還」。第按上開申請書，其真意係以系爭94
6 地號土地為第一優先抵繳標的，因塗銷市有登記及繼承登記申請遭被告駁回而涉訟中，為防免逾期繳納遺產稅遭罰，迫不得已暫時改以另筆臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地（下稱樹林土地）抵繳，並明示「日後如訴訟勝訴時再申請退還」。由於全部訴訟即塗銷市有登記案、繼承登記案暨抵繳登記案3 件，涉訟歷經漫長8 年有餘迄今，就中前2 件已開花結果而得以塗銷市有登記並回復為「王若翰」名義，原告進得辦妥系爭土地繼承登記，餘存抵繳稅款移轉登記案，猶仍續行繁雜訴訟程序中。審依上述涉訟經過，即足反證原告絕無撤回已准系爭土地抵繳申請之意思及行為存在。蓋果若真有「撤回系爭土地抵繳」屬實，斷無續行纏訟至今之可能及必要，理至明顯。抑有進者，依行政程序法第27條第4 項規定意旨，上引以另筆樹林土地補抵系爭土地之申請書，絕非撤回原先已獲同意照辦之申請，縱予是認（係假設，非承認）如臺北市國稅局復函所列為「申請撤回系爭土地抵繳」，因乏其他選定人之同意，自與首引法條規定相違而難生「撤回」效力，謹併呈明。
⑵被告抗辯臺北市國稅局同意撤回抵繳云云，顯係無的放矢片：
原告絕無撤回先前申請獲准以系爭土地抵繳遺產稅之意思及行為存在，已如上述。臺北市國稅局91年9 月
3 日國稅徵字第0910053113號函指謂原告「申請撤回臺北市○○區○○段○ ○段946 地號土地抵繳」等詞，顯屬無的放矢片言語，殊無足採。其衍生相關「撤回」公文，當失所附麗，亦無拘束力，並乏默認問題，自不待言。
⑶系爭土地不能履行情形業已除去，回復更高層次無障礙狀態，故無再次申請核准必要：
系爭土地原本登記為王若翰（89.11.14以前）或臺北市（89.11.15以後）所有，因原告訴請塗銷市有登記及准辦繼承登記訟案拖延未決，致生不能履行困難。
惟自99年3 月11日辦妥繼承登記成為原告名義後，前述不能履行情形業已除去，回復較原先更高層次無障礙狀態。原告以系爭土地列位第一優先申請抵繳獲准，涉訟中為防免滯納遭罰，改以另筆土地暫予繳納，註明「日後如訴訟勝訴時再申請退還」。茲以訴訟已獲勝訴（系爭土地已塗銷市有登記並辦妥繼承登記為原告所有），原告權宜措施所附「訴訟勝訴」之停止條件業已成就，回復到較原先獲准抵繳時更高層次（已辦妥繼承登記為原告所有）之無障礙狀態，臺北市國稅局89年6 月30日財北國稅徵字第89147232號函核准抵繳之行政處分，依然有效存在，自無贅再申請核准必要。另者，有關臺北市國稅局「提供抵繳遺產稅房地產說明書」所載：土地絕無被侵占…等各節，系爭土地非唯乏有所指情事，且相關審核事宜，權屬臺北市國稅局職責，非被告得越俎代庖並執為抗辯。
㈣原告因時效完成而獲取之利益，依法應受保障：
依民法第125 條、第144 條第1 項、土地法第43條規定，系爭土地在89年11月15日經被告違法登記為臺北市所有之前，均合法登記為王若翰所有，依土地法第43條規定，具有對世效力，無容妄加侵犯。臺北市政府地政處於85年10月3 日王若翰死亡後，檢送王若翰戶籍謄本、印鑑證明、土地所有權狀、領款收據等資料，推認王若翰已於59年間有與臺北市政府完成協議價購等情，縱屬實在（係假設，非承認），然因逾越30餘年，買受人未行使移轉登記請求權，依民法第125 條規定，已罹於時效而消滅，債務人依民法第144 條第1 項規定得拒絕給付。原告為王若翰繼承人，因繼承而取得此項時效完成之利益，持以抵繳遺產稅獲准，乃正當權利之行使，依法應受保障。又土地供公共使用數十年而仍登記為私人所有之情形，屢見不鮮，要難執為推認其所有人已有協議價購甚或已拋棄其權利之憑斷依據，謹併呈明。
㈤原告享有申請退還補抵土地之保護利益：
因訴訟延宕，為免遺產稅逾期繳納遭罰，採行權宜措施，暫時改提另筆樹林土地抵繳，並明示「日後如訴訟勝訴時再申請退還」。系爭土地原告列位第一優先申請抵繳獲准，雖纏訟迄今8 年有餘，邇近始得辦妥繼承登記。本件抵繳稅款移轉登記案，在較原先更高層次無障礙狀態下，如獲勝訴，原告即得以系爭土地抵繳遺產稅，辦妥移轉登記後並得申請退還補抵繳納之樹林土地。從而原告就本件訴訟，顯具保護利益，應毋庸疑。
㈥為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：
⒈原訴願決定主文第1 項「關於原處分機關89年11月13日
中字第20498及20499號登記案件駁回通知書部分，訴願駁回」之決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段946 地
號道地面積1,073 平方公尺應有部分240 分之10應准由原告辦理繼承登記及抵繳被繼承人王若翰應納遺產稅之移轉登記。
三、被告則以：㈠臺北市政府依最高行政法院98年度判字第197 號判決意旨
以98年7 月16日府訴字第09325049700 號訴願決定書：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」經被告以「訴願決定撤銷」為登記原因辦竣登記，回復為「王若翰」名義，原89年中山字第26946 號買賣登記案業於98年9 月11日駁回。原告並以被告99年3月1 日收件中山字第6612號登記案於99年3 月11日辦竣繼承登記為全體繼承人共有在案，故本件已依最高法院發回更審之意旨辦竣繼承登記。關於抵繳稅款登記部分，雖前經臺北市國稅局同意辦理抵繳，然亦可由該件所檢附之「提供抵繳遺產稅房地產權說明書」之內容發現臺北市國稅局係因原告等主張系爭土地於提供抵繳前絕無「被侵占」、「已出售未辦理所有權移轉登記」及「其他足致產權糾紛之情形」下而同意原告抵繳遺產稅之申請，然本件系爭土地依所敘卻有上開情事，原告主張似與事實不符，而就抵繳稅款登記案而言，其原因證明文件（國稅局核准函）亦經原告等91年7 月12日申請撤回系爭土地抵繳，並經臺北市國稅局91年9 月3 日財北國稅徵字第0910053113號函同意，在國稅局未再次核准同意系爭土地抵繳稅款時，則抵繳稅款登記自無從續行辦理。又原告前係繼承登記與抵繳稅款登記連件申辦，故須一併駁回。原告指陳臺北市國稅局就其申請提供系爭土地抵繳遺產稅以89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號函同意照辦，惟查該局另以89年
6 月30日財北國稅徵字第89147232號函更正上開函之「抵繳土地明細表」（將系爭土地2 分之1 持分移轉登記市有改為全屬登記國有），又以89年7 月19日財北國稅徵字第89153743號函請原告限期辦理，逾期未辦，抵繳案無法繼續辦理，再查該局91年9 月3 日財北國稅徵字第0910053113號函副知本所原該局89年6 月30日財北國稅徵字第89147232號函核准抵繳之系爭土地業經撤回。迄今該局並未將上開91年9 月3 日之撤回函之予以撤銷或廢止，且相關審核事宜，核屬該局權責，被告自無法續辦該抵繳稅款登記。
㈡行為時土地登記規則第51條第1 項第3 款（現修正為第57
條第1 項第3 款）係就權利人、義務人或權利關係人間有爭執而為規定，雖未就爭執之法律關係為何予以明文，惟登記之權利人、義務人，原係指申請登記之法律關係之權利人、義務人而言，所謂「爭執」範圍甚廣，舉凡與登記事項有關而涉及權利存否之爭議者，均包括在內。故在申請所有權登記之時，有人出面爭執申請人之權利，應屬涉及爭執，因此本件繼承登記及抵繳稅款登記之情形，原告等為繼承登記案之權利人，而為抵繳稅款登記案之義務人，然上開臺北市國稅局89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號同意抵繳函（將系爭土地2 分之1 持分移轉登記市有）及89年6 月30日財北國稅徵字第89147232號更正函（將系爭土地2 分之1 持分移轉登記市有改為全屬登記國有）皆將副本抄送臺北市政府財政局，故「臺北市」出面爭執權利，當屬申請案件涉及究屬國有或市有之爭執，在未經有權認定機關確認前，所申請登記事項之權利是否確屬存在，尚不明確，登記機關駁回登記之申請，應無違誤。
㈢又原告等申辦繼承及抵繳稅款登記時，雖係登記為被繼承
人王若翰所有，然經被告函請臺北市政府地政處查明該系爭土地業經臺北市與王君辦理協議價購在案，由地政處所檢具之相關價購文件即戶籍謄本、印鑑證明、土地所有權狀、同意書及領款收據可資查稽，而王君之繼承案亦因無法檢附土地所有權狀而改以切結書替代，足證當時有完成協議價購，僅未完成登記為臺北市所有，且原告等之繼承及抵繳稅款登記申請案亦屬所有權移轉登記之事由，該所有權之權屬既因移轉登記所為之法律關係造成權利關係人間爭執情形，故被告依行為時土地登記規則第51條第1 項第3 款規定駁回原告繼承及抵繳稅款登記之申請，要無不合。本件被告亦就登記疑義以89年10月25日北市中地一字第8961891210號函請臺北市政府地政處釋疑，並經該處89年11月9 日北市地四字第8922743600號函釋及最高法院84年度台上字第2855號、84年度台上字第269 號、85年度台上字第389 號民事裁判意旨觀之，本案土地移轉登記予買受人臺北市，即具有正當權源，且本案土地已作為公共通行數10年，基於公共利益考量，及民法第148 條規定，本案土地繼承人關於物上請求權之請求，即屬不應准許。是以系爭土地既已由臺北市所協議價購取得，被告依行為時土地登記規則第51條第1 項第3 款規定駁回登記之申請，被告係依上級機關核示所為之行政處分應無違誤。本件原告等其餘之攻擊防禦方法，尚不足影響臺北市已向被繼承人王若翰協議價購取得系爭土地，至原告等與臺北市就系爭土地所有權之爭執，應循民事途徑解決，始符法制。綜上論述，原告之訴為無理由，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠關於繼承登記部分：
⒈按「提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有
爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。」經司法院釋字第546 號解釋在案。
是以，提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，即所請求者有依法院判決以實現之必要性及實效性而言；具備權利保護必要者，其起訴始有爭訟之利益存在。又人民不服行政機關之處分，固得提起訴願及行政訴訟，但提起爭訟後行政法院判決前已屬無從補救，或行政機關已另為處分，或申請已獲滿足者，其權利保護要件即不存在。苟欠缺權利保護必要之訴之利益，法院應以判決駁回之（最高行政法院90年6 月份庭長法官聯席會議參照）。
⒉查被告就其以89年9 月4 日收件中山字第20498 號登記
案，受理原告及王若翰之其他繼承人乙○○等申辦系爭土地繼承登記之申請，固以原處分予以駁回。惟被告前將系爭土地登記為臺北市所有之處分，業經臺北市政府98年7 月16日府訴字第09325049700 號訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分；被告乃以98年9 月14日北市中地一字第09831221930 號函駁回地政處所囑就系爭土地辦理以買賣為原因之所有權移轉登記，並以「訴願決定撤銷」為登記原因辦竣登記，回復為王若翰名義，嗣復依原告等人所請，於99年3 月11日就系爭土地辦竣繼承登記為王若翰全體繼承人共有等情，有上開臺北市政府訴願決定書、被告駁回地政處所囑就系爭土地辦理買賣登記函、系爭土地以「訴願決定撤銷」為登記原因回復登記為王若翰名義暨以「繼承」為登記原因登記為王若翰全體繼承人所有之土地登記謄本附卷可參（本院卷第112-118 、135-137 頁），復為原告自陳在卷，堪認屬實。準此，系爭土地既因原告等繼承人另行向被告申辦繼承登記並經被告於99年3 月11日辦竣在案，原告就被告前否准其繼承登記之原處分，訴請撤銷並判命被告應作成准其辦理繼承登記之處分，已無再於本件請求以法院判決實現之必要，自屬欠缺權利保護必要，揆諸首揭說明，此部分訴訟為無理由，應予駁回。
㈡關於抵繳遺產稅之移轉登記部分：
⒈按土地法第37條規定：「土地登記，謂土地及建築改良
物之所有權與他項權利之登記。土地登記之內容、程序、規費、資料提供、應附文件及異議處理等事項之規則，由中央地政機關定之。」第73條規定：「土地權利變更登記，應由權利人及義務人會同聲請之。其無義務人者，由權利人聲請之。……」。又行為時土地登記規則第1 條規定：「本規則依土地法第37條第2 項規定訂定之。」第51條第1 項第3 款（現改列第57條第1 項第3款）規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請：……三、登記之權利人、義務人或其與申請登記之法律關係有關之權利關係人間有爭執者。……」⒉次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「遺產稅或贈與稅納稅額在30萬元以上，納稅義務人……得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納……，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第6 條第1項、第30條第2 項定有明文。另同法施行細則第45條第
1 項規定：「納稅義務人依本法第30條第2 項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。……」第51條第1 項規定：「經主管機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉國有，管理機關為財政部國有財產局，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市、市及鄉（鎮、市）應分給之成數。……」⒊依上開規定可知，遺產稅之納稅義務人依據遺產及贈與
稅法施行細則第51條規定，經主管稽徵機關核准以課徵標的之土地抵繳遺產稅者，該土地應移轉為國有。是以，申請人向登記機關申辦抵繳稅款登記，應係指以主管稽徵機關之核准文件為登記原因證明文件，所為之所有權移轉登記申請。查，原告及王若翰之其他繼承人乙○○等13人前向主管稽徵機關即財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）申請以包括系爭土地在內之8 筆土地及4 家公司股票抵繳被繼承人王若翰遺產稅，經該局以89年6 月17日財北國稅徵字第89022856號函核准後，因核准抵繳之系爭土地及另筆土地，其抵繳持分應全屬登記國有，誤將2 分之1 持分載為移轉登記市有，臺北市國稅局乃以89年6 月30日財北國稅徵字第89147232號函（下稱89年6 月30日函）檢送更正後「抵繳土地明細表」予原告等人，並副知被告更正後「抵繳土地明細表」內案列土地辦理國有登記時，以該函代替該局核發之遺產稅同意移轉證明書，固有臺北市國稅局上開函文在卷可稽（本院卷第175-181 頁）；惟因系爭土地之繼承暨抵繳稅款移轉登記遭被告駁回，致無從移轉登記為國有，原告遂向臺北市國稅局申請提供以另筆土地補抵遺產稅，經臺北市國稅局91年9 月13日財北國稅徵字第0910053113號函（下稱91年9 月13日函）復以：「主旨：被繼承人王若翰君遺產稅抵繳案，台端申請撤回臺北市○○區○○段○ ○段946 地號土地（按即系爭土地）抵繳，並改以樹林市○○○段○○○ ○號土地抵繳乙案，本局同意受理，前開更改土地抵繳價額為16,737,736元，請查照。說明：……三、副本抄送臺北市中山地政事務所：原本局89年6 月30日財北國稅徵字第89147232號函核准抵繳之臺北市○○區○○段○ ○段946 地號土地業經撤回，特予敘明。……」（本院卷第172-174 頁）。故姑不論原告申請提供樹林土地補抵遺產稅是否有撤回以系爭土地抵繳遺產稅之意，臺北市國稅局既以91年9 月13日函通知原告並副知被告，該局89年6 月30日函原核准抵繳之系爭土地業經其同意而改核准以樹林土地抵繳，足知後函（91年9 月13日函）業已變更前函（89年6月30日函）核准之內容，系爭土地已不在臺北市國稅局同意抵繳土地之列，應屬至明。至於原告所稱「日後如訴訟勝訴時再申請退還」乙節，自需原告再申請（包含准許以系爭土地抵繳），經臺北市國稅局核准為要件，對被告而言，與已終結之本案申請抵繳無關，要屬另一申請案件。從而，原告以抵繳稅款為由，申請將系爭土地所有權移轉登記為國有，即與其提出之登記原因證明文件（臺北市國稅局核准文件）有所不符。原告稱臺北市國稅局就其以系爭土地抵繳遺產稅之申請，業以89年
6 月17日財北國稅徵字第89022856號函同意照辦，是項行政處分，未經撤銷、廢止，依行政程序法第110 條第
3 項規定，效力仍繼續存在，且系爭土地不能履行情形業已除去，應回復更高層次無障礙狀態，即原告以系爭土地列位第一優先申請抵繳獲准之狀態，故無再次申請主管稽徵機關核准必要云云，顯係誤解前揭臺北市國稅局以後函變更前函核准內容，致系爭土地已不在核准抵繳土地之列之事實，自無可採。
⒋再行為時土地登記規則第51條第1 項第3 款（現改列第
57條第1 項第3 款）規定：「登記之權利人、義務人或其與申請登記之法律關係有關之權利關係人間有爭執者。」係就權利人、義務人或權利關係人間有爭執而為規定，雖未就爭執之法律關係為何予以明文，惟登記之權利人、義務人，原係指申請登記之法律關係之權利人、義務人而言，又權利關係人既規定限於「與申請登記之法律關係有關」之人，自應認本款所定之「爭執」，係指與申請登記之法律關係有關之爭執，非泛指以申請登記之不動產為標的之所有法律關係之爭執。而申辦抵繳稅款登記，實為申請土地所有權移轉登記，已如前述，且本件抵繳稅款之移轉登記權利人為「中華民國」，管理機關為財政部國有財產局，義務人則為原告及王若翰之其他繼承人乙○○等13人，此觀原處分卷附之土地登記申請書之記載亦明。因此，在申請抵繳稅款之所有權移轉登記時，若他人出面主張對系爭土地有移轉登記請求權而為爭執，自屬對申請登記之法律關係所為爭執，應無疑義。經查，原告申辦本件繼承及抵繳稅款之所有權移轉登記時，系爭土地雖登記為王若翰所有，然被告辦理上開案件審查期間，經調閱人工土地登記簿發現系爭土地標示部貼有「依臺北市政府48年9 月23日北市地用字第31969 號函公告徵收，禁止移轉……」等字樣之浮籤（見原處分卷證2 ）；臺北市地政處亦以89年10月11日北市地四字第8922456200號函稱：「……本府59年為興辦長春路道路工程，因需用王若翰等14人所有本市○○區○○○段124 之117 地號土地（重測後為本市○○區○○段○ ○段946 地號）並與渠等辦理協議價購，……王若翰等11人均出具同意書同意協議價購。依現行電子登記簿登載系爭土地所有權除登記臺北市持分所有外，尚有王若翰、杜樹求、杜樹先、杜樹基等4 個私人持分，經查調現存檔卷發現王若翰等4 人均有出具戶籍謄本、印鑑證明、土地所有權狀且檔卷中並有領款收據……，足證王若翰等4 人亦有完成協議價購，僅未完成移轉登記為臺北市所有……」，並隨函檢附王若翰出具之收據、印鑑證明、戶籍謄本及系爭土地所有權狀等資料，囑託被告就系爭土地辦理所有權移轉登記為臺北市所有（見訴願卷證4 ）。足見，地政處業已代表臺北市以權利關係人之身分出面主張對系爭土地有移轉登記請求權而為爭執，因其所爭執者涉及系爭土地所有權權屬，自屬與抵繳稅款移轉登記之法律關係有關之爭執。故被告以「臺北市」出面爭執權利，因涉及權利爭執，在未經有權認定機關確認前，申請登記事項之權利是否確屬存在，尚屬不明，而依行為時土地登記規則第51條第
1 項第3 款規定駁回原告等抵繳稅款之所有權移轉登記申請，於法並無不合。原告主張臺北市政府地政處就申請登記抵繳稅款法律關係既非登記權利人，亦非管理機關，且係就系爭土地存有協議價購之私法買賣關係而為爭執，與抵繳稅款法律關係毫無相關，非屬行為時土地登記規則第51條第1 項第3 款所定之爭執云云，核無足取。
五、綜上所述，原告訴請撤銷關於被告否准其繼承登記之原處分，並判命被告作成准其辦理繼承登記之處分部分，因欠缺權利保護必要，此部分訴訟為無理由，應予駁回。又原告訴請撤銷關於被告否准其抵繳稅款移轉登記之原處分，並判命被告作成准其辦理原告辦理繼承登記及抵繳被繼承人王若翰應納遺產稅之移轉登記部分，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告此部分訴訟亦無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 周玫芳法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 28 日
書記官 張正清附表┌─────────────────────────────┐│選定當事人： ││ ⒈ 王永昌、⒉ 王永裕、⒊ 王錦霞、⒋ 蔡煒禮、⒌ 蔡凱禮、 ││ ⒍ 蔡慧娜、⒎ 周錦蘭、⒏ 陳志淵、⒐ 陳健利、⒑ 陳健成、 ││ ⒒ 周陳良子、⒓ 李陳玉霞、⒔ 陳佩瑄（原名：陳又瑄） │└─────────────────────────────┘