臺北高等行政法院判決
98年度訴更二字第91號
99年3月18日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 張權律師複代理人 王永茂律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 己○○（局長）訴訟代理人 庚○○
壬○○
參 加 人 辛○○（原名：顏慶上列當事人間因遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國89年12月12日台財訴字第0890048965號（案號：第893870號）訴願決定，提起行政訴訟，本院90年度訴字第1135號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第1835號判決發回更審，經本院93年度訴更一字第22號判決後，原告等仍不服，提起上訴，復經最高行政法院以98年度判字第734 號判決廢棄原判決駁回原告等於第一審關於應納罰鍰部分之訴及其訴訟費用部分，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於裁處原告等罰鍰逾玖佰肆拾陸萬陸仟伍佰壹拾貳元部分均撤銷。
本院及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。…」行政訴訟法第
111 條第1 項、第3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：訴願決定及原處分核定應納罰鍰新臺幣壹仟壹佰捌拾參萬參仟壹佰元部分均撤銷，由被告依法重為處分。嗣於民國（下同）99年3 月18日減縮聲明：訴願決定及原處分關於裁處原告等罰鍰逾新臺幣（下同）9,466,512 元部分均撤銷。核其請求之基礎不變，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告等及參加人之被繼承人顏樹於85年12月9 日死亡，由繼承人之一即參加人經申准延期至86年9 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為317,358,325 元，淨額為197,551,497 元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報顏樹生前分別於83年1 月12日及85年3 月15日將其所有聯合財產－坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地與地上建物即門牌號碼承德路
3 段74號3 至5 樓房屋，及同段1 小段415 地號土地與地上建物即門牌號碼承德路3 段76號房屋（以下簡稱系爭房地）（415 地號之房地所有權登記名義人為其配偶甲○○），以買賣方式移轉予訴外人林文雪（參加人之同居人，現改名為林秀蓁，已於87年間與參加人結婚），嗣後參加人、林文雪
2 人分別於86年4 月17日及同年5 月17日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之孫顏伯修（參加人及顏張富美之子），因顏樹業已死亡，被告以繼承人因被繼承人對林文雪就系爭4 筆房地有所有物返還請求權，乃核定應納遺產稅額84,268,748元，並按所漏稅額26,600,131元處以1 倍罰鍰。原告等不服，申請復查，經被告以89年6 月2 日財北國稅法字第89020737號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣被告以91年5 月8 日財北國稅財字第83088185402 號函，註銷原申報遺產債權7,600 萬元，變更遺產淨額為121,551,497 元，短漏遺產稅額為23,751,743元，更正罰鍰為23,751,743元，並附更正核定通知書送達原告等在案（歷次變動情形詳如原審判決附表一）。案經本院以90年度訴字第1135號判決將訴願決定及原處分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第1835號判決發回更審。經本院93年度訴更一字第22號判決將訴願決定及原處分關於應納稅額超過34,350,146元，應納罰鍰超過11,833,100元部分撤銷，而駁回其餘之訴，原告等對於應納罰鍰部分仍不服，提起上訴，復經最高行政法院98年度判字第734 號判決廢棄原判決駁回原告等於第一審關於應納罰鍰部分之訴及其訴訟費用部分，發回本院審理。
三、本件原告主張：
㈠、本件遺產稅之申報係由參加人以繼承人代表人之身分申報，而參加人於被繼承人顏樹生前即獲同意管理其財產，亦係在顏樹生前，以買賣方式將系爭房地過戶予第三人林秀蓁。則參加人既於主觀上認為有權處分系爭房地，並認為處分行為絕無違法，故其自無可能認為顏樹將對該處分系爭房地行為提出異議，遑論行使所有物返還請求權。嗣參加人代表全體繼承人申報遺產稅時，亦係基於此認識，未將對系爭房地之所有物返還請求權納入遺產範圍。準此，參加人自始顯無漏報遺產稅之故意可言，自無可能構成應注意而不注意之過失。且顏樹生前僅授權參加人1 人代其管理財產，故原告等對顏樹實際財產數額並不知情。是以，顏樹於85年12月9 日死亡時，原告等認由參加人代表繼承人申報遺產稅應屬恰當，乃委其為之。而於嗣後發覺顏樹財產短少，亦及時於86年5月15日對參加人提出刑事侵占及偽造文書告訴。準此而言，原告等就參加人未將系爭房地之返還請求權納入申報遺產範圍乙事，應無應注意而不注意之過失，更無故意可言。準此，前審法院認為：「原告等人同有查明遺產誠實申報之義務，渠等既推由參加人顏慶華（即辛○○）為遺產稅申報人，即難卸免漏報之違章責任。」為由，課處原告巨額罰鍰，顯有未洽。
㈡、按遺產及贈與稅法第45條規定業於98年1 月21日修正，其修法意旨係在落實行政罰法第18條第1 項規定之規範目標，故指示稽徵機關裁處罰鍰時應審酌相關因素，俾處罰允當、合理。本件參加人未將對系爭房地之返還請求權列入遺產稅申報，顯非基於逃漏稅捐之故意，亦非出於應注意而不注意之過失，而原告等初未知情，迨查悉上情後亦已及時對其提出告訴，顯見渠等與參加人間絕無違反申報遺產稅義務之共同故意。退步言之，縱認參加人漏未申報該房地之返還請求權係有過失，進而認原告等因推由參加人為遺產稅申報人，故需承擔漏報責任而受罰，則衡酌本案原告等應受責難之程度顯較輕微，衡諸前揭說明，亦應對原告等科處較原處分更為輕微之罰鍰，始為適當。綜上所述，被告既於98年9 月8 日以補充答辯狀表示，改依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，將原核定漏稅罰鍰追減為9,466,512元，顯見原告等縱因參加人之故，致無法免於租稅罰，惟其應受責難程度顯然相當輕微，依照比例原則，尤應予以從輕處罰，始稱合法適當等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分關於裁處原告等罰鍰逾9,466,512 元部分。
四、被告則以：被告漏報系爭房地之所有物返還請求權（財產編號AD0015、AF0016、AG0017）計28,861,319元，其所漏稅額為11,833,140元，依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，重行按其漏報情節改依所漏稅額11,833,140元處0.8 倍罰鍰9,466,512 元，是原處罰鍰11,833,100元應予追減2,366,588 元（11,833,100－9,466,512 ）。從而，本件被告對於原告所為之處分即有未合，原決定及原處分自屬無從維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原處罰鍰11,833,100元追減2,366,588 元（即罰鍰逾9,466,512 元部分撤銷）。
五、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅之納稅義務人如左：…
二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起
6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。…」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」、「遺產稅納稅義務人為2 人以上時，應由其全體會同申報，…。但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第6 條第1 項第2 款、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第22條第1 項分別定有明文。
六、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3 所明定；而「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」且經財政部分別以85年8 月
2 日台財稅第000000000 號函釋及98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。核乃財政部基於其主管權責，指示所屬各機關處理行政爭訟及裁量基準，無違立法本旨及法律保留原則，自得為所屬機關人員辦理相關案件時所援用。
七、再按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第201條定有明文。本件如事實概要欄所載之事實，有415 地號之臺北市土地登記簿、土地異動索引、更正遺產稅核定通知書、補遺產稅申報書、繼承系統表；最高行政法院98年度判字第734 號判決書等件影本附卷可稽（見本院93年度訴更一第22號卷二第76-77 、90-91 、111-118 、156 頁；本院卷第6-11頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。而原告請求原處分關於裁處罰鍰逾9,466,512 元部分應撤銷乙節，業經被告以遺產及贈與稅法第45條於訴訟中之98年1 月21日，已將有關納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，依本法規定申報而有漏報或短報情事者，「應按所漏稅額處以1倍至2 倍之罰鍰」規定，修正為「應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰」；財政部配合該修正，亦以上揭98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定。被告因適用修正之遺產及贈與稅法第45條規定，鑑於參考表配合修正有關短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，係裁處所漏稅額0.8 倍之罰鍰，乃於98年9 月9 日具狀聲明：
「追減罰鍰2,366,588 元。」（見本院卷第27頁），即將原按所漏稅額裁處1 倍之罰鍰，改按0.8 倍裁罰，並於99年3月18日言詞辯論期日重申答辯聲明為：「原處罰鍰11,833,100元追減2,366,588 元。」即同意僅裁處罰鍰9,466,512 元（見本院卷第65頁言詞辯論筆錄），核乃係就其具有處分權之系爭訴訟標的為捨棄，且係依法所為，無涉公益，揆之上開規定，本件即應基於被告之認諾，為其敗訴之判決。故原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於裁處原告等罰鍰逾9,466,
512 元部分，為有理由，應予准許。至兩造其餘攻擊防禦方法，則經本院審酌後，因與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 黃玉鈴