臺北高等行政法院判決
99年度再字第113號再審原告 仁貴機械股份有限公司代 表 人 何村澤（董事長）再審被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 張碧霞上列當事人間營業稅事件，再審原告不服本院中華民國97年9月18日97年度訴字第778 號判決，提起再審，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告所有臺北縣○○鄉○○村○○○路○○號及增建部分房屋於93年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）49,160,000元及830,000 元（均含稅），經再審被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額2,340,952 元及39,523元。再審原告不服，申經復查、訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院駁回後（本院97年度訴字第778 號判決）提起上訴，亦經最高行政法院認其不合法，裁定駁回上訴（該院99年度裁字第1542號裁定），而告確定。再審原告仍表不服，提起本件再審之訴。
二、再審原告訴稱：⑴依土地稅法第5 條之1 規定，土地所有權移轉，其應納之土
地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。由此觀之，土地所有權人出售土地，買賣雙方如有特別約定時，其未必有依土地稅法之規定，向土地所有權人課徵土地增值稅，故依土地之地上物（房屋等）為不可分離之物體，在法院拍賣土地及房屋時，自應類推適用加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第8 條第1 項第1 款規定，以符合租稅公平主義。此另依房屋稅條例第4 條規定，房屋稅向房屋所有權人徵收之，亦可為證明。則再審原告自可在免稅之列，已昭然若揭。又契稅條例第
4 條規定，買賣契約，應由買受人據契約所載價額申報納稅。因此，房屋買賣既由買受人繳納契稅，則自無應再由出賣人繳納營業稅之理，果真如此，豈不變成「一物兩稅」，其亦有違民法第148 條規定「誠信原則。」⑵依營業稅法第8 條第1 項第22款亦規定：「左列貨物或勞務
免徵營業稅……，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產」，依營業稅法第4 章第2 節第21條、第22條、第23條規定，再審原告為小規模營業人，依法免徵營業稅。但本件原確定判決理由欄記載：「至於本件上訴人所從事各種五金零件、機械零件等之加工製造及買賣等，並非屬依營業稅法第4 章第2 節特種稅額之營業人甚明等情」，其有何法律依據並未敘明，故其據予再審原告不得適用改制前行政法院64年判字第276 號判例意旨，而「始得免徵營業稅」乙節，自有行政訴訟法第243條第1 項規定判決適用不當之違法。
⑶綜上，再審原告在原審主張營業稅應予免繳（營業稅法第8
條第1 項第1 款），自為法之所許，故本件原確定判決自已違背行政訴訟法第243 條第1 項規定，判決不適用法規之違誤甚明。因而聲明：「前審判決、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、再審被告抗辯：⑴按營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項及第8 條
第1 項第1 款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：1.出售之土地。」次按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ％）×徵收率5 ％。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」又按財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」⑵本件再審原告所有系爭房屋於93年間經債權人聲請法院拍賣
，拍定金額49,160,000元及830,000 元，有臺灣板橋地方法院民事執行處通知及臺灣板橋地方法院函影本可稽，再審被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額2,340,952 元及39,523元。再審原告不服，以本件係經債權人向法院聲請拍賣，非再審原告之營業所得，依「公平課稅主義」，自不能適用營業稅法，法院拍賣或變賣貨物類似民法上之買賣行為，依營業稅法第8 條第1 項第1 款規定，出賣土地應予免稅，本件出賣房地亦應類推適用云云申請復查。申經再審被告復查決定略以，再審被告依首揭規定向臺灣板橋地方法院民事執行處就拍賣貨物應納之營業稅額聲明參與分配，惟其拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人張威珍之債權，致營業稅額2,340,952 元及39,523元未獲分配，原核定補徵同額營業稅額自無不合，而駁回其復查申請。
⑶再審原告93年度核定為塑膠袋製品製造業（行業標準代號：
2102-12 ），有其該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，並非營業稅法第4 章第2 節所規定以特種稅額規定計算稅額之營業人，又再審原告自89年8 月28日起使用統一發票，並按期申報銷售額，為一般稅額營業人，非其自稱小規模營業人，自無營業稅法第8 條第1 項第22款免徵營業稅之適用。
⑷臺灣板橋地方法院拍賣系爭房地時，土地及房屋係分別計價
，土地部分拍定金額56,890,000元，房屋部分拍定金額49,160,000元及830,000 元。依首揭稅法規定，出售土地免徵營業稅，再審被告並未就土地部分拍定金額56,890,000元課予再審原告營業稅；又房屋部分因非屬營業稅法第8 條所規定之免稅貨物，再審原告為房屋所有權人，既經拍定即應課徵營業稅。又本件雖係經債權人向法院聲請拍賣，惟再審原告為該系爭房屋之所有權人，其因拍賣貨物拍定之價金而受有利益，自為營業稅法之納稅義務人。
⑸鈞院訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，其為判決確定之事
實，並無有違背法令，要難符合行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第277 條第1 項第4 款規定之要件，是所訴核不足採，而聲明：「再審之訴駁回，訴訟費用由再審原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴行政訴訟法第273 條第1 項明文：「有左列各款情形之一者
，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.適用法規顯有錯誤者（略）」，而再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，亦有同法第278 條第2項規定可據。而所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言（參見最高行政法院97年判字第360 號判決）。
⑵程序上說明：
①再審原告於再審理由狀（參本院卷p-09）案由欄敘明，對
最高行政法院（該院99年度裁字第1542號）所為確定裁定提起再審，並於再審聲明中併同請求撤銷本院判決及該院裁定；而第二度提出再審理由狀（參本院卷p-25）案由欄敘明對本院（97年度訴字第778 號）所為判決，提起再審，而於再審聲明中併同請求撤銷原審復查決定、原訴願決定及本院判決，但實際上理由均是主張有行政訴訟法第24
3 條第1 項判決適用法規不當云云。故再審原告究竟是針對如何之內容（上尚開判決或裁定）主張再審，是有疑義的。
②本件訴訟事件，經本院判決駁回後（本院97年度訴字第77
8 號判決），當時再審原告提起上訴，亦經最高行政法院認其不合法，裁定駁回上訴（該院99年度裁字第1542號裁定）而告確定。因此，最高行政法院99年度裁字第1542號裁定係針對程序事項所為裁判，認為程序不合法而裁定駁回。經查：
1.本院97年度訴字第778 號以判決駁回訴訟而言，若有再審事由，應依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.適用法規顯有錯誤（以下略）」，依法提起再審之訴。就最高行政法院99年度裁字第1542號裁定駁回而言，若有再審事由，應依行政訴訟法第283 條「裁定已經確定，而有第273 條之情形者，得準用本編之規定，聲請再審」，依法提出再審之聲請，二者程序不同，依據之規定也不同。
2.然而再審原告，先對最高行政法院99年度裁字第1542號裁定主張再審（參本院卷p-09），而後對本院97年度訴字第778 號判決主張再審（參本院卷p-25），二者雖不一致；但再審原告針對最高行政法院99年度裁字第1542號裁定主張再審之敘述，參見再審理由狀之記載（參本院卷p-10，第5 行以下：經查......），實際上是針對本院97年度訴字第778 號判決之內容（參見該判決書p6，倒數第10行以下：經查......），換言之，再審原告所指摘為再審理由者，實際上是針對本院97年度訴字第
778 號判決適用法規顯有錯誤而為之。
3.因為最高行政法院99年度裁字第1542號裁定，僅認定上訴程序不合法而駁回上訴，並未有實質上法律適用之判斷；而再審原告所稱「有行政訴訟法第243 條第1 項判決適用法規不當」云云，實際上是上訴最高行政法院之依據及用語，其實質之意義應係針對本院（97年度訴字第778 號）所為判決，主張行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，而提起再審之訴，應無疑義。
4.程序上，本件應以再審原告所提出之第二度再審理由狀（參本院卷p-25）為準，該案由欄敘明對本院（97年度訴字第778 號）所為判決，提起再審，而於再審聲明中併同請求撤銷原審復查決定、原訴願決定及本院判決等，自應由本院依法審理裁判，並此敘明。
⑶再審原告之訴，有兩項核心爭執，其一「依土地之地上物（
房屋等）為不可分離之物體，在法院拍賣土地及房屋時，自應類推適用營業稅法第8 條第1 項第1 款規定，以符合租稅公平主義」，其二「依營業稅法第8 條第1 項第22款，依第
4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅」而再審原告為小規模營業人，依法免徵營業稅。經查：
①土地之地上物（房屋等）為各自獨立之不動產，各為獨立
之所有權，本得成為各自獨立的交易，僅民法第799 條「（第1 項）稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。（第5 項）專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」就區分所有建築物之專有部分（該樓層之房屋）與其基地（所佔有基地之應有部份）不得分離而為移轉或設定負擔，這樣才能讓區分所有建築物（如公寓）與所佔有基地之應有部份等不動產之權利義務相一致，這僅限於不得分離而為移轉或設定負擔，而不是所伴隨之稅捐效果也要相同。
②所以，土地移轉要課土地增值稅，房屋移轉課契稅，房屋
交易部分還要將所得併入當年度財產交易所得合併課稅，土地及房屋因其性質不同，而有不同的稅捐法制，營業稅法第8 條第1 項第1 款規定出售土地免徵營業稅，當然不適用於房屋部分，而民法第799 條第5 項之立法理由是區分所有建築物及其基地產權之一致性，與稅捐規範之設計概念不同，再審原告以土地及房屋為不可分離之物體（實際上不是不可分離之物體；系爭不動產及其增建部分，實際上是地下二層、地上四層之樓房，基地所有權全部併同拍賣，僅屬權利利用之一致性之考量），無涉於土地及房屋因之不同稅捐法制，其主張房屋應類推適用營業稅法第
8 條第1 項第1 款之規定（免徵營業稅），顯不足採。②另再審原告主張，依營業稅法第8 條第1 項第22款，依第
4 章第2 節規定「計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅」，而再審原告自認屬於小規模營業人，故依法免徵營業稅云云。這是歸類於事實上的爭執（是否為小規模營業人之認定有爭執），本身並非所謂適用法規顯有錯誤（原確定判決所適用之法規，並無顯然不合於法律規定之情事），再審原告主張為再審事由，自無可據。況實際上，再審原告自89年8 月28日起使用統一發票，並按期申報銷售額，為一般稅額營業人（參本院卷p-42）非屬於小規模營業人，併此敘明。
五、綜上所述，再審原告之主張，均無可採，爰不經言詞辯論，駁回再審原告之訴。而本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 鄭聚恩