臺北高等行政法院判決
99年度再字第159號再 審原 告 何善家
送達代收人何啟𣜯再 審被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 楊美麗（代理局長）上列當事人間印花稅事件，再審原告對本院中華民國99年8月10日99年度訴字第1114號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時再審被告之代表人原為葉國居，嗣於本件訴訟程序進行中變更為林國棟，再變更為楊美麗，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣再審原告於98年2月5日單獨持臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）70年度訴字第1234號分割共有物事件和解筆錄（以下簡稱系爭和解筆錄），向再審被告申報共有物分割移轉現值，申報移轉總現值為新臺幣（下同）139,005,704元，依規定再審原告所持憑之和解筆錄，應按移轉總現值之千分之1，貼用印花稅票（或繳納）計139,005元，經再審被告分別於98年8月12日以新縣稅土字第0980068769號函（以下簡稱被告98年8月12日函）、98年8月26日以新縣稅消字第0980029059號函（以下簡稱被告98年8月26日函），請再審原告所委託之代理人即訴外人何啟𣜯提示已貼花之憑證正本，供再審被告查驗。惟再審原告於98年9月1日所檢送之分割共有物事件和解筆錄僅貼用876元之印花稅票，短漏印花稅額計138,129元，違反印花稅法第8條第1項規定，再審被告乃依同法第23條規定及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，於98年11月18日以新縣稅法字第09800353142號裁處書（以下簡稱被告98年11月18日裁處書），除向再審原告補徵貼用不足之印花稅稅額138,129元外，並按貼用不足之印花稅額處以再審原告5倍之罰鍰計690,645元。再審原告對補徵印花稅及罰鍰之處分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，再審原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。經本院於99年8月10日以99年度訴字第1114號判決（以下簡稱原判決）駁回再審原告之訴。再審原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院於99年11月11日以99年度裁字第2743號裁定，以上訴不合法駁回其上訴，而告確定在案。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之再審事由，向本院提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：㈠按「判決應作判決書記載左列各款事項：…事實。理
由。…。事實項下，應記載言詞辯論時當事人之聲明及所提攻擊或防禦方法之要領。必要時，得以書狀、筆錄或其他文書作為附件。理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：…判決不備理由或理由矛盾者。」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。…適用法規顯有錯誤者。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」、「再審之訴，應於30日之不變期間內提起。前項期間，自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」，行政訴訟法第209條、第243條第1項、第243條第2項第6款、第273條第1項第1款、第276條分別定有明文。次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或與有效之判例解釋有所違反者而言，有行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610號判例可參。又凡屬違背法令之確定判決，均為適用法規顯有錯誤。而所謂判決違背法令，係指顯有不適用法規或適用不當而言。適用法規不當，則包含對不應適用之法規而誤為適用，諸如違反經驗法則、證據法則及論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，即屬適用法規顯有錯誤（最高行政法院92年度判字第258號判決參照）。又按「民事事件第二審與第三審調查證據與認定事實職權之界限與第三審自為判決之範圍：甲關於第二審部分…民事訴訟係採辯論主義，除法律別有規定外，法院不得斟酌當事人所未提出之事實。第二審法院如就當事人所未主張之事實，逕依職權予以斟酌，即有認作主張事實之違法；如就當事人所未聲明之事項而為判決，尤為法所不許。…所謂違背法令，非以違背成文法為限；即判決違背成文法以外之法則，如論理法則、經驗法則、證據法則，仍應認第二審判決確定之事實違背法令。所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵守法則而言。」，有最高法院79年3月6日第1次民事庭會議決議可參。
㈡原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在：
⒈按印花稅法第12條規定：「同一憑證須備具2份以上，由雙
方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票」，次按再審被告所製「地方稅宣導手冊」之「印花稅」目錄－陸、罰則，載明：「為維護您的權益，請特別留意下列規定，以免受到處罰：一、同一憑證須具備2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，每份應個別貼用印花稅票。二、不動產契據如僅書立1份時，應由立約人或立據人中之持有人或持憑向主管機關申請物權登記之人，負責貼用印花稅票。」，於專設陳列架上供大眾索取閱覽，廣向納稅人宣導。⒉查系爭和解筆錄中再審原告及其他土地共有人共255人，法院作成系爭和解筆錄同一憑證計255份，各關係人各執1份。
再審原告於98年2月5日依法持憑與訴外人共同書立之系爭和解筆錄255件之同一憑證之其中1件，單獨向再審被告申報土地移轉現值，依印花稅法第12條規定及地方稅宣導手冊之「印花稅」目錄-陸、罰則所載，同一憑證須具備2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，每份應個別貼用印花稅票之規定，就其所持應有土地現值部分總額，依印花稅法第7條第4款規定，每件按金額千分之1貼用印花稅票876元，應屬適法有據。雖若以系爭共有土地總現值139,005,704元計算，需貼用印花稅票稅總額139,005元，但再審原告僅執其中1件，就其所有部分土地現值部分總額，僅須依印花稅法第7條第4款規定貼用印花稅票876元，其餘138,129元印花稅票則應由其他254名共同書立關係人各執1份者，各按持有土地現值總額部分，依印花稅法第7條第4款規定，每件按金額千分之1貼用印花稅票，始符印花稅法第12條立法意旨，並符憲法第19條租稅法律主義暨租稅主體、稅基、稅率等相關構成要件，亦與再審被告所製地方稅宣導手冊所載宣導說明相同。
⒊原判決斷章取義、違背論理法則、不符行政訴訟法第243條
第1項、第2項第6款規定，而有判決不適用法規、適用不當之違背法令情事：
⑴再審原告持系爭和解筆錄255件同一憑證之其中1件，就
其持有土地現值部分總額，依印花稅法第7條第4款規定，每件按金額千分之1貼用印花稅票876元，應屬適法有據，惟再審被告認依地方稅宣導手冊之「印花稅」目錄-陸、第2項所載：「不動產契據如僅書立1份時，應由立約人或立據人中之持有人或持憑向主管機關申請物權登記之人，負責貼用印花稅票。」，及印花稅法第7條第4款規定，以255人共同土地現值總額139,005,704元移轉現值金額之千分之一，核定再審原告應貼用（或繳納）之印花稅為139,005元，扣除已繳納之876元後，應補徵貼用不足之印花稅138,129元，並據以裁罰貼用不足稅額之5倍罰鍰計690,645元，並無違誤云云，顯違背印花稅法第12條之立法意旨，及地方稅宣導手冊之「印花稅」目錄-陸、罰則之規定，而有不適用法規、適用法規不當之判決違背法令之情事。
⑵又印花稅法第8條第1項規定，憑證於書立後經「交付」或
「使用」，納稅義務即已成立。是系爭和解筆錄自法院書立完成交付各當事人日起，各該和解筆錄所載各當事人即為和解確定力所及，經交付和解筆錄所示各當事人時，各當事人之納稅義務已然成立，應由各當事人分別盡其納稅義務。再審被告將前揭和解筆錄全體當事人各別應盡之納稅義務，轉嫁由再審原告1人負擔，並按全體共有人共有土地總值計算貼用印花稅票，其他當事人均免予貼用，如此印花稅法第12條立法意旨及地方稅宣導手冊之「印花稅」目錄-陸、罰則規定，豈非形同具文，並違背印花稅法第12條之立法意旨、憲法第19條之租稅法律主義、憲法第7條之平等原則及憲法第15條保障人民財產權之意旨。
⑶再者，再審被告本於法定職權，適用相關租稅法規而為釋
令，應依法行政，不得侵害人民受憲法第15條保障之財產權，惟原判決竟錯誤援用與印花稅法課稅範圍及繳納方式無關之財政部77年2月22日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部77年2月22日函）就土地增值稅之函示要旨：
「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，及部分共有人依土地登記規則第81條（按：現行規則第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」，而認再審原告單獨持系爭和解筆錄，申報48筆土地共有物分割移轉現值，再審被告所核定之土地增值稅，亦應由再審原告代為繳納，且再審原告須將所核定之土地增值稅全部繳納後，始可辦理共有物分割移轉登記，依此法理，單獨持系爭和解筆錄申報之再審原告，自應繳納全數印花稅，始符法意云云，顯然以偏概全、斷章取義、違背論理法則，並違背行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款之規定，而有判決不適法規，適用不當之違背法令情事。
⒋綜上所述，原判決有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由等違背法令之情事甚明。
㈣原判決全然未審酌再審原告所提具體理由，逕駁回再審原告之訴，顯違背法令：
⒈原判決略以，（一）再審原告所持新竹地院70年度訴字第
1234號分割共有物和解筆錄，係土地所有權人為共有物分割達成協議所書立，屬具有契約性質之憑據，則再審原告持以申報48筆土地共有物分割土地移轉現值，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，依法貼用印花稅票，故再審被告依印花稅法第7 條第4 款之規定，按移轉現值金額之千分之一，以原處分核定再審原告應貼用（或繳納）之印花稅為139,005元，扣除已繳納之876元後，應補徵貼用不足之印花稅138,129元，並據以裁罰貼用不足稅額之5倍罰鍰計690,645元，並無違誤。（二）且印花稅本質係屬「憑證稅及證明稅」之性質，按印花稅法第8條第1項規定，憑證在書立後一經「交付」或「使用」時，納稅義務即已成立，故納稅義務人應依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。惟查，再審原告單獨持憑新竹地院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄，向被告申報共有物分割移轉現值，足認已「使用」該項憑證，納稅義務人即為再審原告，則其自應依分割共有物和解筆錄所載之移轉總現值139,005,704元，依印花稅法規定稅率千分之一計算稅額，貼足印花稅為139,005元，至其他254名持有和解筆錄之共有人因僅是持有該和解筆錄並未併同申報，非屬印花稅法第5條規定印花稅之課稅範圍，故無須貼用印花稅票。又財政部77年2月22日函釋亦明文規定：「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條（編者註：現行規則第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」，故再審原告單獨持新竹地院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄，申報48筆土地共有物分割移轉現值，再審被告所核定之土地增值稅，亦應由再審原告代為繳納，且再審原告須將所核定之土地增值稅全部繳納後，始可辦理共有物分割移轉登記，依此法理，單獨持和解筆錄申報之再審原告，自應繳納所有之印花稅，始符法意。原處分並未逾越法律授權範圍，且未違反憲法第19條之規定，亦未違反憲法第7條規定之平等原則、第15條保障人民財產權之意旨，再審原告此部分之主張，顯係誤解法令，不足採據。（三）又書立印花稅法第5條第2款至第4款之憑證（即書立銀錢收據、買賣動產契據及承攬契據），或使用同法第5條第5款之憑證（即持已書立之「典賣、讓受及分割不動契據」向主管機關申請物權登記），依同法第7條規定，立約人或立據人即應繳納印花稅，惟為免除政府機關及鄉（鎮、市、區）公所書立或使用上開規定之憑證繳納印花稅之義務，印花稅法第6條第1款特別明定：「左列各種憑證免納印花稅：各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」，該免納印花稅之規定，係就「政府機關及鄉（鎮、市、區）公所」為租稅主體時方有適用，此觀財政部67年11月4日台財稅第37369號函（以下簡稱財政部67年11月4日函）釋：「政府委託之工業區開發機構，代辦開發工業區及土地出售業務，如土地出售價格全部解繳公庫，其所出具之地價款收據，係代政府出具之收據，可比照印花稅法第6條第1款規定，免貼印花稅票。」，以及財政部77年12月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部77年12月19日函）釋：「國有財產局與私人因分割共有不動產，所簽訂之分割契約書，國有財產局因分割取得持分部分，依法應可免貼花。至私人依分割取得之持分部分，應按金額千分之一貼用印花稅票。」之意旨即明。本件法院之和解筆錄係屬印花稅法第5條第5款之憑證，如未經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，免依同法第5條第5款規定課徵印花稅。故該和解筆錄不論是由何人書立，均免納印花稅，僅在立約人或立據人持該和解筆錄向主管機關辦理物權登記時，始有應稅或免稅之問題，又因該和解筆錄係所有共有土地之當事人達成協議而書立，屬具有契約性質之憑據，該達成協議之當事人方為該憑證之立約人及立據人，至法院僅是將再審原告及其他共有人之協議作成具有公信力之書面憑證，並非屬該和解筆錄之立約人或立據人，亦非持和解筆錄向再審被告辦理物權登記之當事人，自無印花稅法第6條第1款免稅之適用，是本件依印花稅法第13條第3項及第5條第5款之規定課徵印花稅，並無違誤。（四）再審原告98年2月5日土地增值稅（土地現值）申報書所載「如和解筆錄第1項48筆」，該48筆土地係共有土地分割前之地號，依和解筆錄第10項及第11項記載，當事人同意將第1項48筆土地中之41筆土地合併為12筆土地後再辦理分割，48筆土地中之4筆土地亦須辦理分割，故合併後之12筆土地與4筆土地辦理分割後成為317筆土地，48筆土地之其餘3筆土地則維持原狀不變，故合併、分割後48筆土地變為320筆土地。又和解筆錄第1項所載之48筆土地在未經合併、分割前之面積計25,550平方公尺，土地總現值計139,006,925元，而依再審原告提供之共有土地分割明細表及新湖地政事務所地價改算表，48筆土地合併、分割後之320筆土地，全部面積不變，仍為25,550平方公尺，土地總現值則為139,005,704元，該土地總現值因地價改算，而與合併、分割前之土地總現值雖略有差異，但本件印花稅如依合併分割前48筆土地之移轉總現值核算為139,006元，與再審被告原依合併分割後320筆土地之移轉總現值核算之印花稅139,005元比較，前者反較後者多1元，因此，再審被告原核算本件再審原告應納之印花稅稅額較為有利，是再審被告核定本件再審原告應納之印花稅稅額，並無違誤云云。
⒉惟印花稅法第12條明定同一憑證備具2份（件）以上（本件
為255份）者，應於每（人）份（件）各別貼印花稅票，再審被告本應依該規定核課印花稅，再審被告雖以印花稅法第7條第4款所定稅率方式，按金額千分之一稅率核課印花稅，惟原審原告僅持有1件，應僅貼用1（人）份（件）之印花稅票，再審被告卻核定再審原告應貼用255（人）份（件）之印花稅票，顯然違背憲法第19條租稅法律主義、憲法第7條平等原則及憲法第15條保障人民財產權等規定與印花稅法第12條立法意旨，以及再審被告印製之地方稅宣導手冊之「印花稅」目錄-陸之規定，而有不適用法規、適用法規不當之判決違背法令，當有行政訴訟法第273條第1條第1款適用法規顯有錯誤之再審事由存在。
㈤綜上所述，原判決有上揭判決適用法規顯有錯誤情事，再審
原告之訴為有理由；為此聲明求為判決原判決廢棄、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
四、再審被告則以：㈠按「當事人互相意思表示一致者，無論其為默示或明示，契
約即為成立。」，為民法第153條第1項所規定。次按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：（刪除）銀錢收據：…買賣動產契據：…承攬契據：…典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「印花稅稅率或稅額如左：（刪除）銀錢收據：…由立據人貼印花稅票。承攬契據：…由立約或立據人貼印花稅票。典賣、讓受及分割不動產契據：…由立約或立據人貼印花稅票。買賣動產契據：…由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」，分別為印花稅法第5條、第7條、第8條第1項、第12條及第23條第1項所明定。又「典賣、讓受及分割不動產契據，如僅書立一份者，應由立約人或立據人中之持有人或持憑向主管機關申請物權登記之人，負責貼用印花稅票。」、「關於納稅義務人持法院和解筆錄向主管機關辦理不動產移轉登記，該法院作成之和解筆錄，應否課徵印花稅乙案，復請查照。說明一…本案法院作成之和解筆錄，係其於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，參照本部92年3月10日台財稅字第0920450700號令意旨，屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，應依法貼用印花稅票。」，分別為財政部77年1月7日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部77年1月7日函）釋及財政部94年11月28日台財稅字第09404790670號函（以下簡稱財政部94年11月28日函）釋所明定。
㈡查印花稅法第5條既已規定，典賣、讓受及分割不動產契據
為印花稅課稅之範圍，則持設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產之契據，向主管機關申請物權登記時，即須對該契據課徵印花稅。本件再審原告單獨向再審被告申報共有物分割移轉土地現值，係依檢附之系爭和解筆錄辦理，而該和解筆錄係土地所有權人為共有物分割達成協議所書立，屬具有契約性質之憑據，則再審原告持以申報共有物分割土地移轉現值，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，依財政部94年11月28日函釋規定，應依法貼用印花稅票。㈢印花稅既係以憑證為課徵對象，已如前述，惟就課稅之憑證
而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故無法以收益之有無為課徵標準，從而只須有書面應稅憑證，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免稅或減稅，亦即應由立約或立據人中，持憑向主管機關申請物權登記之人，按契約、契據所載書面憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符稅法規定。本件再審原告所持憑系爭和解筆錄，為具有契約性質之憑據，再審原告即應依據該分割共有物和解筆錄所載之移轉總現值139,005,704元，按規定之稅率貼用（或繳納）印花稅票。是再審被告依印花稅法第7條第4款規定，按移轉現值金額之千分之1，核定再審原告應貼用（或繳納）之印花稅為139,005元，扣除其已繳納之876元後，應補徵貼用不足之印花稅138,129元，其認事用法，並無違誤，並據以裁罰貼用不足稅額之5倍罰鍰計690,645元，亦無不合，此有高雄高等行政法院97年2月29日96年度簡字第405號判決可資參照。
㈣又印花稅本質係屬「憑證稅及證明稅」性質，依印花稅法第
8條第1項規定，憑證於書立後一經「交付」或「使用」時，納稅義務即已成立，故納稅義務人應依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花稅票。則再審原告單獨持憑系爭和解筆錄向再審被告申報共有物分割移轉現值，即已「使用」該項憑證，應負繳納印花稅之義務，其自應依分割共有物和解筆錄所載之移轉總現值139,005,704元，依印花稅法規定稅率千分之1計算稅額，貼足印花稅139,005元，至其他254名持有和解筆錄之共有人，因僅持有該和解筆錄未併同申報，非屬印花稅法第5條規定印花稅之課稅範圍，故無須貼用印花稅票，原處分無逾法律授權範圍，亦無違租稅公平原則。另財政部77年2月22日函釋亦明文：「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條（編者註：現行規則第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」，故再審原告單獨持系爭和解筆錄申報共有物分割移轉現值，再審被告所核土地增值稅亦應由再審原告代為繳納，且再審原告須將所核定之土地增值稅全部繳納後，始可辦理共有物分割移轉登記，依此法理，單獨持和解筆錄申報之再審原告，自應繳納所有之印花稅，始符法意。是再審原告主張應依印花稅法第12條及再審被告印製之「地方稅宣導手冊」規定，就其所持有部分土地之土地現值數額，按千分之一貼用印花稅票876元，其餘138,129元印花稅票，應由其餘共同書立關係人254人，個別依所持有土地現值金額之千分之1，貼用印花稅票云云，顯係誤解法令，不足採據。
㈤再查，印花稅制係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更
及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象之租稅，又因交易行為不易查得，乃改對表彰其財產或權利關係之契約、單據、簿冊等憑據課稅，而憑證名稱與形式，可隨當事人之意旨隨時創立或變更，非稅法所能加以拘束或限制，故相關憑證之書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載內容之性質為準，課徵印花稅。因此，印花稅法第13條第3項遂規定：
「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」，又財政部92年3月10日台財稅字第0920450700號令（以下簡稱財政部92年3月10日令）亦規定：「納稅義務人持法院判決及判決確定證明書辦理不動產移轉登記，該項憑證既非經雙方當事人之意思表示一致而書立，尚不具有契約性質，應非屬印花稅法規定之課徵範圍。至法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅。」，本件系爭和解筆錄與上揭財政部解釋令之調解筆錄及調解書之性質相同，係再審原告與其他共有人達成協議而書立，屬具有契約性質之憑據，且經再審原告持憑向再審被告申報共有土地移轉現值，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，應依印花稅法第7條第4款規定貼用印花稅票。㈥再審原告主張其於98年2月5日單獨持系爭和解筆錄向再審被
告申報共有物分割移轉現值，再審被告認定應按移轉總現值千分之1，貼用印花稅票，卻認定政府機關因分割共有不動產所簽訂之分割契約書，如由政府機關持憑向主管機關申請物權登記而取得持分部分，依法應可免貼花，實有違租稅法律主義立法意旨一節。經查書立印花稅法第5條第2款至第4款之憑證（即書立銀錢收據、買賣動產契據及承攬契據），或使用同法第5條第5款之憑證（即持已書立之「典賣、讓受及分割不動產契據」向主管機關申請物權登記），依同法第7條規定，立約人或立據人即應繳納印花稅，惟為免除政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用上開規定之憑證繳納印花稅之義務，印花稅法第6條第1款特別明定：「左列各種憑證免納印花稅：各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」，該免納印花稅之規定，係就「政府機關及鄉（鎮、市、區）公所」為租稅主體時方有適用，亦即政府機關及鄉（鎮、市、區）公所為納稅義務人時，始有印花稅法第6條第1款免稅之適用，此觀財政部67年11月4日函釋所示：「政府委託之工業區開發機構，代辦開發工業區及土地出售業務，如土地出售價格全部解繳公庫，其所出具之地價款收據，係代政府出具之收據，可比照印花稅法第6條第1款規定，免貼印花稅票。」，及財政部77年12月19日函釋所示：「國有財產局與私人因分割共有不動產，所簽訂之分割契約書，國有財產局因分割取得持分部分，依法應可免貼花。至私人依分割取得之持分部分，應按金額千分之一貼用印花稅票。」即明。則政府機關所立或使用一般負納稅義務之各種憑證可免納印花稅，既為印花稅法第6條第1項所明定，且印花稅為地方稅，收入100%歸屬地方政府，故免除政府機關繳納印花稅，並無違誤，更無違租稅法律主義。又系爭和解筆錄係屬印花稅法第5條第5款之憑證，如未經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，則免依同法第5條第5款規定課徵印花稅。故系爭和解筆錄不論係由何人書立，均免納印花稅，僅於立約人或立據人持系爭和解筆錄向主管機關辦理物權登記時，始有應稅或免稅問題，又因系爭和解筆錄係所有共有土地之當事人達成協議而書立，屬具有契約性質之憑據，該達成協議之當事人方為該憑證之立約人及立據人，至法院僅係將再審原告及其他共有人之協議作成具有公信力之書面憑證，並非該和解筆錄之立約人或立據人，亦非持和解筆錄向再審被告辦理物權登記之當事人，自無印花稅法第6條第1款免稅規定之適用，是再審被告依印花稅法第13條第3項及第5條第5款之規定課徵再審原告印花稅，並無違誤。
㈦至再審原告主張再審被告以全體共有人255人之共有土地全
部價金換算對再審原告個人課徵印花稅，轉嫁再審原告1人身上，與印花稅法第12條規定抵觸一節。經查印花稅法第12條規定係針對「書立」憑證即須課徵印花稅而言，亦即印花稅法第5條第2款至第4款之憑證（銀錢收據、買賣動產契據及承攬契據）。本件再審原告持法院和解筆錄向再審被告申報移轉現值，係屬印花稅法第5條第5款之「使用」憑證，因此其他共有人所持之法院和解筆錄，因未「使用」，故非印花稅法第5條第5款之應稅憑證，與印花稅法第12條之規定並無抵觸。再審原告所訴，顯係誤解法令。
㈧綜上，本件再審被告核定補徵貼用不足之印花稅稅額
138,129元，並按貼用不足之印花稅額處以5倍之罰鍰690,645元，揆諸前揭法條及財政部函釋並無不合，復查決定予以維持，訴願決定遞予維持，皆無不當，且本件業經第一審及上訴審法院於判決書中就再審原告於行政訴訟之主張，詳予論駁不足採之理由在案，並無再審原告所稱有行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款之規定，而有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由等違背法令情形，亦無行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法規顯有錯誤情事，再審原告仍執前詞再事淆責，要難謂符合再審理由；茲聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」，復為行政訴訟法第275條所規定。又按「．．．對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．」，為最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議㈠決議所明示。再按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610號著有判決可資參照。另再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
㈡本件再審原告因印花稅事件，不服本院99年度訴字第1114號
判決，主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。經查：
⑴原審判決駁回再審原告於前程序之訴，係以再審原告於98年
2月5日，單獨持新竹地院70年度訴字第1234號分割共有物事件和解筆錄，向再審被告申報系爭48筆土地共有物分割移轉現值，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，揆諸印花稅法第5條第5款、第13條第3項等規定及財政部94年11月28日函釋意旨，應依法貼用印花稅票，再審被告遂按印花稅法第7條第4款、第8條第1項、第23條等規定，予以核定補徵貼用不足之印花稅稅額138,129元，並按貼用不足之印花稅額處以5倍之罰鍰690,645元，所為處分並未逾越法律授權範圍，且未違反憲法第19條之規定，亦未違反憲法第7條規定之平等原則、第15條保障人民財產權之意旨；又系爭和解筆錄係所有共有土地之當事人達成協議而書立，屬具有契約性質之憑據，該達成協議之當事人方為該憑證之立約人及立據人，至法院僅是將再審原告及其他共有人之協議作成具有公信力之書面憑證，並非屬該和解筆錄之立約人或立據人，亦非持和解筆錄向再審被告辦理物權登記之當事人，是本件自無印花稅法第6條第1款免稅規定之適用，故本件訴訟自難認有理由，應予駁回等情，業經原審判決一一詳予論述。
⑵且再審原告因不服原審判決，提起上訴，亦經最高行政法院
以其無非就原審認定事實、取捨證據之職權行使事項，任加指摘，或就原審已論斷或駁斥其主張之理由，泛言未論斷或論斷矛盾，而未具體表明合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原審判決之如何違背法令已有具體之指摘，認其上訴為不合法予以裁定駁回在案，亦有最高行政法院99年度裁字第2743號裁定正本在卷可稽，自與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由不該當。
⑶又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異
於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。經查再審原告指摘原判決適用法規顯有錯誤云云，係其法律上見解之歧異，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，自不合行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之要件。
⑷是再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執核
屬法律上見解之歧異甚明，殊難據此執為再審事由而得提起再審之訴。從而本件依再審原告起訴之事實，原判決並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。另兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論究、審酌，併此述明。
據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 劉 育 伶