臺北高等行政法院判決
99年度再字第42號再審原告 甲○○再審被告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（代理處長）上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國98年12月3日98年度訴字第1892號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人梁胡月卿、梁后所有坐落臺北縣蘆洲市○○○○○段○○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地；重測後中山段847、847-1地號土地），於民國（下同）81年9月15日經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）執行拍賣（81年度民執公字第1179號拍賣抵押物強制執行事件），由訴外人洪山海拍定取得，因板橋地院通知核稅時，債務人與拍定人未檢附有關證明文件申請稅賦減免，遂由被告所屬三重分處按一般用地稅率課徵土地增值稅在案。嗣原告以債權人身分，於98年3 月11日向被告申請依行為時農業發展條例第27條及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還系爭土地之土地增值稅，經被告所屬三重分處以98年3 月13日北稅重一字第0980007247號函，略以原告非納稅義務人為由否准所請。原告不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以98年12月3 日98年度訴字第1892號判決（下稱前程序判決）駁回，再審原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經該院以99年2 月26日99年度裁字第472 號裁定（下稱原確定裁定）駁回而告確定。再審原告又於99年3 月25日日以前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.前程序判決廢棄；關於訴願決定機關及再審被告否准梁后等所有於81年間經執行法院拍賣土地坐落：台北縣蘆洲鄉和尚洲溪墘段513-9地號土地1筆，依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第28條規定退稅之處分均撤銷。
2.再審被告應依本判決之法律上見解，對於梁后等所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配等事項，作成決定。
3.訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.本件再審，加計再途期間，不逾法定不變期間，核先陳明。
2.再審原告於前程序判決所主張之訴訟標的及原因事實略以：系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果；又若稽徵機關課稅有錯誤，或有可歸責，均應依職權辦理退稅，兩者屬稽徵機關之義務，若稽徵機關疏不依職權辦理，行政程序法第34條、第35條規定許為自己利益申請稽徵機關開始行政行為，性質上為申請再審被告履行公法義務請求權之行使，因再審被告不履行義務侵害再審原告法律上權益，受實體處分並經訴願決定受後，依法提出撤銷及課與義務訴訟。為前程序判決法院所確定之事實，就所確定之事實，前程序判決法院略以：再審原告就確定課稅處分僅事實上利害關係人，非屬行政訴訟法第5條規定依法申請案件，再審原告無行為時農業發展條例第27條規定之免稅權，亦無稅捐稽徵法第28條規定之退稅權，並無權利或法律上利益受侵害為由，判決如主文。惟按：
⑴再審原告行使者，為行政程序法第34條及第35條所規定
之「申請再審被告履行公法義務請求權」，而為申請再審被告履行公法義務行政程序之當事人，此並非以財產權如行為時農業發展條例第27條規定免稅權，或稅捐稽徵法第28條規定退稅權為訴訟標的，或為課稅程序之「事實上利害關係人」，是前程序判決法院就再審原告所主張訴訟標的「申請再審被告履行公法義務請求權」未判決，竟以再審原告無「免稅權、退稅權」，及為課稅程序之「事實上利害關係人」作為判決之基礎，而有當事人不適格、無權利受侵害、欠缺權利保護要件之結論，自屬行政訴訟法218 條，民事訴訟法第388 條規定之「訴外裁判」，顯有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定之適用法規顯有錯誤者。若前程序判決不訴外裁判，其結論當非如是，是前程序判決適用法規顯有錯誤。
⑵又再審原告起訴之原因事實，係以依法作成免稅處分及
退稅處分為再審被告之義務，鉅再審被告疏未履行公法義務，依行政程序法第34條、第35條規定，申請再審被告履行公法義務，授予有益再審原告之行政處分，故除有不合法令要件外，依行為時農業發展條例第27條規定，及現行稅捐稽徵法第28條規定，再審被告均有依法作成免稅及退稅之義務，此參公務員服務法第1條規定即明，自屬行政程序法第5條所規定之依法申請案件，鉅前程序判決竟認再審被告對再審原告之申請不負作為義務，顯不合行政訴訟法第5條規定，違背行政程序法第
34 條、第35條、行為時農業發展條例第27條、現行稅捐稽徵法第28條、公務員服務法第1條規定，自屬判決適用法規顯有錯誤者。
3.稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為第2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依本條第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。
4.次按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：「又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2 規定農用地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，均不待人民之申請。
5.訴訟標的--- 申請稽徵機關履行公法義務權利，但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示益明，若稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，經93年12月14財政部台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人有案，再審原告為自己利益而申請許可案件，則行政程序法第34條賦於人民有權請求行政機關依法行政之權利，並無疑義，此權利，並非退稅權或免稅權之行使，併此指明。
6.又行為時農業發展條例第27條之免稅，現行稅捐稽徵法第28條之退稅，不惟為稽徵機關之職權，亦是稽徵機關之義務，此參公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務益明。
⑴系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為再審
被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故再審被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，再審被告自依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。
⑵即便再審被告認當事人未於拍定當時檢附文件提出申請
，再審被告無法明瞭系爭農地是否符合免稅要件，而不作成免稅處分而無可歸責云云。惟行為時農業發展條例第27條之免稅，本不以人民提出申請為要件，已如最高行政法院80年6 月庭長評事聯席會議而為法律之闡釋，及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋，故再審被告之抗辯，顯與主管機關之法律見解不合，自不能為再審被告免予歸責之依據。且若再審被告為明瞭系爭農地是否符合免稅要件，依法尚非無職權發文令當事人負協力義務，而不為，自無以此作為免責之理由，因此，再審被告若辦理免稅、退稅，無時效限制。
7.再審原告有權申請再審被告為利己之行政處分；及行為時農業發展條例第27條之免稅，現行稅捐稽徵法第28條之退稅，不惟為稽徵機關之職權，亦是稽徵機關之義務，已如前述，則再審原告有權申請利己之行政處分，再審被告有依職權作成免稅、退稅行為之義務，足見本件仍屬行政訴訟法第5條所規定「依法申請案件」，鉅再審被告不履行法律所課予之義務，參照司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害意旨，並參照行政訴訟法第34條、第35條所示，自係侵害再審原告法益，再審原告應得提出撤銷及課予義務訴訟，要無疑義。
8.據上所述，依行政程序法第34條、35條規定，再審原告有請求再審被告履行行為時農業發展條例第27條規定義務，或請求履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求再審被告履行公法義務請求權之行使，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，鉅再審被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害再審原告得享之法益，訴願決定機關所為決定，認事用法於法尚有不合，依行政訴訟法第4條及第5條規定，再審原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據。
（二）再審被告主張之理由：
1.按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2 第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」分別為行為時土地稅法第5 條、第39條之2 第1 項及同法施行細則第58條第1項所明定。
2.次按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」為財政部74年6月12日台財稅第17451號函所釋。
3.查板橋地院受理81年度民執公字第1179號拍賣抵押物強制執行事件，拍賣債務人梁胡月卿、梁后原所有系爭土地，並於81年9 月15日拍定，由案外人洪山海承受，因板橋地院通知核稅時，債務人與拍定人未檢附有關證明文件申請稅賦減免，遂由再審被告所屬三重分處按一般用地稅率課徵土地增值稅在案。嗣再審原告以債權人身分於98年3 月11日向再審被告所屬三重分處申請依行為時農業發展條例第27條及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還系爭土地之土地增值稅，經該分處以再審原告非系爭土地之納稅義務人而以系爭號函否准所請，揆諸首揭法令規定，並無不合。
4.至再審原告主張行為時土地稅法第39條之2亦有相同之免徵土地增值稅規定。最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。財政部90年8月13台財稅字第0900455007號解釋略以：依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，是符合行為時土地稅法第39條之2規定農地農用自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定云云。查行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非做農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無免徵土地增值稅之適用。經查，系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，又指封人臺北市北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會82年12月13 日(82)市投農信字第856號函敘明上情，參以拍定人洪山海於81年10月27日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用等情，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實，堪以認定（本院91年度訴字第3741號判決參照)，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，是再審原告上述主張，應無足採。
5.另再審原告主張再審被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人梁后等溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤云云。按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所規定，查本件系爭土地土地增值稅之核課情形，已如前述，並無行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅規定之適用而有得退稅之事由，況本件再審原告並非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，且未向再審被告所屬三重分處申請代繳，按據最高行政法院97年度裁字第3749號判決略以：「本院按原判決認系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭土地原所有權人即訴外人陳○○，該土地增值稅之受處分人陳○○就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。」是再審原告以其為申請人向再審被告所屬三重分處申請退稅，於法不合，再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款之再審事由，亦無足採。
6.末查訴外人游田、江世明曾以同一原因事實提出申請，業經最高行政法院分別以84年度判字第41號、91年度判字第1409號判決駁回在案，渠等不服，提起再審，亦經該院以84年度判字第1073號、92年度判字第1284號判決再審之訴駁回在案，另訴外人宋雲翰亦以同一原因事實提出申請，業經本院以91年度訴字第3741號判決駁回在案，併予敘明。
理 由
一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」復為行政訴訟法第275 條第1項所規定。又按「……對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。……」為最高行政法院95年
8 月份庭長法官聯席會議（一）決議所明示。復按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就法院所確定之事實而為法律上判斷，所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；且包括積極與消極不適用法規之情形，惟消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」（司法院釋字第177 號解釋意旨參照）。
至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。另再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2 項規定甚明。
二、再審原告主張前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1款之再審事由無非係以：依法作成免稅處分及退稅處分為再審被告之義務，詎再審被告疏未履行公法義務，依行政程序法第34條、第35條規定，申請再審被告履行公法義務，授予有益再審原告之行政處分，故除有不合法令要件外，依行為時農業發展條例第27條規定，及現行稅捐稽徵法第28條規定，再審被告均有依法作成免稅及退稅之義務，此參公務員服務法第1 條規定即明，自屬行政程序法第5 條所規定之依法申請案件，詎前程序判決竟認再審被告對再審原告之申請不負作為義務，顯不合行政訴訟法第5條規定，違背行政程序法第34 條、第35條、行為時農業發展條例第27條、現行稅捐稽徵法第28條、公務員服務法第1 條規定，自屬判決適用法規顯有錯誤者云云，資為爭議。惟查：
（一）按「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」、「當事人依法向行政機關提出申請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」行政程序法第34條及第35條分別定有明文，然上開法條係規定，行政程之開始，除由行政機關依職權定之外；行政機關依法有開始行政程序之義務者，亦應依其規定開始，而當事人已依法規之規定提出申請者，亦得由該當事人以書面或言詞申請而開始行政程序，惟此一規定，並非得作為人民請求行政機關開始行政程序或進而作成行政處分之依據，因依上開行政程序法第34條之規定，人民提出申請者，須「依法」即須另有法規上之依據。換言之，行政程序法第34條僅為行政程序法對於行政程序開始之規定，至於是否得依法請求，則須另有依據。即依行政程序法第34條之規定，亦僅得要求開始行政程序，而難據以為實體權利之請求，應非得僅據此一規定，提起請求行政機關作成特定內容之行政處分。次按提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。又行政程序法第34條規定，僅係有關開始行政程序之規定，並未賦予人民何實體法上之請求權，業如前述，換言之，行政程序之開始與所為之申請應否准許，乃分屬二事，行政程序法第34條規定，並非行政訴訟法第5 條所指之請求權基礎，故對於不合法之申請，行政程序縱開啟，依法仍應駁回。是再審原告主張：系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果；又若再審被告課稅有錯誤，或有可歸責，均應依職權辦理退稅，兩者屬再審被告之義務，若再審被告不依職權辦理，行政程序法第34條、第35條規定許為自己利益申請再審被告開始行政行為，性質上為申請再審被告履行公法義務請求權之行使，因再審被告不履行義務侵害再審原告法律上權益，受實體處分並經訴願決定後，依法提出撤銷及課予義務訴訟之主張云云，自屬誤解，不足採信。
（二）本件前程序判決即本院98年訴字第1892號判決係以：「……（三）、如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以『納稅義務人』為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：『納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。』在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：『法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。』解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人梁胡月卿、梁后並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。（四）且按『因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。』最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有『訴訟權能』，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人梁胡月卿、梁后之債權人，然訴外人梁胡月卿、梁后所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為梁胡月卿、梁后，繳納土地增值稅者亦為梁胡月卿、梁后，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性；而司法院釋字第346 、474 號解釋內容均與本案無關；而最高行政法院95年度判字第1843、1666號判決等亦未具體肯認於此債權人有何法律上之請求權可資行使。故原告主張其對被告以『所請無法辦理』為由拒不作成「退稅」之處分，提起行政爭訟，訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，欠缺權利保護要件及當事人不適格，乃認定事實，適用法令有誤云云，亦無可採。（五）復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂『依法申請之案件』係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，要無足取。（六）再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：『依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。』等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至財政部68年9 月26日台財稅第36794 號函釋：『查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。』仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。……」等語，為得心證之理由，判決駁回再審原告之起訴，此有前程序判決即本院98年度訴字第1892號判決附於本院卷可參（見本院第16頁至第19頁）。而前程序判決已依再審原告主張之事實（即再審原告以債權人身分，請求再審被告就系爭土地為免徵增值稅之處分並退還稅款遭拒而起訴）為論斷，並無訴外裁判之情形，且已論明債權人依行為時農業發展條例第27條規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；另再審原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，不符稅捐稽徵法第28條「退稅申請以納稅義務人為限」之規定，是再審被告實無申請退稅之權利等情。經核前程序判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂前程序判決有違背法令之情形，自難認前程序判決有「適用法規顯有錯誤」之情形。又核再審原告之上開主張，或係重述其在前程序審理時，業經主張而為前程序判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法律見解，就前程序判決所為論斷或駁斥其主張之理由，足認再審原告係對於業經前程序判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異甚明，揆諸前揭說明，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。因此，依據前揭說明，本件自不符合行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤者」之要件，自不得據為提起本件再審之訴之事由。另縱如再審原告所主張，其於前程序審係依行政程序法第34條及第35條之規定為本件起訴請求之依據，揆諸前揭說明，亦顯難為再審原告有利判決之依據，併此敘明。
三、綜上所述，再審原告主張前程序判決，有行政訴訟法第273條第1 項第1 款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，再審原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
四、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278 條第
2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 12 日
書記官 林淑盈