臺北高等行政法院判決
99年度再字第80號再審 原告 謝傳宗訴訟代理人 林昇平會計師
李佳華會計師再審 被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間遺產稅事件，再審原告對本院中華民國98年12月10日98年度訴字第1853號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時再審被告之代表人為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣訴外人即再審原告之父謝桂林於83年1月16日死亡，再審
原告及其他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經再審被告核定應納遺產稅額為新臺幣（下同）84,275,800元，並裁處應納稅額1倍之罰鍰；嗣追認被繼承人死亡前未償債務扣除額，更正核定應納稅額為68,999,368元，並處應納稅額1倍之罰鍰。再審原告不服，就遺產價值、農業用地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額及罰鍰等項申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院於95年4月6日以93年度訴字第2178號判決駁回再審原告之訴；再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年2月27日以97年度判字第41號判決「原判決關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權、罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。．．．」。
㈡再審被告依上開最高行政法院97年度判字第41號判決意旨重
核結果，仍以重核復查決定維持原核定，再審原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷重核復查決定。嗣再審被告依財政部訴願決定撤銷意旨，於98年5月18日以北區國稅法二字第0980012153號重核復查決定，重行核算系爭應納稅額為28,953,884元，並裁處0.5倍罰鍰計14,476,942元。再審原告就罰鍰部分猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院於98年12月10日以98年度訴字第1853號判決（以下簡稱原判決）駁回其訴。再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年4月22日以99年度裁字第851號裁定以上訴不合法駁回再審原告之上訴，而告確定在案。
㈢茲再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款所規定之再審事由，向本院提起再審之訴。
三、再審原告主張：㈠原確定判決核認本件遺產稅本稅部分未依法申報，其罰鍰裁
罰期間時效為7年，顯有適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、財政部87年8月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部87年8月19日函）及財政部74年3月20日台財稅第13298號函（以下簡稱財政部74年3月20日函）之錯誤，該當行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由：
⒈按法律之準用，係指法律為免重複規定而以法律規定，將某
些事項間接引用至與其相類似事項所適用之法律規定而言，本件係稅捐稽徵法第49條關於「漏稅罰裁罰期間」如何準用稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關核課期間之規定。
⒉有關行政裁罰期間，依行政罰法第27條第1項規定：「行政
罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」，裁處權時效為3年，然稅捐稽徵法為行政罰法之特別法，應優先適用稅捐稽徵法。
⒊依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，
依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」，遺產稅為納稅義務人依法應申報繳納之稅捐，其申報繳納僅限本稅，罰鍰係行政裁量結果，由行政機關基於個案「故意或過失」及「詐術或其他不正當方法」之有無而為裁量，有關罰鍰屬行政罰範圍，不能責由納稅義務人自證或申報有罪，故於罰鍰部分準用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定時，自應以有無「故意以詐欺或不正當手法逃漏稅捐者」為準用範圍。
⒋依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「依法應由納稅義務
人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」，諸多稅捐如印花稅、地價稅、房屋稅、牌照稅等，納稅義務人依法無申報之義務，自不生申報義務之故意或過失情事，其核課期間一律為5年；同理，遺產稅罰鍰部分屬行政罰裁量範圍，法無明文應如何申報，自不生未申報之故意或過失，亦應有5年核課期間之準用。
⒌依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「未於規定期間內申
報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」，已明文納稅義務人無詐術或不正當方法逃漏稅捐，其屬應申報之本稅部分，法已明文規定如何確切申報，若納稅義務人未依法申報，即有申報協力義務違反之故意或過失，核課期間為7年；本件遺產稅罰鍰部分，稅法並無如何申報之明文，納稅義務人自無違反申報協力義務之故意或過失，自不能以未依法申報即責難有「故意以詐欺或其他不正當手法逃漏稅捐」。再者，再審被告將遺產稅申報義務與「故意以詐欺或其他不正當手法逃漏稅捐」之責罰條件不當聯結，有違稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定。
⒍財政部87年8月19日函釋及財政部74年3月20日函釋，乃行政
程序法第159條第2項第2款所規定之「解釋性行政規則」，得為信賴基礎，基於信賴保護原則，對行政機關自有拘束力。
⒎原確定判決認「是有關罰鍰之核課期間，乃係準用稅捐稽徵
法關於稅捐即該法第21條第1 項規定」，未區分遺產稅本稅「有明文申報義務且為納稅義務」，與罰鍰「無明文申報義務且非納稅義務」，二者之構成要件不同，僅以申報之有無為準用依據，而依稅捐稽徵法第21條第1項及第3項規定認定裁罰期間為5年或7年，即有準用稅捐稽徵法第21條、財政部87年8月19日函釋及財政部74年3月20日函釋之錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
⒏又原確定判決認「罰鍰之處分均以違反本稅之申報義務為前
提，倘無本稅申報義務之違反，原則上並無罰鍰之裁處」，惟納稅義務人依法應申報繳納之本稅，其「稅基」及「協力義務」，法有明文，罰鍰則以作為義務之違反（行為罰）或漏稅結果之故意或過失為責罰條件，二者並無必然附隨之法律關係，如印花稅法之漏稅罰，即與申報義務無關，原確定判決所認以罰鍰未經申報，準用稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定7年為裁罰期間，適用稅捐稽徵法第21條顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。茲述如下：
⑴原確定判決略謂：「鑑於罰鍰之處分均以違反本稅之申報
義務為前提，倘無本稅申報義務之違反，原則上並無罰鍰之裁處，是在罰鍰裁處期間之『準用』，自當據稅捐稽徵處法第21條第1項對於各種稅捐稽徵情形，所定之不同核課期間規定，而為不同罰鍰裁處期間之認定，不得置該規定有關不同稽徵情形所為不同核課期間之規定於不論，此參罰鍰在準用同法第22條規定核算裁處期間之起算點益明。」。
⑵惟查本件並非稅捐稽徵法第22條核課期間如何計算起算點
之爭議。本件遺產稅本稅核課期間與罰鍰裁罰期間之起算點均為83年7月17日，惟本稅部分因未申報，核課期間為7年，截止於90年7月17日，罰鍰裁罰期間因無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，其裁罰期間為5年，截止日為88年7月17日，合先敘明。
⑶罰鍰可分為漏稅罰與行為罰，二者構成要件不同，「漏稅
罰」係以漏稅意圖及結果為構成要件，而「行為罰」係以作為及不作為義務之違反為構成要件，行為罰通常與協力作為義務之違反有關，而本件為漏稅罰之爭議，其構成要件「漏稅意圖」、「漏稅結果」、「故意、過失」與協力申報義務無關，難謂本稅與罰鍰有必然附隨之法律關係，更遑論「申報義務」與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」有必然之關係。行政罰法之制定，將稅捐之「繳納義務」與「違章裁罰」，嚴予區分，違章裁罰本非稅捐附隨給付，與燃料稅之附隨稅捐不同，而屬行政罰之一環，二者性質不同，原確定判決「漏稅罰為本稅附隨而有申報義務」之判斷，準用稅捐稽徵法第21條第1項顯有錯誤。
⑷又遺產稅為人民依法應繳納之稅捐，其租稅債權構成要件
之「稅基」，如何計算及如何申報，法有明文；然罰鍰部分則屬再審被告之裁量權限，由再審被告個別認定其有無故意或過失，無法以「已申報」及「未申報」為劃分標準，且稅目有些需申報，有些不必申報（如印花稅、房屋稅、地價稅、燃料稅、牌照稅等），罰鍰可能與違反本稅申報義務有關，亦可能無關，有些雖未違反申報義務，但亦可能發生漏稅情事，如虛設行號雖有申報，但因有詐術或不正當方法，其裁罰期間仍為7年，益證與申報與否無涉。是再審被告應就再審原告有無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之事實盡其舉證之責，始可準用7年之核課期間。
⑸財政部87年8月19日函及財政部74年3月20日函已明揭，漏
稅罰應視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定裁罰期間為5年或7年，與是否如期申報無涉，原確定判決認上開函釋「乃係就已申報之案件而言」、「不得認函釋未敘及者，即應排除法律之適用」，限縮已申報案件才有區分之必要，而將未申報案件一律認為必然有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之違反，違反證據法則、經驗法則及論理法則，及怠於行使規範審查權，適用上開法律原則及函釋顯有錯誤，增加再審原告法律外之租稅負擔。
⑹「罰鍰」屬行政罰法第1條所規範之範圍，因稅捐稽徵法
為行政罰法之特別法，應優先適用，惟其本質為行政罰，並非依法應申報之稅捐，而屬行政機關之裁量，故本件罰鍰處分，自無遺產稅法有關本稅申報之規定之準用。
⒐「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅
捐。但不包括關稅及礦稅。」，稅捐稽徵法第2條定有明文，是除關稅及礦稅外，其他一切稅捐均適用稅捐稽徵法，包括營業稅、印花稅及遺產稅在內，原確定判決認營業稅與遺產稅之裁罰期間不同，適用稅捐稽徵法第2條、稅捐稽徵法第49條顯有錯誤，亦有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
㈡財政部87年8月19日函及財政部74年3月20日函，已明揭7年
之裁罰期間，係以「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」為構成要件，該要件為影響判決之重要證物，原確定判決未經調查，該當行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由：
⒈營業稅及遺產稅均屬稅捐稽徵法規範之稅捐，其罰鍰裁罰期
間之計算均係稅捐稽徵法第49條準用同法第21條之規定，已如前述，罰鍰裁罰期間欲準用7年核課期間，須符合「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件，此有最高行政法院98年度判字第156號判決可參：
⑴原確定判決略以「至本院95年度訴字第1981號案係營業稅
案件，經最高行政法院98年度判字第156號以本院未查明納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，而發回更審…核皆與本案情節不同，原告認該等案件與本件案情相同或類似云云，顯有誤解，亦無可取。」等語，已承認查明納稅義務人有無「故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」為裁罰期間準用7年之重要證物，然原確定判決非但未予調查並作判斷，猶稱與本件情節不同且未敘理由致影響本件判決。實則，若經斟酌再審原告確無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，判決結果將有利再審原告。
⑵最高行政法院98年判字第156號判決認為，罰鍰裁罰期間
須視有無以故意詐術或不正當方法逃漏稅捐分別認定為5年或7年，而非以「已申報」、「未申報」為裁罰劃分基準，納稅義務人只要故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，其裁罰期間則一律為7年，上開判決將鈞院95年度訴字第1981號判決，廢棄發回更審，並將原處罰鍰339,600元追減319,600元。本件原確定判決就此等足以影響判決之重要證物漏未斟酌，自有行政訴訟法第第273條第1項第14款之再審事由。
⑶最高法院70年台上字第6856號及74年台上字第5497號判例
，明白指出「納稅義務人以詐術或其他不正當方法之作為逃漏稅捐必須以積極作為始可成立」，與稅捐稽徵法第41條及第21條第3 項後段之構成要件相同，故「單純未申報」不與以詐術或不正當方法漏稅之違法性同視，原確定判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌，若經斟酌，將有利原告。
⒉再審原告誤認農地農用，不必申報遺產稅，再審被告未善盡
通知義務，為影響判決之重要證物，雖不能排除再審原告之申報義務，但應推定再審原告並無過失，而不應處罰，此若經斟酌，將有利再審原告，故有行政訴訟法第第273條第1項第14款之再審事由：
⑴本件被繼承人於83年1月16日死亡，遺產僅有相連的4塊農
地，無其他遺產，繼承人誤認農地毋庸申報遺產稅，再審原告於被繼承人死亡後4日之83年1月20日即向戶政事務所除戶申登，依遺產及贈與稅法第37條及第48條之規定，稽徵機關當時已知被繼承人死亡，卻未依遺產及贈與稅法第28條規定於1個月內通知繼承人申報遺產稅，再審原告縱有未申報之疏失，但再審被告未善盡通知義務，顯有重大過失，若由再審原告負擔本稅及罰鍰結果，顯違反租稅正義，實應減輕納稅義務人之受罰責任。本件被繼承人於83年死亡時，農業發展條例（以下簡稱農發條例）規定農業用地是否有作農業使用，應由稽徵機關會同相關機關至現場勘查，因當時再審被告延誤至現場勘查立證，雖再審原告於91年3月15日已取得農地農用之證明，然仍無解再審原告遭致補稅及罰鍰處分，倘再審被告於83年能依法輔導申報，即無本件訴訟，鈞院96年度訴字第1376號判決，即為再審被告未依法輔導，不得逕依遺產及贈與稅法第44條規定處罰之有利判決，為影響判決之重要證物，若經斟酌，將有利再審原告。
⑵又本件非檢舉案件，再審被告竟延誤至被繼承人死亡後6
年始查核系爭農地，於88年12月9日始送達第一次稅單，再審被告雖辯稱時間久遠無法得知是否有通知，仍無解再審被告未通知之重大過失，應推定再審原告並無未申報之過失，充其量只有補稅，而不應處罰鍰，此為影響判決之重要證物，參諸最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者」益明，原確定判決若經斟酌，將有利再審原告等情；並聲明求為判決准予再開再審之訴。
四、再審被告則以：㈠程序部分：按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於
確定終局判決聲明不服…適用法規顯有錯誤。」，為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。本件再審原告之主張僅係對法律見解之歧異，非屬行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由。
㈡實體部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間
內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款、第48條之3及第49條前段所規定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第44條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所規定。又「遺產及贈與稅法第23條規定遺產稅申報期間之計算，應參照民法有關規定從被繼承人死亡之次日起算。」、「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經財政部74年3月20日函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」，分別經財政部65年1月15日台財稅第30284號函（以下簡稱財政部65年1月15日函）、85年8月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）及87年8月19日函釋在案。
⒉關於再審原告主張，本件罰鍰並非依稅捐稽徵法第21條規定
之應申報稅捐，被繼承人死亡日為83年1月16日，依財政部87年8月19日函釋意旨，本件再審原告並無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，無稅捐稽徵法第41條情事，罰款非「應申報之稅捐」，與本稅不同，納稅義務人對罰鍰無申報義務，法定核課期間即為5年，即至88年7月17日截止，本件稅單於88年12月10日送達再審原告，已逾法定核課期間乙節，惟查：
⑴「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條所明定。本件遺產稅納稅義務人逾期未申報遺產稅且該遺產稅案既核定有應納稅額，原裁處罰鍰即屬漏稅罰而非行為罰。
⑵且罰鍰之核課期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條
規定，其中屬行為罰部分，依據首揭財政部函釋意旨一律為5 年；至屬漏稅罰部分，依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定：⑴已申報案件—視納稅義務人有無故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐分別認定為5年或7年。⑵未申報案件—其核課期間一律均為7年，是依首揭財政部函釋意旨，應視納稅義務人有無故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐分別認定為5年或7年者，僅適用於已申報案件，至未申報案件則無適用，當然隨其本稅核課期間為7年。
⑶又本件係出於納稅義務人之故意或過失，致違反遺產及贈
與稅法之漏稅罰，再審原告所稱納稅義務人對罰鍰無申報義務，亦屬誤解。
⑷本件系爭遺產稅及罰鍰之稅單係於88年12月9日送達繼承人，此為再審原告所不爭。
⑸綜上，再審被告以本件再審原告逾期未申報遺產稅且該遺
產稅案核有應納稅額，重核復查決定按應納稅額28,953,884元處0.5倍之漏稅罰計14,476,942元，核課期間7年（至90年7月16日截止），並已於核課期間內即88年12月9日送達，揆諸首揭規定，自不生逾核課期間之問題，再審原告所訴各節，尚屬誤解，核無足採。
⒊關於再審原告主張本件未違反稅捐稽徵法第41條之規定，參
照最高法院70年台上字第6856號及74年台上字第5497號判決，不應科處罰鍰乙節。查上揭判決意旨係指摘稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪；上訴人僅有漏載申報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。綜上，該二判決意旨係指摘未申報案件，除能舉證類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐外，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以稅捐稽徵法第41條之罪，並非毋庸科處行政罰之罰鍰，再審原告顯係誤解，其主張核不足採。
⒋又遺產及贈與稅法第28條規定係屬「訓示規定」，並非強制
規定，亦屬再審原告誤解；並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院經查：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．十
四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款分別定有明文。次按「．．．對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．」，為最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議㈠決議所明示。
㈡又按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤
，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，行政法院62年判字第610號著有判決可資參照。又按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於判決之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限，如該證物業經原判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題，亦不得據為再審之理由。另再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
㈢本件再審原告因遺產稅事件，不服本院98年度訴字第1853號
判決，主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審事由，提起再審之訴。經查：
⑴本件再審原告主張再審事由行政訴訟法第273條第1項第1款
部分，無非以遺產稅本稅「有明文申報義務且為納稅義務」，與罰鍰「無明文申報義務且非納稅義務」，二者構成要件不同，原判決僅就「未於規定期間內申報」部分審酌，並未審酌罰鍰有無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，實不應限縮稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定範圍於「未於規定期間內申報」案件，其適用財政部87年8月19日函及74年3月20日函釋，顯有違誤云云。
⑵按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異
於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。經查本件原判決理由略以「．．．鑑於罰鍰之處分均以違反本稅之申報義務為前提，倘無本稅申報義務之違反，原則上並無罰鍰之裁處，是在罰鍰裁處期間之準用，自當據稅捐稽徵法第21條第1項對於各種稅捐稽徵情形，所定之不同核課期間規定，而為不同罰鍰裁處期間之認定，不得置該規定有關不同稽徵情形所為不同核課期間之規定於不論，此參罰鍰在準用同法第22條規定核算裁處期間之起算點益明。原告主張；罰鍰係由原處分機關裁處，納稅義務人對罰鍰並『無申報之義務』，稽徵機關又如何要求納稅義務人自行申報罰鍰，是罰鍰並無稅捐稽徵法第21條第1項第3款前段有關『未於規定期間內申報』其核課期間為7年規定之準用，應以『有無故意以詐術或不正當方法』逃漏稅捐，而分別認定核課期間為5年或7年云云，乃未視稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款後段規定，均係以納稅義務人對其依法應申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報為前提，之後再分別視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而分別定其核課期間為5年或7年，仍係以本稅之申報情形為斷；換言之，倘以『納稅義務人對罰鍰無申報義務』為由，謂罰鍰無稅捐稽徵法第21條第1項第3款前段有關未於規定期間內申報其核課期間為7年規定之準用，又何準用同條項第1款及第3款後段就『已或未在規定期間內申報』者，分別有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，決定裁處期間為5或7年。．．．」等語。
⑶是以，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款後段之規定，
均係以納稅義務人對其依法應申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報為前提，嗣再分別視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而分別定其核課期間為5年或7年，仍係以本稅之申報情形為斷等情，業經原確定判決一一詳予論述，足見原判決就於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告主張何以不足採信等情，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與應適用之現行法規、解釋或判例有相違背或牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情形。
⑷第以本件係屬「未於規定期間內申報」案件，應適用稅捐稽
徵法第21條第1項第3款規定，既經原判決一一詳予論述如前，且財政部87年8月19日函及74年3月20日2函釋，亦經原審判決予以斟酌（本院98年度訴字第1853號判決第11頁參照），再審原告所為指摘無非係一再說明其對前訴訟程序確定裁判不服之理由，然此純係法律見解之歧異，原判決所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋或判例亦無牴觸，尚無所謂原判決有違背法令之情形，自不合於行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之要件。從而再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異甚明，殊難據此執為再審事由而得提起再審之訴。
⑸又再審原告所稱再審事由行政訴訟法第273條第1項第14款部
分，即再審原告主張原判決漏未斟酌足以影響判決之重要證物，係主張行政訴訟法第273條第1項第14款規定之「證據」，法院本於職權應調查、是否調查及如何判斷，應在判決理由內闡述，再審被告應提出財政部74年3月20日函及87年8月19日函釋在原審判決理由究係如何交代等證據資料供參云云。
⑹然查現行法令為法院職務上所已知者，屬於法院職權適用之
範圍。經查財政部74年3月20日函及87年8月19日函釋係屬現行法令，且經兩造於本院原審行政訴訟階段就該部分為主張，此觀原審（本院98年度訴字第1853號）判決於理由欄所載：「．．．乃經財政部65年1月15日台財稅第30284號、87年8月19日台財稅第000000000號及74年3月20日台財稅第13298號函釋有案；此乃財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。而上開函釋就漏稅罰之處罰期間應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，乃係就已申報之案件而言；因就已申報之案件，始有論及納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，並非認漏稅罰之裁處期間無準用稅捐稽徵法第21條第1項第3款前段之情形，蓋該函釋僅在指示下屬如何執行稅捐徵收之細節，不得認函釋未敘及者，即應排除法律之適用。故原告執上述財政部87年8月19日及74年3月20日函釋，主張依該等函釋漏稅罰核課期間之認定，應視『納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐』，分別核認為5年或7年，與是否『如期申報』無涉云云，亦無足取，．．．。」等字樣即明。是再審原告在前訴訟程序所提出之上開證物文件資料（即財政部74年3月20日函及87年8月19日函釋），既經原審法院依其主張予以判決，難認其審核有何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌甚明。
⑺至再審原告主張其誤認農地農用，不必申報遺產稅，再審被
告未善盡通知義務，為影響判決之重要證物，雖不能排除再審原告之申報義務，但應推定再審原告並無過失，而不應處罰，此若經斟酌，將有利再審原告，故有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由一節，亦經再審原告於前訴訟程序提出，復經原判決於理由欄論以：「．．．遺產及贈與稅法第28條、第37條、第48條著有規定。據此，遺產稅稽徵機關固非不得知悉納稅義務人被繼承人死亡之事實，並應於其得知1個月內填發申報通知書，通知納稅義務人於法定期限內，申報遺產稅。然有關稽徵機關之上開通知，乃係訓示規定，此參同規定第2項規定，納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除遺產及贈與稅法規定之申報義務甚明。如前所述，原告之父謝桂林於83年1月16日死亡時遺有坐落臺北縣新莊市○○○段○○○○段77-1、77-7、77-10及77-11等4筆系爭土地，原告等人為其繼承人，依前揭遺產及贈與稅法第23條第1項規定，即應於其等被繼承人死亡之日起6個月內，向被告辦理遺產稅申報，惟未據原告及其他繼承人申報，縱原告及其他繼承人係因系爭土地為農地農用，無需繳納遺產稅，因認無需向稽徵機關申報，而無違章之故意；惟其等應注意依法申報，倘應否申報有疑，應向稽徵機關查詢確認，竟疏未注意查詢，即逕依其等主觀認定而未予申報，亦難辭其等過失之責；此過失責任且不因被告未依遺產及贈與稅法第28條第1項規定為通知，而得解免，乃為同條第2項所明定，被告未通知，亦非得為減輕原告及其他繼承人違章責任之事由。」在案，依上開說明，該等證物並非再審原告在原審即已提出，而屬原確定判決漏未於理由中斟酌者，甚為顯然，自與行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由並不該當。
⑻況再審原告所稱原判決違誤部分，復經最高行政法院於99年
度裁字第851號裁定敘明，略以再審原告之上訴理由係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘等情甚明在案。故再審原告所持再審理由，即其在前訴訟程序所提出之主張及證據，既經原審法院依其主張予以判決，其審酌後未予採信，並於原判決理由欄說明如上，難認其審核有何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌；再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，與行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形無涉，再審原告猶執在前程序已主張並為原判決所不採之事由，謂原審判決顯有漏未斟酌足以影響於判決之重要證物之再審原因，要無足取。
綜上所述，本件依再審原告起訴之事實，原判決並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。另兩造其餘之陳述及主張，於本件判決之結果無影響，爰不予一一審究、斟酌，併此述明。
據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 10 日
書記官 劉 育 伶