臺北高等行政法院判決
99年度再字第94號再 審原 告 甲○○訴訟代理人 謝協昌 律師再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年2月25日98年度訴字第2147號判決提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件再審原告起訴後，再審被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、事實概要：緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其漏報本人及配偶董碧玲取自文久股份有限公司（下稱文久公司）營利所得各為新臺幣（下同）21,507,768元及21,513,510元，合計43,021,278元，通報再審被告，另併同再審被告查獲再審原告漏報其本人及配偶丁○○營利所得26,294元，歸課核定再審原告當年度綜合所得總額62,357,295元，補徵稅額6,453,998 元，並按所漏稅額6,356,511 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計3,177,090 元。再審原告就核定取自文久公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經再審被告以98年5 月26日北區國稅法二字第0980012437號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。再審原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院99年2 月25日98年度訴字第2147號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院99年5 月13日以99年度裁字第1063號裁定上訴駁回確定（下稱原確定裁定）在案。嗣再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款情形為由，向本院提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：㈠程序部分：
⒈按最高行政法院98年度裁字第278 號判決意旨略以：「按『
對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。』為本院95年裁字第1167號判例所明示，蓋本院以上訴為不合法而裁定駁回者，並未對原審判決作實體審查，即非以原審判決認事用法無誤而加以維持，則原審判決是否具備適用法規顯有錯誤的再審事由，即與本院無涉，自無法將當事人對於原審判泱所提起的再審之訴，連同其對於本院裁定聲請再審之事件，合併由本院管轄。否則，如果當事人提起上訴，因不合法而遭本院裁定駁回後，其再主張原審判決適用法規顯有錯誤，即可直接歸由本院審理，無異於本院裁定駁回及原審判決確定後，另闢上訴蹊徑，自非妥適。……本件再審原告前因薪俸事件，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院94年度訴字第1136號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，復經本院96年度裁字第2651號裁定以上訴不合法予以駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定適用法規顯有錯誤之再審事由，向原審法院提起再審之訴，揆諸首開說明，仍應專屬為判決之臺北高等行政法院管轄，原審法院將此部分移送本院管轄，容有未洽。」次按最高行政法院94年度裁字第2160號裁定意旨略以：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄；對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為『判決』同時提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於最高行政法院之判決本於第273 條第l 項第9 款至第14款事由聲明不服，或對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，均應專屬原高等行政法院管轄（司法院30年院字第2188解釋參照）。」⒉由前開判決意旨可知，不服高等行政法院判決而提起上訴，
經最高行政法院認為上訴不合法而以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，自應專屬原高等行政法院管轄。本件再審原告前不服鈞院原確定判決提出上訴，經最高行政法院原確定裁定以上訴不合法裁定駁回，是再審原告對於鈞院原確定判決提起再審，依前開裁定意旨，自應專屬於鈞院管轄，合先敘明。
㈡實體部分：
⒈按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定「有下列各款情形
之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審聲請人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610 號判例參照）。
⒉次按行政訴訟法第276 條第1 、2 項規定，再審之訴應於30
日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。再審原告於99年5 月24日收訖本件最高行政法院駁回上訴之裁定，斯時原確定判決始告確定，爰30日內之法定期間以原確定判決有行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款規定適用法規顯有錯誤之違法情事，提起本件再審之訴。
⒊原確定判決理由略以：「原告主張文久公司93、94、95年度
分配盈餘，均係在原告及配偶丁○○92年轉讓文久公司股票之後產生，此部分所得在92年股份轉讓基準日並未存在，亦即當時尚未存在納稅義務，實質上不屬原告之經濟利益，不應歸課原告營利所得云云；但查本件既係被告機關查得原告及其配偶利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少納稅義務，乃報經財政部核准，按原告及其配偶實際應分配或獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自應就原告及其配偶若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告及配偶自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則。原告上揭主張，亦非可採。」。惟查，原確定判決顯然違反憲法第19條所揭示之租稅法定主義，原確定判決當然違背法令。
⑴憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，司法院釋字
第217 號解釋亦明揭：「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項負納稅之義務。」依此規定及解釋意旨所揭櫫之課稅要件法定主義、課稅明確主義，亦即包括課稅的納稅義務人、納稅標的、納稅標準、納稅稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、罰則與救濟等事項，非依法律明文規定，不得為之。
另企業經營風險難料，企業經營瞬息萬變，不僅無法精準預估下一刻之發展及風險危機，更遑論預估1 、2 年後之企業獲利。因此是否構成租稅規避，當以行為時是否有業已發生之納稅義務存在，斷不及於未發生之納稅義務。此外，文久公司於92年行為後並非每年均屬獲利，96、97年均屬虧損，由此足證原確定判決以若無此一虛偽安排之股權交易時，自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課顯然違法。再者，所得稅法第66條之8 規定「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，自應以業已發生且已確定之納稅義務為限，至於未發生或不確定之納稅義務，自不得依所得稅法第66條之8 規定認定係遭不當規避或減少之納稅義務。例如甲公司為乙公司成立時之法人股東，甲公司之股東為A、B 、C ，而乙公司配股予甲公司之行為，A 、B 、C 均毋需繳納任何營利所得，亦不得認A 、B 、C 有不當規避或減少納稅義務之行為，蓋乙公司成立時營收及損益情形均未發生，乙公司亦未有納稅義務存在，自無不當規避或減少納稅義務之情事。
⑵再審被告認定「文久公司於92年6 月16日召開股東會，決
議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘」，然再審被告縱依所得稅法第66條之8 規定認為有實質課稅原則之適用，則91年度盈餘係基於92年決議而分配，其應納稅年度應為92年度，至於95年度應納稅之所得，則應以95年間決議分配之94年度盈餘為限，然於92年股東會決議作成及移轉股份時，文久公司94年度之營收及損益情形尚未完全發生，該年度之盈餘是否存在亦不確定，故95年度之納稅義務既未發生，如何能認為92年之行為不當規避或減少95年度之稅捐？是以，文久公司92年作成股東會分配股利之決議以及再審原告移轉股權之同時，95年度之納稅義務尚未發生，對於尚未存在之納稅義務當無規避之問題，亦不能與已發生未確定之義務為相同處理。因此，縱92年度遭認定有不當規避或減少91年度盈餘稅捐之情形，亦非得以92年之行為逕認定原告有規避95年度之應納稅額。惟原確定判決卻以事後認定95年度有文久公司有應分配之紅利而認為再審原告規避稅捐，顯然牴觸憲法第19條及司法院釋字第217 號解釋所揭示之租稅法定主義，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，原確定判決適用法規顯然錯誤。
⑶況文久公司既未配發股利予再審原告，當然無法開立扣繳
憑單予再審原告，則再審原告又如何能進行繳稅？於再審被告認定該股利應繳納稅捐之前，文久公司亦無製發扣繳憑單之可能，則再審原告既未收到文久公司所製發之扣繳憑單，自無從依扣繳憑單進行報稅，當無怠於履行納稅義務之情事。
⒋原確定判決違反行政罰法第7 條及司法院釋字第275 號解釋，適用法規顯有錯誤：
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人已依本法規
定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。次按行政罰法第7 條規定，行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。復按司法院釋字第275號解釋意旨揭櫫，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
⑵準此，依行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275 號解釋
意旨，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，應以納稅義務人有故意或過失之責任要件為限，若納稅義務人短漏報之情事非因故意或過失所致者，自不得依前開規定處以罰鍰。
⑶惟如前述，再審原告將股權讓予嘉安加油站股份有限公司
（下稱嘉安公司）後，文久公司之股東即為嘉安公司而非再審原告，文久公司未開立扣繳憑單予再審原告，則再審原告自無怠於繳納稅捐之情事，退萬步言，縱令再審被告所認定之納稅義務為可採，然於再審被告依實質課稅原則認定之前，文久公司並無法開立扣繳憑單予再審原告，再審原告並不知有納稅義務，更無故意或過失而漏報或短報之情事，依行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275 號解釋意旨，再審被告自不得依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰。再審原告業已依所得稅規定辦理結算、決算或清算申報，原確定判決卻未察再審被告所認定之所得額有漏報或短報情事係因再審被告依實質課稅原則認定之結果，並非再審原告漏報或短報所致，再審原告對該漏報或短報所得額之情事並無故意或過失，卻仍維持再審被告依所得稅法第110 條第1 項規定所為之罰鍰處分，原確定判決顯然違反並牴觸行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275號解釋意旨，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，原確定判決適用法規顯有錯誤等情。
㈢聲明求為判決：原確定判決廢棄；再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
四、再審被告抗辯則以：㈠營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」、「個人
或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第
21 24 號及82年度判字第2410號判決可資參照。⒉按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人
民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第
1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反立法者租稅負擔之意旨，兩者顯有不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⒊查再審原告及配偶丁○○、其子戊○○（下稱再審原告等3
人）係文久公司（83年設立，95年變更負責人為戊○○）及嘉安公司（78年設立，94年變更負責人為戊○○）股東。文久公司於92年6 月16日召開股東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘，再審原告等3 人旋於92年8 月15日以每股20元分別移轉該公司股票2,273,722 股、2,274,
329 股及446,949 股合計達99.9% 之股權予嘉安公司，金額合計99,900,000元，嘉安公司取得股票時，並未支付股款，僅帳列其他應付款，嗣文久公司92至95年度分配現金股利（嘉安公司各年度獲配61,840,338元、39,827,644元、26,897,7 18 元及47,249,092元）時，嘉安公司再用以支付再審原告等3 人於92年8 月15日出售股票之股款，將原應由再審原告等3 人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由嘉安公司獲配，僅繳納3%之證券交易稅。此項股票移轉之行為，除僅使再審原告等3 人將原有文久公司直接持有轉換為間接持有，其結果除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與所稱公司轉投資之目的相悖，且該股票移轉之行為在91年度股利分配基準日前（92年8 月25日）完成，觀其行為時間適足以顯現再審原告等3 人將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股票交易常情，有個案查核報告、文久公司92年6 月16日、93年6 月16日、94年6 月16日、95年6 月16日股東常會議事錄、再審原告等3 人92年8 月15日證券交易稅繳款書、嘉安公司92至95年度會計帳載轉帳傳票、匯款委託書、總分類帳、存摺影本等資料可稽。
⒋次查，嘉安公司資本僅15,000,000元，帳載91年度累積虧損
高達268,534,561 元，且於92年8 月15日買進文久公司股票時，未支付股款，帳列其他應付款，嗣收取文久公司92至95年分配股息後，始陸續支付再審原告等3 人股款，顯無購股能力，而再審原告等3 人明知嘉安公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由嘉安公司以自文久公司獲配之資金償還股款，顯係為租稅規避所作之安排。又嘉安公司92至95年度取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且嘉安公司雖獲配92至95年度文久公司股利合計1 億3 千餘萬元，仍有虧損1 億7 千餘萬元，並無未分配盈餘，無須加徵10﹪營利事業所得稅，亦有嘉安公司91至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、損益表、資產負債表等資料可稽。
⒌綜上所述，再審原告等3 人藉由出售文久公司股票予嘉安公
司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的，是前開交易行為所採之法律形式與再審原告所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，臺北市國稅局報經財政部97年7 月3日台財稅字第09701004830 號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，將文久公司92至95年度原應分配予再審原告及其配偶丁○○之股利，核定再審原告、其配偶丁○○95年度營利所得分別為21,507,768元及21,513,510元合計43,021,278元，通報再審被告所屬臺北縣分局歸課再審原告95年度綜合所得稅，依首揭規定並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項所明定。
⒉查司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第
2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件再審原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。從而本件再審原告95年度漏報本人及配偶取自文久公司營利所得43,021,278元及營利所得26,294元合計43,047,572元，再審被告按所漏稅額6,356,511 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計3,177,090 元並無違誤。
㈢至再審原告主張各節，前經鈞院行政訴訟判決，業已詳為審
酌論駁在案，並無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款得提起再審事由之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，是所訴核不足採。
㈣聲明求為判決：駁回再審原告之訴；訴訟費用由再審原告負擔。
五、經查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及同法第278 條第2 項分別定有明文。
㈡次按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯
誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年判字第610 號著有判例可資參照。
㈢本件再審原告主張原確定判決顯然違反憲法第19條所揭示之
租稅法定主義之規定，且所得稅法第66條之8 規定所謂「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，應以業已發生且已確定之納稅義務為限，文久公司92年作成股東會分配股利之決議以及再審原告移轉股權之同時，95年度之納稅義務尚未發生，對於尚未存在之納稅義務當無規避之問題云云，經查再審原告於原確定判決判決後，亦以相同理由提起上訴，但因上訴理由並未就原確定判決有何不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之情形具體指摘而遭最高行政法院以原確定裁定上訴駁回在案，故依前揭行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不合，合先陳明。
㈣次查，本件原確定判決理由略以「……㈥……又所得稅法第
66 條 之8 之立法理由乃『由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。』可知，所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。至於所安排利用形式上合法之租稅規避行為，究係暫時性或終局性移轉，並非所問。又……本件原告等3 人並非按正常公開管道出售其所持有之文久公司股票予第三人，而係出售予渠等投資控制之嘉安公司，且出售時並未實際收受股票價款，與一般股票交易常情有違；又查92年度嘉安公司之股東為原告等3 人，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策有絕對之控制權；查原告等3 人將所持有文久公司股份轉讓予嘉安公司之行為，係在文久公司92年6 月16日召開股東會之後，並在決議股利發放基準日（92 年8 月25日）之前完成，其間僅歷經短短2 個月，觀其
行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將原告等3 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機，彰彰明甚！原告雖稱此一轉讓行為係合法之投資規劃，惟綜觀其行為結果，僅係將原告等3 人直接持有之文久公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之嘉安公司，而變成間接持有，除了達成原告等3 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，故此一股權移轉究係暫時性移轉或終局性移轉，即非所問，亦不影響本件經濟事實結果之判斷。……㈦原告另主張本件依實質課稅原則核課稅捐，有違租稅法定主義云云；查所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，已如前述。本件係財政部臺北市國稅局調查原告等3 人涉嫌藉虛偽安排股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務案時，曾以97年5 月20日財北國稅審二字第0970222532號函報經財政部以97年7 月3 日台財稅字第09
70 1004830號函核准在案，稅捐稽徵機關依前揭法律規定，有介入調整之權限，並無違反租稅法定主義或明確性原則，……。㈨又原告主張文久公司93、94、95年度分配盈餘，均係在原告及配偶丁○○92年轉讓文久公司股票之後產生，此部分所得在92年股份轉讓基準日並未存在，亦即當時尚未存在納稅義務，實質上不屬原告之經濟利益，不應歸課原告營利所得云云；但查本件既係被告機關查得原告及其配偶利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少納稅義務，乃報經財政部核准，按原告及其配偶實際應分配或獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自應就原告及其配偶若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告及配偶自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則。……」等語（參見原確定判決第40頁至第43頁），則由上揭原確定判決理由可知，原確定判決就於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對原確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張原確定判決違反憲法第19條所揭示之租稅法定主義之規定及違反所得稅法第66條之8規定，有適用法規錯誤之再審原因云云，難認可採。
㈤又查再審原告主張文久公司既未配發股利予再審原告，當無
法開立扣繳憑單予再審原告，再審原告不知有納稅義務，自無故意或過失漏報或短報之情事，原確定判決維持再審被告所為之罰鍰處分，違反行政罰法第7 條規定及司法院釋字第
275 號解釋意旨，適用法規顯有錯誤云云。惟查，原確定判決理由略以「……㈩……本件原告藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營利所得之高額稅負，轉換由適用較低稅負之公司承擔，最終達成規避或減少稅負目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：『……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。』，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。從而，被告機關以原告95年度漏報本人及配偶取自文久公司營利所得各為21,507,768元及21,513,510元，合計43,021,278元，違反所得稅法第71條第1 項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、文久公司股東92至95年度股東常會議事錄、文久公司92至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及股利憑單可稽，違章事證明確……。」等語（參見原確定判決第44頁至第45頁），是原確定判決就此部分亦敘明認定再審原告罰鍰處分之理由甚詳，難認有再審原告所指違反行政罰法第7 條規定及司法院釋字第27
5 號解釋意旨情事，再審原告據此主張原確定判決適用法規顯有錯誤云云，提起本件再審之訴，亦不足採。
㈥綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款事
由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 11 日
書記官 楊子鋒