臺北高等行政法院判決
99年度再字第95號再審原告 甲○○訴訟代理人 謝協昌 律師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年2月25日98年度訴字第2150號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣再審原告民國92至95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查獲漏報取自文久股份有限公司（下稱文久公司）營利所得依序分別為新臺幣（下同）5,533,429 元、3,563,749 元、2,406,788 元、4,227,815 元，另查獲漏報92年度營利、利息所得1,137 元及95年度利息所得5,913 元，分別歸課綜合所得總額6,425,522 元、4,714,024 元、3,618,635 元、4,942,333 元，補徵稅額385,450 元、162,38
5 元、33,451元、141,905 元，並處罰鍰192,701 元、81,192元、16,725元、70,893元。再審原告就取自文久公司營利所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部駁回，再審原告不服，提起行政訴訟。經本院以98年度訴字2150號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為不合法，以99年度裁字第1064號裁定駁回，並於99年5 月13日確定在案。再審原告仍不服，就本院判決以有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款事由，提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：㈠訴之聲明：
⒈臺北高等行政法院98年度訴字第2150號確定判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
⒊再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
㈡程序部分：
⒈依最高行政法院98年度裁字第278 號、94年度裁字第2160
號裁定意旨可知，不服高等行政法院判決而提起上訴，經最高行政法院認為上訴不合法而以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，自應專屬原高等行政法院管轄。
⒉今再審原告前不服鈞院98年度訴字第2150號確定判決（鈞
院卷第29頁附件一，下稱原確定判決）提出上訴，經最高行政法院99年度裁字第1064號以上訴不合法而裁定駁回，今再審原告對於鈞院98年度訴字第2150號提出再審，依前開裁定意旨，自應專屬於鈞院管轄，合先敘明。
⒊按行政訴訟法第276 條第1 項規定，再審之訴應於30日之
不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。今再審原告於99年5 月24日收訖本事件之最高法院駁回上訴之裁定（參鈞院卷第75頁附件二），斯時原確定判決始告確定，爰30日內之法定期間提出本件再審之聲請。
㈢實體部分
⒈按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定，「有下列各款情形之一有，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審聲請人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（改制前行政法院62年判字第610 號判例參照）。今再審原告乃以原確定判決有行政訴訟法第273 條第l 項第1 款規定適用法規顯有錯誤之違法情事，據以提出再審之聲請，合先敘明。
⒉關於93、94、95年部分：
⑴原確定判決理由略以：「四、（九）又原告主張文久公
司93、94、95年度分配盈餘，均係在原告92年轉讓文久公司股票之後產生，此部分所得在92年股份轉讓基準日並未存在，亦即當時尚未存在納稅義務，實質上不屬原告之經濟利益，不應歸課原告營利所得云云；但查本件既係被告機關查得原告利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少原告之納稅義務，乃報經財政部核准，按原告實際應分配或獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自應就原告若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則。原告上揭主張，亦非可採。」⑵惟查前開判決顯然違反憲法第19條所揭示之租稅法定主
義之規定，原判決當然違背法令，理由詳述如後：①查依憲法第19條規定及司法院釋字第217 號解釋意旨
所揭櫫者，包括課稅要件法定主義、課稅明確主義，亦即包括課稅的納稅義務人、納稅標的、納稅標準、納稅稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、罰則與救濟等事項，非依法律明文規定，不得為之。
②次查企業經營風險難料，企業體龐大如美商雷曼投資
銀行，成立158 年，總資產達6390億美元，因不敵金融海嘯，於97年間一夕倒閉破產，此外國內知名力霸集團，在商業雜誌報導為資產4、5千億之財團，亦在一時週轉困難而一夕瓦解，足認企業經營瞬息萬變，非僅無法精準預估下一刻之發展及風險危機，更遑論預估1 、2 年後之企業獲利。因此是否構成租稅規避，當以行為時是否有業已發生之納稅義務存在，斷不及於顯未發生之納稅義務。
③此外文久公司96、97年均屬虧損，並非歷年來全屬獲
利，於92年行為後並非每年均屬獲利，由此足證原確定判決以若無此一虛偽安排之股權交易時，自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課顯然違法。
④又所得稅法第66條之8 規定所謂「不當為他人或自己
規避或減少納稅義務者」，自應以業已發生且已確定之納稅義務為限，至於未發生或不確定之納稅義務，自非得依所得稅法第66條之8 而認定係追不當規避或減少之納稅義務。例如甲公司為乙公司成立時之法人股東，甲公司之股東為A 、B 、C 三位，而乙公司配股予甲公司之行為，A 、B 、C 三名股東均毋需繳納任何營利所得，亦非得認A 、B 、C 有不當規避或減少納稅義務之行為，蓋乙公司成立時營收情形未發生、損益情形亦未發生，則乙公司亦未有納稅義務之存在，則於乙公司成立時純稅義務既未發生，亦未確定，自無不當規避或減少納稅義務之情事。
⑤今再審被告既認定「文久公司於92年6 月16日召開股
東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘」，92年間文久公司所為配發91年度之盈餘，退萬步言，再審被告縱依所得稅法第66條之8 之規定而認為有實質課稅原則之適用，則91年度盈餘之應納稅年度為92年度，該認定亦應僅以92年度之納稅義務為限。蓋93、94、95年度應納稅之所得，係分別以92、
93、94年度之盈餘為限，然於92年前開股東會決議作成及移轉股份時，文久公司92、93、94年度之營收情形完全未發生，損益情形亦未發生，該92、93、94年度之所得存在與否並未發生，則93、94、95年度之納稅義務既未發生，如何能認為92 年 之行為發生不當規避或減少93、94、95年度之稅捐？因此退萬步言，縱令92年度遭認定有不當規避或減少稅捐，自非得以92年之行為而逕行認定原告規避尚未發生之93、94、95年度之應納稅額。
⑥關於93、94、95年度的營收在前開股東會決議作成之
92年時，根本沒有發生，並無所謂納稅義務之存在，而非納稅義務不確定，對於沒有存在的納稅義務當無規避的問題，對於還沒有發生的納稅義務自不能與已發生未確定的義務相同的處理。
⑦原確定判決不察，於92年間並未有93、94、95年度納
稅義務之存在，文久公司92年之作成股東會分配股利之決議以及再審原告移轉股權之同時，93、94、95年度之納稅義務尚未發生，原判決卻以事後認定93、94、94年度有文久公司有應分配之紅利而認為再審原告規避各該年度稅捐，原確定判決顯然違反並抵觸憲法第19條規定及司法院釋字第217 號解釋所揭示之租稅法定主義之意旨，依改制前行政法院62年判字第610號判例意旨，原判決適用法規顯然錯誤。
⒊查依原確定判決所認定者，則本件文久公司既未配發股利
予再審原告，當然無法開立扣繳憑單給再審原告，則再審原告又如何能進行繳稅？在再審被告認定該股利應繳納稅捐之前，文久公司亦無製發扣繳憑單之可能，則再審原告既未收到文久公司所製發之扣繳憑單，自無從依扣繳憑單進行報稅，則再審原告又有何怠於履行納稅義務之情事，合先敘明。
⒋按確定原判決有違反行政罰法第7 條、司法院釋字第275號解釋，原判決適用法規顯然錯誤，理由詳述如後：
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人已依本法
規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。次按行政罰法第7 條規定，行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。復按司法院釋字第275 號解釋意旨揭櫫，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
⑵依行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275 號解釋意旨
，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，自應以納稅義務人有故意或過失之責任要件為限，若納稅義務人有漏報或短報之情事非因故意或過失所致者，自非得依前開規定處以罰鍰。
⑶查如前所述，再審原告於股權轉讓予嘉安加油股份有限
公司（下稱嘉安公司）完成後，文久公司之股東即為嘉安公司而非再審原告，文久公司並未開立扣繳憑單予再審原告，則再審原告自無怠於繳納稅捐之情事，退萬步言，縱令再審被告所認定之納稅義務為可採，然於再審被告依實質課稅原則認定之前，文久公司並無法開立扣繳憑單予再審原告，再審原告並不知有納稅義務，更無故意或過失而漏報或短報之情事，依行政罰法第7 條規定及司法院釋字第275 號規定意旨，再審被告自不得依所得稅法第110 條第1 項之規定而課以罰鍰。原確定判決不察，對於再審原告業已依所得稅規定辦理結算、決算或清算申報，卻未察再審被告所認定之所得額有漏報或短報情事係因再審被告依實質課稅原則所認定之結果，並非再審原告漏報或短報所致，再審原告對該漏報或短報所得額之情事並無故意或過失之責任要件，卻仍維持再審被告依所得稅法第110 條第1 項規定所為之罰鍰之處分，原確定判決顯然違反並抵觸行政罰法第7 條規定、司法院釋字第275 號解釋，依改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨，原判決適用法規顯然錯誤。
㈣綜上所述，原確定判決確有前開適用法規顯有錯誤之情事，
再審之訴應有理由，為此請求鈞院鑒核，判決如再審聲明，以維權益。
三、再審被告則以：㈠訴之聲明：
⒈請判決駁回再審原告之訴。
⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。
㈡按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。一、適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴，應以訴狀表明左列各款事項，並添具確定終局判決繕本，提出於管轄行政法院為之：……四、再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。」為行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第277 條第1 項第4 款所明定。而行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。是當事人對於原確定判決不服，提起再審之訴，應表明再審理由及關於再審理由之證據。所謂表明再審理由，必須指明原確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事始為相當，倘未依法表明，則其再審之訴即非合法。又當事人提起再審之訴，以原判決有適用法規顯有錯誤者及當事人發見未經斟酌之證物為理由時，須當事人未於上訴主張其事由或未知其事由而未主張者，始得提起再審之訴。原確定判決縱有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一，惟如當事人已於原審法院主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。
㈢次按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……」、
「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈣再審原告及其父丙○○、母丁○○係文久公司（83年設立，
95 年 變更負責人為再審原告）及嘉安公司（78年設立，94年變更負責人為再審原告）股東，文久公司於92年6 月16日召開股東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘，再審原告、丙○○及丁○○等3 人旋於92年8 月15日分別以每股20元，將持有之文久公司股票446,949 股、2,273,722 股、2,274,329 股，合計4,995,000 股出售予嘉安公司，嘉安公司取得股票時，未支付股款，僅帳列其他應付款，嗣後文久公司於92至95年間分配上年度現金股利予嘉安公司時，嘉安公司再用以支付再審原告等3 人之出售股款，涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，再審被告乃依前揭規定，報經財政部核准予以調整，將文久公司原應分配予再審原告而分配予嘉安公司之股利，核定92年度營利所得5,533,429 元（分配基準日92年8 月25日），93年度營利所得3,563,749 元（分配基準日93年7 月1 日），94年度營利所得2,406,788 元（分配基準日94年7 月1 日），及95年度營利所得4,227,815 元（分配基準日95年7 月1 日），通報再審被告所轄大安分局歸課92至95年度綜合所得稅，另查獲漏報92年度營利、利息所得合計1,137 元及95年度利息所得5,913 元，核定補徵稅額385,450 元、162,385 元、33,451元、141,905 元，並經再審被告按所漏稅額385,450 元、162,385 元、33,451元、141,905 元分別處
0.2 倍及0.5 倍罰鍰192,701 元、81,192元、16, 725 元、70,899元。
㈤本件既係經再審被告查得再審原告等人利用非常規交易之股
權移轉等虛偽安排，規避或減少再審原告等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按再審原告等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自應就再審原告等人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，即應包含再審原告自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則。財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號令（請參見原處分卷第476 至477 頁）亦明釋：「二、所得稅法66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……三、稽徵機關對於前項情節之審查，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：……（二）相關股權交易構成要件特性：……6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」亦即稽徵機關對於所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核，並以「股權移轉後所涉相關年度」整體稅負較未轉讓前有減少情形者，為認定標準。況本件再審原告等人於92年間移轉文久公司股權予嘉安公司，係以帳記「股東往來－其他應付款」方式，嘉安公司並未實際給付股款予再審原告等人，而係等到文久公司於92至95年度分配股利，於取得股利後始隨即陸續給付予再審原告父母等人，經核其實質經濟利益，顯係藉此一移轉，將系爭92至95年度之股利所得歸屬於再審原告等人實際享有；且因嘉安公司91年底累積虧損高達268,534,561 元，故縱於92至95年度獲配股利合計1 億3千 餘萬元後，於95年度仍有虧損1 億7 千餘萬元，並無未分配盈餘，92至95年度均無須加徵10﹪營利事業所得稅，亦即本件再審原告藉此一股權移轉行為，僅僅繳納千分之3 證券交易稅計26,817元（446,949 股×每股成交價格20元×3 ），除此之外，別無其他所得稅負擔。再者，嘉安公司及文久公司均為再審原告等人所控制，再審原告等人於進行此一股權移轉之前，對於文久公司近年之營運狀況，應屬可得預知與掌控，是以本件自應以92年度股權移轉後所涉93、94及95年度均為調整基礎，始符再審原告等人因92年度之股權移轉所生之實質經濟利益歸屬，並符合所得稅法第66條之8 規定立法意旨，所本之實質課稅原則之精神。再查，文久公司96年度並非申報虧損，而係獲利，有文久公司96年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等資料（請參見原處分卷第477 頁至480 頁）可稽，故再審原告主張本件縱認符合所得稅法第66條之8 規定範圍，亦僅只能以92年度分配盈餘為調整範圍，不應及於
93、94及95年度，核無足採。又嘉安公司及文久公司均為再審原告等人所控制，故渠等對於前開所述之假藉股權移轉安排，將鉅額股利移轉予嘉安公司所獲配，以規避個人應納之綜合所得稅等情，自不得諉為不知，故其主張並無故意或過失乙節，亦無足採信。
㈥經核再審原告再審之訴意旨，無非以其一己法律上之歧異見
解，就本件應核課營利所得之年度範圍任加爭執，僅一再重複其已於原審主張之理由，惟前開事由業經原判決審酌後所不採，再審原告再執同一事由，主張原判決有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款規定之再審事由，即非有據，依首揭說明，其再審之訴自難謂有理由。據上論述，本件再審之訴顯無理由，為此請求賜准如再審被告答辯之聲明。
四、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。…」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」為行政訴訟法第273 條第1 項第14款及第278 條第2 項所明定。按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經其於上訴時載明於補充上訴理由一狀之中（見最高行政法院99年度裁字第1064號案卷第42頁以下），並經上訴裁定予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273 條第1 項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。
五、綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，依其起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 方 偉 皓