臺北高等行政法院判決
99年度簡字第162號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局中壢分局代 表 人 乙○○○○○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 丁○○上2 人共同訴訟代理人 戊○○上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年11月19日府法訴字第0980370508號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告桃園縣政府地方稅務局原代表人由黃興旺變更為林延文，有桃園縣政府民國（下同）99年2月26日府人任字第0990071281號令影本在卷可憑，茲據繼任者於99年3 月22日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有坐落桃園縣中壢市○○段○○○○○○○ ○號土地（91年
6 月24日分割自1520-5地號；經61年2 月26日公布之中壢平鎮都市擴大修訂計畫劃為住宅區及農業區，現況為中壢市○○路○○○巷及興寧街16巷口─以下簡稱系爭土地），前經原告申請退還68年至93年溢繳之地價稅，經被告所屬中壢分局依桃園縣中壢市公所（以下簡稱中壢市公所）95年4 月18日中市工字第0950019031號函於89年以前該道路即由該所養護，依修正前稅捐稽徵法第28條規定，核定退還原告89年至92年溢繳之地價稅在案。嗣原告於98年3 月5 日及同年6 月17日再向被告申請退還系爭土地68年至88年溢繳之地價稅，經被告所屬中壢分局以查無系爭土地於89年以前有道路主管機關通報道路資料，核與土地稅減免規則第22條、財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋與現行稅捐稽徵法第28條規定不符，遂於98年7 月20日以桃稅壢地字第0980005086號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、被告「無主管機關通報資料」之駁回理由，係政府機關內部作業聯繫問題之錯誤。按土地稅減免規則第22條規定及財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋所稱之「用地機關，或工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位」，於本案而言，即為中壢市公所與桃園縣政府，其有無列冊送稅捐稽徵機關之內部作業聯繫問題，其錯誤與現行稅捐稽徵法第28條第2 項「可歸責於政府機關之錯誤」完全符合。又被告以原告出具之「土地同意使用切結書」日期為93年
1 月2 日，認定無系爭土地於88年以前確有無償供公眾通行使用之情事，係被告之推測認定，違反稅捐稽徵法第30條、第31條「課稅資料要憑文據、數據、帳簿、證物為之」之規定。該「土地同意使用切結書」是91年間桃園縣政府發給建設公司使用執照審查用之附件補送定型格式，內容無設計註明提供土地公眾使用之起訖日期欄格，被告所屬中壢分局竟以簽寫切結書日期（93年1 月2 日）即係實際供公眾使用之原始日期，係「推測」行為而與事實不合，致原告不能申請88年以前之退稅。
㈡、系爭土地附近一帶親朋眾多，相處和睦，係農村形態，自原告父親於日據時代即予人方便通行形成既成道路，豈有收費之事。依據前臺灣省林務局67年7 月3 日航空攝影空照圖，中福路、興寧街及中福路233 巷已開闢道路及中壢市戶政事務所函復中壢市○○街○○巷於66年4 月14日初編道路門牌，可證明當時已有道路，具有公信力。至於未能具體證明68年起系爭土地無償提供為公共巷道，係因系爭土地非依法徵收或協議供公眾使用，由機關或民間使用者能出具證明文件者。被告於本案亦無比照有關法律規定依職權調查等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成退還68-88年溢繳地價稅之行政處分。
四、被告則以：
㈠、本案原告曾於95年3 月29日及95年9 月14日向被告申請退還系爭土地已繳納之68年至88年地價稅款，案經被告以95年5月2 日及95年9 月21日桃稅壢壹字第0950008560號及第0000000000號函否准原告所請，桃園縣政府95年12月27日府法訴字第0950332485號訴願決定駁回及鈞院96年10月4 日96年度訴字第545 號判決駁回在案，合先敘明。
㈡、系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○○○ ○號土地，前經被告依中壢市公所95年4 月18日中市工字第0950019031號函旨於89年以前該道路即由該所養護，於95年5 月2 日以桃稅壢壹字第0950008560號函准自89年起免徵地價稅，並依修正前稅捐稽徵法第28條規定核定退還原告89年至92年溢繳之地價稅在案。系爭土地自何時起無償供道路使用及是否屬土地稅減免規則第22條第5 款規定，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理地價稅減免之土地，經被告多次函詢桃園縣政府及中壢市公所後，中壢市公所於98年3 月31日以中市工字第0980015149號函復略以：「…三、中壢市○○段○○○○○○○ ○號土地於輝○建設股份有限公司興建中壢市○○○○鄰○○街○○巷1 、3 、5 、
7 、9 及11號等6 戶於91年取得91年桃縣建管使字第1645號使用執照時，公共設施道路水溝即施設完成，後續並由本所接管養護。」及桃園縣政府98年6 月26日府工土字第0980236110號函附原告93年1 月2 日同意系爭土地無償供公眾使用之切結書，被告遂於98年7 月20日桃稅壢地字第0980005086號函以查無系爭土地於89年以前有道路主管機關通報道路資料，否准原告退還68年至88年地價稅之所請，依法並無不合。
㈢、系爭土地之使用分區為住宅區及農業區，依桃園縣政府94年12月7 日府工建字第0940343388號函略以：「二、查申請人輝○建設股份有限公司91.05.03於本縣中壢市○○段1520-5（未分割前）地號土地申請地上4 層6 棟6 戶住宅新建工程，…前揭建照申請案確係使用忠○段1520-22 地號土地作為私設通路使用。」及前開財政部71年4 月6 日台財稅第3230
5 號函釋意旨，系爭土地作為私設巷道使用，無從列冊送稽徵機關，仍應由原告申請核定後再憑減免，原告係於93 年1月2 日始同意系爭土地願無償提供道路使用，再被告查無系爭土地於88年以前確有無償供公眾通行使用之情事，故依前揭函釋規定，被告以系爭土地於88年以前核無土地稅減免規則第22條與新修正稅捐稽徵法第28條規定之適用，遂否准原告退還68年至88年地價稅之所請。至原告援引之中壢市公所95年6 月14日中市工字第0950030838號函及桃園縣中壢市戶政事務所95年8 月29日桃中戶字第0950007902號函，僅能認屬系爭土地為現有巷道之私有土地外，尚難認係無償提供公共巷道之土地，又按課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任；至於符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證。原告既未證明系爭土地於88年以前無償提供為公共巷道，亦於93年1 月2 日始同意系爭土地願無償提供道路使用，被告否准原告退還68年至88年地價稅之所請，於法有據。
㈣、又原告於99年5 月4 日提出之協議書及不動產買賣契約書，僅係原告與訴外人呂○城買賣坐落桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地之契約書，並為前開土地申請建築執照及地上物拆除，而同意使用同地段1520-5地號土地（訴外人張○生、張○昌房屋前6 米既有道路部分）之私人間協議，尚非可據為系爭土地於88年以前無償提供為公共巷道之證明，再該契約書及協議書之性質屬於不具公信力之私文書，該文書之真正及其證明力均非無疑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有土地登記謄本、桃園縣政府98年11月19日府法訴字第0980370508號訴願決定書、被告所屬中壢分局98年7 月20日桃稅壢地字第0980005086號函、桃園縣政府98年6 月26日府工土字第0980236110號函附原告93年1 月2 日同意系爭土地無償供公眾使用之切結書、中壢市公所98年3 月31日中市工字第0980015149號函、95年6 月14日中市工字第0950030838號函、中壢市戶政事務所95年8月29日桃中戶字第0950007902號函、桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、94年12月7 日府工建字第0940343388號函、桃園縣政府稅捐稽徵處中壢分處95年5 月2 日桃稅壢壹字第0950008560號函、中壢市公所95年
4 月18日中市工字第0950019031號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第83、76-80 、63-64 、53-54 、42-43 、37-38、33、6-7 、1 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告對被告桃園縣政府地方稅務局中壢分局提起本件訴訟是否適法？又被告否准原告退還68年至88年地價稅之所請，是否違法？
六、被告桃園縣政府地方稅務局中壢分局部分：
㈠、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」、「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。…三、原告或被告無當事人能力者。」行政訴訟法第5 條第2 項、第22條、第107 條第1 項第3 款定有明文。又所謂行政機關乃國家或地方自治團體所設置之獨立的組織體，依行政權範圍內之管轄分工，有行使公權力並代表國家或地方自治團體為各種行為之權限，其效果則歸屬於國家或該自治團體。而行政機關與內部單位之區分，大抵乃以其有無單獨之組織法規、獨立之編制及預算暨有無印信為準。
㈡、次按「桃園縣政府地方稅務局（以下簡稱本局），隸屬桃園縣政府，依法辦理桃園縣各項地方稅稽徵業務，並執行中央機關委辦事項。」、「本局設下列科、分局，分別掌理有關事項：…八、中壢分局─掌理中壢、平鎮、觀音等3 市（鄉）各項地方稅稽徵等事項。」乃依桃園縣政府組織自治條例第8 條第1 項授權訂定之桃園縣政府地方稅務局組織規程第
2 條、第4 條所明定，故被告桃園縣政府地方稅務局中壢分局並無單獨之組織法規、獨立之編制及預算等，揆諸前揭說明，其非獨立之行政機關，而僅為被告桃園縣政府地方稅務局內部單位，洵堪認定。至由被告桃園縣政府地方稅務局所屬中壢分局主管署名，蓋用職章之該局98年7 月20日桃稅壢地字第0980005086號函，依公文程式條例第3 條第3 項規定：「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」乃視同被告桃園縣政府地方稅務局所為之行政處分。從而，原告對非行政機關而不具當事人能力之被告桃園縣政府地方稅務局中壢分局，提起本件行政訴訟為不合法，爰以程序較裁定為慎重之判決予以駁回。
七、被告桃園縣政府地方稅務局部分：
㈠、按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。…」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第9 條前段、第22條第5 款、第24條第1 項分別定有明文。是土地稅減免規則第9 條規定之適用，係以「無償供公眾通行之道路」為要件，縱係道路，倘未經土地所有權人同意無償提供使用，仍與系爭免稅要件不符；且依該條為地價稅之減免，原則上係應由土地所有權人申請，例外於有土地稅減免規則第25條第5 款規定之情形，始應由稽徵機關依地方政府建設單位通報，主動辦理。
㈡、次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2 項著有規定。又「…3 、私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。…」且經財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋在案；核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。而系爭土地使用分區為住宅區及農業區，前經被告據桃園縣中壢市公所95年4 月18日中市工字第0950019031號函復：「…經查該地號土地（即系爭中壢市○○段○○○○○○○ ○號）本所於89年以前即由本所養護…」（見原處分卷第1 頁），核准自89年起免徵地價稅在案並退還溢繳地價稅在案，則如前述。
㈢、雖原告主張：系爭土地自日據時代即形成既成道路，被告桃園縣政府地方稅務局以「無主管機關通報資料」為由，徵收系爭土地68年至88年之地價稅，乃係政府機關內部作業聯繫問題，而有可歸責於政府機關之錯誤，應依稅捐稽徵法第28條第2 項規定返還云云。然查：
１、系爭土地迭經被告桃園縣政府地方稅務局函詢桃園縣中壢市公所，是否應由該所依土地稅減免規則第25條第5 款，主動列冊通報之無償提供公共巷道用地乙節，業經該所分別以98年3 月31日中市工字第0980015149號、98年5 月20日中市工字第0980025077號函復：「…查中壢市○○段○○○○○○○ ○號土地於輝○建設股份有限公司興建中壢市…等6 戶，於91年取得91年桃縣建管使字第1645號使用執照時，公共設施道路水溝即施設完成，後續並由本所接管養護。」、「…依據桃園縣政府94年11月29日府工土字第0940334278號函說明：二、中壢市○○段1520-22 、1520-5地號等2 筆土地，現況係本所舖設柏油路面供通行之村里道路（中壢市○○路○○○巷及新寧街），並經土地所有權人切結無償供公眾通行，至於自何時切結無償供公眾通行，仍請貴分局逕向桃園縣政府調閱…」等情明確（處分見原處分卷第43、50頁）；而觀諸原告所提出之土地同意使用切結書（見本院卷第63頁），則係於93年6 月2 日由其出具，是縱認被告桃園縣政府地方稅務局應主動辦理免徵系爭土地地價稅，亦係自93年起；至93年以前系爭土地是否經原告無償提供作道路使用，有待其他事證以明之。是原告主張被告桃園縣政府地方稅務局以該切結書，認定系爭土地無償供公眾通行使用之事實，係屬推測，有違稅捐稽徵法第30、31條規定云云，顯係其個人主觀見解，洵無可採。
２、次查，原告提出之不動產買賣契約書乃其與張○生於00年0月00日共同出售土地予訴外人呂○城；於該買賣契約書特約事項所載：「…二、ABCD之土地乙方（即原告等出賣人）應留為道路以供大眾通行。…乙方應立土地使用同意書予甲方（即買受人）。」（見本院卷第64-67 頁）；及嗣因分割前之中壢市○○段○○○○○號土地申請建築執照及地上物拆除，原告、張○生之繼承人等再與呂○城於78年5 月24日簽立協議書載明：「…一、甲方（即原告、張○生繼承人等）提供申請建照所需之所有文件並在書狀上蓋章，文件書狀包括…㈡土地使用權同意書（1520-5地號張○生、張○昌房屋前6米既有道路部分）。…五、原不動產買賣，尾款30萬元中乙方（即呂金城）應負擔於拆除紅色標示地上物之同時付清，乙方另外加付尾款利息新台幣20萬元整給甲方」等（見本院卷第68-70 頁），姑不論上述買賣契約書、協議書中所稱之「道路」是否即係系爭土地尚乏佐證說明，即便該「道路」乃系爭土地，亦只得認原告以系爭土地作道路使用為買賣之對價，而提供買受人使用；有關興寧街16巷自66年4 月14日即初編門牌（見原處分卷第11頁桃園縣中壢市戶政事務所95年8 月29日桃中戶字第0950007902號函），亦只能認有該巷道乙事，仍無足認是時原告已無償提供供公眾通行之事實。至所稱臺灣省林務局67年7 月3 日航空攝影空照圖部分，則始終未據原告提出，況倘系爭土地於67年即係公共巷道，則上述不動產買賣契約之買受人，何須再與原告等出賣人約定系爭土地應作道路使用，甚於78年間要求原告等提出土地使用同意書？此外，復查無系爭土地自68年起即經原告無償提供公共巷道使用之事證，是其上開主張，自無足取。
㈣、按稽徵機關就課稅要件固應負舉證責任；惟就符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證。綜上所述，依卷內事證，原告係於93年1 月2 日始同意系爭土地願無償提供道路使用；又查無系爭土地於88年以前確有無償供公眾通行使用，而據道路主管機關通報、或原告申請免徵地價稅等情，則被告桃園縣政府地方稅務局於88年以前，就系爭土地稽徵地價稅，自無違誤，而無稅捐稽徵法第28條第2 項規定情事。從而，被告桃園縣政府地方稅務局否准退還原告系爭68年至88年地價稅，依法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷；並請求被告作成退還68-88 年溢繳地價稅之行政處分，均無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第3 款、第236 條、第233 條第1項、第98 條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 27 日
書記官 黃玉鈴