臺北高等行政法院判決
99年度簡字第18號原 告 美商‧優比速國際股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○（兼送達代收人）
周宜廷 律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國98年11月12日台財訴字第09813013540 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：㈠被告代表人原為饒平，訴訟中變更為翁鈴江，業據被告新
任代表人翁鈴江提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件因屬稅捐課徵事件，其標的之金額為新臺幣（下同）
90,344元，在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第
1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於民國（下同）95年11月3 日至96年3 月2 日間，分別以CHEN,WANG YEN 等42人名義向被告報運進口快遞貨物共計42批（報單號碼：第CU/96/570/RW671 號等42件，詳訴願書附件清表），經電腦篩選按貨物查驗（C3）方式通關，並經被告查驗結果，依快遞貨物簡易申報通關作業規定第11點第
1 項規定予以免稅放行。嗣被告於海關緝私條例第44條所定法定追罰期限5 年內接獲情資，前開案件疑有高價低報情事，被告依關稅法第42條規定調案再查核結果，實到貨物名稱、數量與原申報相符，惟原申報價值與原告另案（報單第CU/96/570/24998 號）之進口貨物「維愛果汁」（與上開42批貨物完全相同且屬同一時期進口），經被告於96年3 月5 日以96北快三查字第0000034 號查價單送請財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，應按CIF USD 145/箱（每箱
3 瓶）核估完稅價格有間。另據驗估處96年4 月9 日總驗一一字第0961001189號函說明三查復略稱：「本案經函請駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組（下稱駐外單位）協查，據該處96年3 月28日電傳函……查證結果，本案（指前述另案第CU/96/570/24998 號報單之進口案件）之實際交易價格為
CIF 145 美元/ 箱（每箱3 瓶）……；本案原申報價格與查得結果不符，是以進口人似涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之情事，請依法核處。」被告乃據以審認本案42批進口「唯愛果汁」涉及繳驗不實發票，虛報所運貨物之價值，偷漏關稅及營業稅，且原告經被告通知檢送系案委任書供核參，迄未提出以證明其確係受CHEN,WANG YEN 等42人委託報關，依快遞貨物通關辦法第17條第2 項規定，認應由原告負虛報之責；再本案42批進口貨物個別所漏進口稅額及營業稅額均未逾新臺幣（下同）5,000 元，核屬情節輕微並合於財政部之規定，依海關緝私條例第45條之1 及稅捐稽徵法第48條之2 之規定免予處罰鍰，被告爰依海關緝私條例第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款規定，以97年第00000000號等42件處分書（下稱原處分，詳訴願書附件清表），追徵原告本案42批進口貨物所漏進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，所提訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠被告僅參考駐外單位查得價格，即遽以核定系爭進口貨物
之完稅價格，且該價格相較他案相同進口貨物之完稅價格，竟高出3 倍之多，違反公平合理原則，且有裁量濫用，原處分、復查決定及訴願決定認事用法，顯有違誤：
⒈依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下
同）74年判字第2094號裁判釋示，核估完稅價格應基於公平合理之課稅原則，不得僅參考駐外代表查得所謂來貨自由競售價格，即遽以核估完稅價格。另外，最高行政法院揭示之公平合理原則為行政法之一般法律原則，行政機關所為之裁量違背一般法律原則者，為行政處分之裁量濫用或判斷瑕疵，該行政處分應予撤銷。
⒉就完全相同的進口貨物，本案被告核定之完稅價格，竟
較他案核定之完稅價格高出3 倍之多，違反前揭判決揭示之公平合理之課稅原則：
⑴本案進口貨物為Via Viente公司（下稱維愛公司）之
維愛果汁，本案被告認定維愛果汁3 瓶裝之完稅價格為每箱145 美元，維愛果汁6 瓶裝之完稅價格為每箱
290 美元。⑵然財政部關稅總局（下稱關稅總局）就愛旺奈米生物
科技有限公司（下稱「愛旺公司」）進口與本案相同貨物，另案核定本案相同進口產品之完稅價格為每箱
61.23 美元（3 瓶裝）。被告並於96年10月間先後三次核估本案相同進口貨物（3 瓶裝）之完稅價格為每箱61.23 美元（原證44、原證45、原證46）。另財政部基隆關稅局於97年1 月29日亦分別核定二批本案相同進口貨物（3 瓶裝）之完稅價格為每箱53.44 美元（原證47、原證48）。
⒊對於本案與他案完稅價格之重大差異，原處分、復查決
定及訴願決定所持之理由，或與事實不符，或未能具體敘明，均不足以作為被告為重大差別待遇之依據：
⑴訴願決定謂：「本案為以個人名義空運進口，且數量
少，故其交易型態、數量及運費與另案維愛公司及愛旺公司以公司名義海運進口不同，核定價格自亦不同」云云，與事實不符，茲駁斥如下：
①維愛公司及愛旺公司之另案進口貨物，實亦為空運
進口，訴願決定之事實認定有誤：被告另案核定完稅價格為61.23 美元之進口貨物，其「海關進口貨物各項稅款繳納證」上「船（機）名」欄位，分別記載「BR0697」（原證44 ） 、「BR0691」（原證45）以及「SQ7985」（原證46）。BR係長榮航空之代號，而SQ係新加坡航空之代號，足證他案該批貨物亦係空運進口。
②訴願決定卻錯誤認定他案進口貨物為海運交易型態
，而本案進口貨物為空運交易型態，進而錯誤認定二者核定價格應有所不同云云，顯然錯誤。
⑵除此之外，原處分、復查決定及訴願決定僅泛稱價格
之核定受交易型態、數量及運費、出口日期等因素影響甚大。然而上述決定均未具體敘明交易型態、數量、運費、出口日期究竟如何造成高達3 倍差距之完稅價格。被告及訴願機關以空泛言詞即核定本案進口貨物異常高額之完稅價格，原告對此實難心服。
⑶原處分、復查決定及訴願決定顯然欠缺為差別待遇之
具體理由，不但違反行政法一般原理原則及最高行政法院74年判字第2094號判決揭示之公平合理原則，亦有裁量濫用或判斷瑕疪之違法。
㈡縱本案涉有虛報貨物價值之情事（假設句），其行為人應
係託運人維愛公司，而非原告。被告就所漏稅款或罰鍰，應向真正虛報貨物價值之行為人（即託運人）為之：
⒈被告除得依關稅法第6 條及快遞貨物通關辦法第18條第
3 項規定，將收貨人列為納稅義務人之外，亦得依關稅法第6 條規定，以託運人為貨物持有人而將之列為納稅義務人。
⒉託運人不但是實際上享有貨物進口利益之人，也是實際申報貨物價值之行為人：
⑴原告於「進口快遞貨物簡易申報單」上所填載之貨物
價值，均本於託運人商業發票上之記載及聲明。託運人聲明：「I hereby certify that the informatio
n on this invoice is true and correct and thecontents and value of this shipment is as stat
ed above. 」（中譯：本人在此證明本發票上之資訊均為真實且正確，且本託運物之內容及價值即如發票上所記載。參原證1 至原證42之「商業發票」左下方之聲明事項）。
⑵維愛公司於各該商業發票上記載託運物之單價均為每
瓶果汁10美元（3 瓶裝為30美元；6 瓶裝為60美元），原告完全依據託運人資訊真實之聲明以及託運人發票上記載之價值，而記載於進口報單上。縱令本案涉有虛報貨物價值之情事（假設句），虛報貨物價值之行為人應係託運人維愛公司，而非原告。
⑶依據關稅法第17條第1 項規定，發票文件係貨物進出
口報關所需文件之一，維愛公司上述聲明並不僅僅係對原告為之，亦係向進、出口國之海關等相關主管機關為之。原告受維愛公司之委託，在已盡一切應注意之義務下，並完全依據該公司之聲明及記載申報進口快遞貨物，若維愛公司在發票上有記載不實之情事，導致原申報之貨物價值與核定之完稅價格不一致，其虛報貨物價值之責任應僅就維愛公司論處。
⒊本案貨物進口倘有虛報貨物價值等任何違法情事，維愛公司籌備處負責人劉經宇應與維愛公司負連帶責任：
⑴依民法總則施行法第15條規定，外國法人縱未經認許
，仍應就其行為負責，且其以該外國法人名義與他人為法律行為之行為人，亦應與該外國法人負連帶責任。
⑵維愛公司先是以公司籌備處名義在台營業，並由劉經
宇負責維愛果汁進口等事宜（原證49：劉經宇名片）。嗣後並經認許成立美商維愛股份有限公司台灣分公司（原證50），負責維愛公司在台灣銷售維愛果汁之營業活動等。依前揭法條規定，本案維愛公司倘有虛報貨物價值等違法情事，縱行為時尚未經我國認許，仍不能免除其法律責任，且劉經宇就此應與維愛公司負連帶責任。
⑶復查決定及訴願決定卻認為：「維愛公司台灣分公司
係於96年10月19日由經濟部商業司核准認許，而系案貨物進口違法情事，均係發生於00年00月0 日至96年
3 月2 日……自非上開違法情事處分之對象」云云，與上開法律規定不符，原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷。
⒋被告命原告須負虛報貨物價值之責任，亦不符合關稅法及快遞貨物通關辦法之立法意旨：
⑴依關稅法第27條及財政部依該條規定之授權訂定快遞
貨物通關辦法之規定，被告在快遞業者已提出其係完全依據託運人聲明的貨物價值進行報關之證明，且託運人聲明之貨物價值顯然合乎一般常理，被告卻仍命快遞業者負虛報貨物價值之責任，無異對快遞業者課予一無過失責任。且不論快遞業者實際上不可能有人力物力及能力確知每一個託運人對於每一件進口貨物之訂價策略及交易價格，若快遞業者須一一確認每一件快遞進口貨物的訂價策略及交易價格，並確保該價格即為真實的價格，則快遞貨物運送的時間將遭受極大的延滯，造成快遞貨物的遞送無法順利進行的不合理結果。此一結果不但不符合關稅法及快遞貨物通關辦法「加速貨物通關」之立法意旨，亦將使快遞業者完全無法生存，不利於國家的商業發展，對於以國際貿易為經濟主軸及發展關鍵的我國而言，其不利影響尤巨。
⑵因此，被告命無故意過失的快遞業者負虛報貨物價值
之責任，不但形同對快遞業者課予一無過失責任，與行政責任必須行為人有故意或過失之基本原則相違（詳見下述），且將使「加速貨物通關」的立法目的無法達成，整個快遞貨物運送業不但難以運作且無法與國際接軌，此將不利國家整體商業發展。
㈢縱本案涉有虛報貨物價值之情事（假設句），原告亦無虛報貨物之不法故意或過失：
⒈如前所述，維愛公司向原告及進、出口國海關聲明：「
發票上之資訊均為真實且正確，且本託運物之內容及價值即如發票上所記載」，並於各該商業發票上記載託運物之單價均為每瓶果汁10美元（3 瓶裝為30美元；6 瓶裝為60美元）。原告完全依據託運人之聲明以及託運人發票上記載之價值，而記載於進口報單上。縱令核定之完稅價格與原申報之貨物價值不一致，原告亦無虛報貨物之不法故意或過失。
⒉更何況，以一般常理判斷，發票上每瓶果汁10美元之記
載，為一般果汁之合理價格，原告據此記載於進口報單上，尤無虛報貨物之故意過失可言。原告僅係快遞業者而實際上不可能確知每一個託運人對於每一件進口貨物之訂價策略及交易價格。是以，綜觀維愛公司在發票上資訊真實之聲明，復加以表面觀之，發票上記載之價值似為一般果汁之合理價值，原告實已盡一切應注意或能注意之義務，而無故意或過失可言。
⒊海關緝私條例第41條第2 項規定之目的在於處罰不實記
載之真正行為人（即貨主），而避免處罰就不實記載毫無故意過失之報關業者。此項規定不但呼應行政法上過失責任原則，並符合大法官會議對於行政責任應以故意過失為限之解釋。快遞業者均有報關行執照，即使依快遞貨物通關辦法第18條第1 項以自己名義（即貨物持有人名義）報關，其仍係受託運人委託作戶對戶運送並代為報關，因此仍應適用海關緝私條例第41條第2 項之規定，即如報單不實記載，係由貨主（即託運人）捏造所致，而非報關業者所知悉者，應僅就貨主依第37條規定處罰。
⒋若託運人發票上記載之貨物價值果真涉有低報價值情事
，將造成原告收取較少運費的結果。原告若事前得知託運人低報貨物價值（惟原告實無法事前得知），原告即可要求託運人更正貨物價值，並收取較高之運費。換言之，原告若有明知或可得而知低報貨物價值的可能，原告實無經濟上理由不賺取較高運費，而讓託運人遂行虛報貨物價值的不法行為，益可證原告就虛報貨物價值乙事，實無不法故意或過失。
㈣快遞貨物通關辦法第18條辦理戶對戶之運送，依法無須檢
附委任書，原處分、復查決定及訴願決定有適用法令不當之違法：
⒈與快遞貨物通關辦法第17條規定相較，其第18條規定之
適用並未以快遞業者出具委任書為要件，此係該條關於「快遞業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物」情形之特別規定，快遞業者既係受託運人委託，而非受收貨人委託，當然無須由收貨人出具委託書。
⒉反面言之，若依據快遞貨物通關辦法第18條通關，亦須
一一出具委託書，則其通關程序與同辦法第17條並無不同，何須另行適用該辦法第18條，這將使該條規定形同贅文，顯然不符合該條立法之目的。
⒊復查決定及訴願決定卻認為：原告為快遞業者兼具報關
業者身分，自應提供委任書，以證明其確受收貨人委託報關，並應依據收貨人所提供之文件辦理相關報關手續，而非依據國外寄件人所提供之文件申報云云。其認定有適用法令不當之違法，應予撤銷。
㈤被告對於是否應以各該案件之收貨人為納稅義務人乙事，怠於裁量，原處分、復查決定及訴願決定應予撤銷：
⒈依快遞貨物通關辦法第18條第3 項規定：「海關得將其
所申報之收貨人列為稅款繳納證之納稅義務人，核發稅單。」原處分、復查決定及訴願決定對於是否應以各該案件之收貨人為納稅義務人乙節，卻完全未予考慮並為裁量，亦完全未說明其不以收貨人為納稅義務人之理由。被告機關顯有裁量怠惰之違法，原處分及原決定違法應予撤銷。
⒉關稅之真正納稅義務人，應為實際上享有貨物進口利益
之人，即貨主或收貨人，快遞業者對於貨品並不享有經濟上之利益。雖然快遞業者可以為託運人或收貨人辦理通關事宜，並在技術上可以自己名義辦理報關並繳納稅款，但從經濟實質面觀之，快遞業者以自己名義報關之性質，應屬代徵代扣稅款之性質，從實質經濟意義而論，快遞業者並非關稅之真正納稅義務人。上開快遞貨物通關辦法第18條第3 項，即本於此一實質課稅法理而制定。簡言之，在快遞業者已依規定申報收貨人之名稱及地址時，關稅之真正納稅義務人既已可得特定，並得據以核發稅單，則已無由快遞業者代徵代扣之必要，因此依據該條規定，得以收貨人為納稅義務人並核發稅單，以避免分層課稅造成額外經濟成本。
⒊首揭相關案件，原告均係受託運人維愛公司之委託，作
戶對戶運送進口快遞貨物，有維愛公司簽發之商業發票可茲證明（參原證1 至原證42之「商業發票」）。各該商業發票上均記載收貨人名稱及住址，原告據此在「進口快遞貨物簡易申報單」上填載系爭貨物收貨人之名稱及其地址，有各該案件「商業發票」及「進口快遞貨物簡易申報單」各乙份可茲證明（參原證1 至原證42之「商業發票」及「進口快遞貨物簡易申報單」）。原告僅係運送貨物之第三人，對貨物並不享有任何實質上之利益，衡諸快遞貨物通關辦法第18條之規定及法理，應以各該貨物之收貨人列為納稅義務人，方符合量能課稅及實質課稅之原則。
㈥綜上所述，原處分不應以原告為對象追徵稅款，亦不應對
進口貨物之完稅價格恣意核定，被告機關及訴願未予究明，顯然違法不當。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以下列陳詞置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：㈠被告就本件完稅價格部分曾函請驗估處複核，嗣經驗估處
於98年9 月30日以總驗一一字第0981001780號函（卷2 附件9 ）復略以：「查本案（報單第CU/96/570/24998 號）訴願人提出訴願聲請調查證據暨補充理由二狀中有關完稅價格部分之補充理由一、二與98年6 月17日提出之訴願聲請調查證據暨補充理由狀中理由一、二所執同詞，本處已於98年7 月16日總驗一一字第0981001259號函（卷2 附件
6 ）詳復。至訴願補充理由二稱：『……訴願人聲請調查證據……」乙節，本案既經『駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組』查得本案訴願人實際付款給VIA VIENTE LTD.之單據卡號並取得該公司業務代表之筆錄，本案進口貨物之實際交易價格及交易過程，均已充分調查，並取得十足證據，符合關稅法第29條之意旨。且本案個人（空運）交易型態與另案維愛公司及愛旺公司（海運）就同一產品之進口貨物完稅價格並不相同，本處係依關稅法相關規定就其交易型態、數量予以考量，訴願人所稱顯係不了解本處之調查程序所致。本案原核估價格合理適法，仍請予以維持。」㈡次依公司法第371 條規定，原告係於96年10月19日由經濟
部商業司核准設立，而系案貨物進口違法情事均係發生於00年00月0 日至96年3 月2 日間，又本案Via Viente公司為國外寄件人，非屬關稅法第6 條及快遞貨物通關辦法第17條第1 項所稱進口（快遞）貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人，核非屬進口（快遞）貨物之納稅義務人。且原告未提供其他積極事證，足以證明Via Viente公司為報運本案42批貨物進口之行為人，難謂其違反民法總則施行法第15條之規定，自非上開違法情事處分之對象，按本案42件原告違法行為至為明確，被告依法以原告為受處分人，不以Via Viente公司為受處分人而加以論處，洵屬適法。
㈢再依查報關業設置管理辦法第12條第1 項、第13條第1 項
、行為時快遞貨物通關辦法第10條、第11條第1 項、第17條第1 項、貨物通關自動化實施辦法第11條、第12條第2項規定，本案原告為快遞業者兼具報關業者身分，自應出具委任書，以證明其確受CHEN,WANG YEN 等42人（原告所申報之本案42件「進口快遞貨物簡易申報單」《與進口艙單合一》所載，系案貨物之納稅義務人）委託報關，並根據納稅義務人CHEN,WANG YEN 等42人所提供之文件辦理相關報關手續，而非依據國外寄件人（即Via Viente公司）所提供之文件申報。又縱原告係依快遞貨物通關辦法第18條規定，以貨物持有人名義辦理報關，其亦為關稅法第6條及快遞貨物通關辦法第17條第1 項所稱之進口貨物納稅義務人，若無法證明其確受委託報關，依快遞貨物通關辦法第17條第2 項規定意旨，亦應對上開繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏關稅及營業稅之違法情事負虛報責任。再者，原告從事國際快遞貨物進出口通關業務多年，理應知悉相關報關法令，並應於報關前切實備妥委任書、真實發票及其報關文件後，再據實申報，以免受罰。惟原告未依前述相關規定辦理，甘冒事後被查獲違法，無法提出委任書（證明其確受託報關）、真實發票及其報關文件之風險，率爾向被告報關，致發生繳驗不實發票，虛報所運貨物之價值，偷漏關稅及營業稅之情事，縱非故意屬實，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定之意旨，自不能免罰。
五、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二虛報所運貨物之品質、價值或規格。三繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」、「應依第……37條第1 項……規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。」為海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條之1 所明定。另營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」、稅捐稽徵法第48條之2 規定：「依本法或稅法規定處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」是依上開規定，可知，進口貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人為關稅納稅義務人，於報運貨物進口時負有據實申報義務，如申報不實，自應依法論處，並追徵其所漏或沖退之稅款，惟若情節輕微，或漏稅在一定金額以下，得免予鍰罰處分。
六、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有進口快遞貨物簡易申報單、發票（INVOICE ）、驗估處簽復意見、該處96年4 月9 日總驗一一字第0961001189號函及隨函檢附之駐外單位96年3 月8 日電傳函（Reference NO.:F0288/1 ）、供應商Via Viente LTD業務代表Mr.Jeff Ferfort 96年3月26日筆錄、原處分、復查決定書、訴願書等在原處分卷可稽，堪認為真實。
七、歸納兩造上述之主張，可知本件之主要爭執在於：被告就系爭貨物完稅價格之核定，有無違誤？被告以原告為納稅義務人並命原告負虛報系爭貨物價值責任，於法有無違誤？經查：
㈠關於完稅價格核定部分：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨
物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……五、運至輸入口案之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」關稅法第29條第
1 、2 、3 項定有明文。⒉查原告於95年11月至96年3 月間，以CHEN,WANG YEN 等
42人名義向被告報運進口快遞系爭42批貨物，原經被告依快遞貨物簡易申報通關作業規定第11點第1 項規定予以免稅放行。嗣被告於海關緝私條例第44條所定法定追罰期限5 年內接獲情資，疑有高價低報情事，乃依關稅法第46條規定，以96年6 月22日0000000000號函通知原告於文到7 日內檢送系案商業發票及納稅義務人之委任書（原處分卷1 第227 頁），原告繳驗之商業發票雖記載系爭貨物每瓶單價為10美元，惟據另案（報單第CU/96/570/ 24998號，進口日期96年3 月2 日，該批進口貨物「維愛果汁」與系爭42批貨物完全相同，且屬同一時期進口）送驗估處查價，並經該處轉請駐外單位查證後，驗估處96年4 月9 日總驗一一字第0961001189號函復以：「本案（報單第CU/96/570/24998 號）來貨請按查得之實際交易價格CIF USD 145/箱（每箱3 瓶）核估完稅價格……」，以及駐外單位96年3 月8 日電傳函（Reference NO.:F0288/1 ）略以：「……調查結果摘要：
一、本案經調查結果，實際交易價格為CIF USD 145/箱（每箱3 瓶）……。二、另提供其他查得資料，供參處：1.每箱實際售價145 美元。2.銷售台灣地區價格均為USD 145/箱。……三、本案本組與該供應商（按即美商VIA VIENTE公司，下稱維愛公司）業務代表Mr.JeffFerfort 訪談結果如下（以下為其筆錄譯文）：1.每箱成交價145 美元：其中30元為產品價格，55元為運費，60元為直銷佣金。2.因運費及保險費不同，故全球各地售價不同，惟銷售台灣地區價格均為USD 145/箱。……。」（原處分卷2 第246-249 頁），足知，原告繳驗之發票所載金額與實際交易價格並不相符，系爭貨物之實際交易價格既經被告充分調查，並取得確實之證據，則被告參據上開資料，據以核估系爭貨物完稅價格，並認定系案貨物涉及繳驗不實發票，虛報貨物價值，核屬允當，於法並無不合。
⒊原告主張被告僅參考駐外單位查得價格，即據以核定完
稅價格，違反改制前行政法院74年判字第2094號判決意旨，且被告核定完稅價格，相較他案相同進口貨物之完稅價格高出三倍之多，違反公平合理原則云云。經查，原告主張財政部關稅總局就愛旺奈米生物科技有限公司（下稱愛旺公司）進口與本案相同貨物，核定之完稅價格為每箱61.23 美元（3 瓶裝），被告並於96年10月間先後3 次核估本案相同進口貨物（3 瓶裝）之完稅價格為每箱61.23 美元，且財政部基隆關稅局於97年1 月29日亦核定2 批與本案相同進口貨物（3 瓶裝）之完稅價格為每箱53.44 美元等情，固據提出各該核定資料為證（原證44-48 ），惟愛旺公司為美商維愛公司在中華民國境內之營業代理人，自96年3 月起受維愛公司委任，為該公司辦理維愛果汁進口事宜乙節，已據美商維愛公司陳明在卷（訴願卷1/33頁以下），是愛旺公司為維愛公司辦理進口，負責在臺灣地區銷售事宜，係以大量進口方式（依維愛公司所提成本費用明細表，愛旺公司每批進口數量少則160 箱，多則1,980 箱）輸入維愛果汁，與系案貨物均係以個人名義、少量進口，二者顯有不同，參以貨物之交易價格受交易型態、數量、運費、出口日期等因素影響甚大，本案進口態樣既與愛旺公司以營業代理人身分大量進口維愛果汁之情有所不同，核定價格自亦不同，原告逕以被告就愛旺公司進口相同貨物之完稅價格較本案核定為低，指摘被告違反公平合理原則，尚非可採。至原告所引改制前行政法院74年判字第2094號判決意旨（原證43），核其案情與本案不同，且係就具體個案關於完稅價格核估是否符合公平合理之課稅原則而為認定，屬個案之認定，本院自不受其拘束，原告稱被告參考駐外單位查得價格據以核定完稅價格，違反改制前行政法院74年判字第2094號判決意旨云云，亦有誤會，核不足採。
㈡關於原告是否應負虛報系案貨物價值責任部分：
⒈按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。
」、「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」、「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。」關稅法第6 條、第16條第1 項、第22條第1 項定有明文。
又關稅法施行細則第3 條規定：「本法第6 條之收貨人、提貨單持有人及貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。……三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人……。」次按「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書……」、「前項報關業者，應先取得納稅義務人之委任授權，始得辦理連線申報……。」、「（第1 項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書原本。二、長期委託兼營報關業之快遞業者報運貨物，得以常年委任方式辦理。（第2 項）前項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，……但其涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」、「（第1 項）快遞業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。（第2 項）快遞業者以進口貨物持有人名義辦理報關者，除文件類外應申報收貨人名稱及其地址……。（第3 項）快遞業者依前項規定辦理報關者，海關得將其所申報之收貨人列為稅款繳納證之納稅義務人，核發稅單。」分別為報關業設置管理辦法第12條第1 項、貨物通關自動化實施辦法第12條第2 項、快遞貨物通關辦法第17條及第18條所明定。
⒉依前開規定，快遞業者如兼營報關業，在遞送貨物之外
併受託辦理報關手續，於貨物報關前應取得委任授權，除有前揭但書情形外，並應於報關時檢附委託書，證明係以報關業者身分向海關遞送報單，藉以釐清報關業者與貨主就申報不實所應負之責任，若報關業者無法證明其確受委託報關，即應由其負虛報責任。
⒊查本件原告為快遞業者兼具報關業者身分，系爭貨物簡
易申報單所申報之納稅義務人、快遞業者均為原告，收貨人為CHEN,WANG YEN 等42人，寄件人則為VIA VIENTE即美商維愛公司，此觀卷附之進口快遞貨物簡易申報單之記載即明。是美商維愛公司僅係國外寄件人，既非系案報運進口貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人，自非屬關稅法第6 條所定關稅納稅義務人，原告主張以託運人美商維愛公司為貨物持有人，為納稅義務人，被告對虛報貨物價值之責任應僅就維愛公司論處乙節，於法顯有未合。又原告雖主張其係快遞業者，受運送人維愛公司委託，作戶對戶運送進口快遞系案貨物，據此在進口快遞貨物簡易申報單上填載系案貨物收貨人名稱及地址，被告應依快遞貨物通關辦法第18條規定，以各該貨物之收貨人為納稅義務人，惟原告既無法提出委託書，證明其確係受系案貨物之受貨人CHEN,WANG YEN 等42人委託報關，自難逕以原告在進口快遞貨物簡易申報單上填載之受貨人為納稅義務人，被告審諸原告受託運人委託運送系案貨物之事實，以原告為貨物持有人報運貨物進口系爭貨物，為關稅法第6 條所定之納稅義務人，且無法證明確係受託報關，對系案貨物繳納不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏關稅及營業稅之違法虛報情事，依快遞貨物通關辦法第17條第2 項規定，應負虛報責任，，於法洵無不合。
⒋原告雖稱其在系案進口快遞貨物簡易申報單上所填載之
貨物價值，均本於託運人商業發票之記載及聲明，該聲明不僅係對原告為之，亦係向進出口國之海關為之，其已盡一切應注意之義務，無虛報貨物價值之不法故意或過失；且依海關緝私條例第41條第1 項「前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰」之規定，應予免罰；另依快遞通關辦法第18條辦理戶對戶之運送，無須檢附委任書，被告就此部分之認定有適用法令不當之違法云云。惟查：
⑴快遞貨物通關辦法第18條第1 項規定：「快遞業者受
託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。」僅係為方便快遞貨物快速通關，俾利快遞業者早日將貨物送達收受貨人，並無免除快遞業者應取具委託書之義務，且遍觀該辦法亦無關於快遞業者在依第18條第1項辦理報關時即可排除該義務之明文規定，原告稱依快遞通關辦法第18條辦理戶對戶之運送時無須檢附委任書乙節，容有誤會，其據此指訴被告就此部分之認定有適用法令不當之違法，即非可取。
⑵又報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值
、數量、品質或其他事項，不實記載者，如不實之記載係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰，固為海關緝私條例第41條第
2 項所明定，惟本件原告於報關時係以自己為貨物持有人辦理申報，並非提出委託書以報關業者身分代貨物持有人辦理申報，已如前述，則本件與上開海關緝私條例第41條第2 項規定之情形，顯然有間，自無該條項之適用。
⑶原告以自己為貨物持有人辦理報關時，理應就申報之
貨物詳加查證、了解，注意報單上各事項之申報是否正確，防止申報不符之情事發生，以盡其據實申報義務。原告僅以其係依據託運人之發票及聲明辦理申報，而未為其他任何查證，要難認已善盡其查證之責；況原告所指聲明「I hereby certify that the inf-ormation on this invoice is true and correct
and the contents and value of this shipment is
as stated above.（中譯：本人在此證明本發票上之資訊均為真實且正確，且託運物之內容及價值即如發票上所記載）」等語，係記載於發票上，該聲明為國外發貨人（VIA VIENTE）對國內收貨人（CHEN,WANG
YEN 等42人）所為之聲明，並非對原告所為之聲明或承諾，更非如原告所稱係對進出口國海關所為之聲明，故原告僅以信賴該項非對其所為之聲明，而主張就已盡一切盡應盡義務，核不足採。
⑷依原告公司基本資料查詢明細所載（本院卷第5 頁）
，原告自78年1 月9 日起即經核准認許在我國境內經營航空貨運之承攬及報關業務，審諸原告為國際知名快遞業者，從事國際快遞貨物進出口通關業務多年，理應對我國相關報關法令知之甚稔，自應於報關前備妥委任書、真實發票及其報關文件後，再據實申報，以免受罰。原告未依前揭規定辦理，事後又無法提出委任書證明確受委託報關，其甘冒被查獲違法時無法提出相關文件之風險，率爾報關，致發生繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏關稅及營業稅之情事，縱非故意，仍難謂無過失，原告徒執前詞，主張其無故意、過失云云，亦非可採。
八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告審認系案42批進口貨物涉及繳驗不實發票，虛報所運貨物之價值，偷漏關稅及營業稅，原告又未提出其確係受CHEN,WANG YEN 等42人委託報關之證明文件，依快遞貨物通關辦法第17條第2 項規定，應由原告負虛報之責，惟系案42批進口貨物個別所漏進口稅額及營業稅額均未逾5,000 元，核屬情節輕微並合於財政部之規定，依海關緝私條例第45條之1 及稅捐稽徵法第48條之2 之規定免予處罰鍰，乃依海關緝私條例第44條及營業稅法第51條第7 款規定，以原處分追徵原告系案42批進口貨物所漏進口稅款，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程 怡 怡上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 張 正 清