臺北高等行政法院判決
99年度簡字第209號原 告 久彰企業股份有限公司代 表 人 楊水源被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月1日台財訴字第09800634580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
二、本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
貳、事實概要：緣被告查獲原告於民國（下同）93年4 月至6 月間無進貨事實，而以凱揚針織廠有限公司（下稱凱揚公司）開立之字軌號碼：YU00000000號等不實統一發票3 紙，銷售額共計600,
518 元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額30,027元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅30,027元外，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計150,135 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、凱揚公司於79年6 月30日設立，經營針織布製造加工買賣業務，為原告上游廠商。原告於93年4 月至6 月間向凱揚公司購買針織胚布（半成品），供2 次加工後外銷國外（金額600,518 元，稅額30,027元，共計630,545 元），原告以支票支付貨款予凱揚公司，其中473 元原告已取得記載有經銀行交換由凱揚公司兌領記錄之支票正反面影本，其中93年8 月31日兌現之支票270,502 元，亦自銀行查得確實經該公司兌領之支票及其交換兌現記錄，惟因原告經營不善，業向經濟部辦妥註銷登記，無力支付銀行龐大之調閱費用，致無法取得該支票正反面影本，該支票仍存放於台北國際商業銀行板橋分行。
二、原告依法取得凱揚公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，未違反營業稅法第19條規定。凱揚公司是否為虛設之公司，原告無從知悉，惟可確定原告與其有真實之交易，並以支票支付貨款且有銀行交換兌現之記錄可稽，原告所提前開事證及調查事證之請求，被告均未依法審理及調查，即屬違法等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
肆、被告則以：
一、補徵營業稅部分：
（一）凱揚公司於92年9月至93年8月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達96.85%，有該公司涉案期間進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可稽；依被告刑事案件移送書所載，周建輝係凱揚公司涉案期間登記之前任負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知凱揚公司涉案期間無進貨事實，取自涉嫌虛設行號之公司開立之不實統一發票作為進項憑證，同時無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票予其他營業人（含原告）充當進項憑證使用，不法情事已載明甚詳，原告自無可能與其交易。
（二）原查以原告雖提示93年度商品進銷存明細表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等供核，惟並未提示其與凱揚公司交易之相關進銷貨憑證及付款資料等，無法就其實際進銷貨內容勾稽查核，又原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發業，93年度營利事業所得稅結算申報毛利率及淨利率分別為13.4%及1.96%，遠低於該業（行業標準代號：4431-11）同業利潤標準毛利率16﹪及淨利率7%，核認原告無向凱揚公司進貨之事實。
（三）原告主張其向凱揚公司購買針織胚布，經加工後外銷國外，並以支票支付貨款等語，查原告雖提示93年度商品進銷存明細表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等供核，惟並未提示其與凱揚公司交易之相關進銷貨憑證及明確付款資料等，尚無明確進銷貨物內容俾憑與其相關成本表所載品名、數量、金額等勾稽查核，另就原告提示之臺北國際商業銀行板橋分行第0000000000000號支票存款帳戶歷史資料明細表影本及QH00000000號支票影本（金額473元），無法與系爭進貨金額600,518元核對，自難核認其支付貨款之事實。綜上，依原告所提示之資料無法認定其與凱揚公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具凱揚公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額30,027元並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
（二）本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額30,027元處5倍罰鍰150,135 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出刑事案件移送書、通報函及專案申請調檔統一發票查核清單、原告臺北國際商業銀行板橋分行第0000000000000號支票存款帳戶歷史資料明細表、QH00000000號支票影本、凱揚公司進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告93年度商品進銷存明細表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告有無自凱揚公司進貨？原處分補徵稅額30,027元有無違誤？
二、原處分按所漏稅額30,027元處5倍罰鍰150,135元有無違誤？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（二）100年01月26日修正（經行政院核定自100年2月1日施行之）營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至5倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」，財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋稱：「1、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依…移送偵辦刑責。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
二、原告未自凱揚公司進貨：
（一）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」，行政訴訟法第136 條定有明文，其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，則自立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其確自凱揚公司進貨云云，並提出93年度商品進銷存明細表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等為證，惟「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，最高行政法院98年度判字第256號判決可資參照，蓋契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐，從而原告所提示之上開憑證資料，是否確實取得貨物及交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張凱揚公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）本件原告所稱之交易對象凱揚公司，其前任負責人周建輝涉案期間基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自92年9 月至93年8 月無進貨事實，取得不實憑證充當進項憑證；又同時虛開不實發票統一發票金額計37,846,892元予群耕工業有限公司等營業人（含原告）之事實，業經移板橋地檢署）偵辦，又凱揚公司於92年9 月至93年8 月間取得不實統一發票金額占其總進項比率達96.8% ，有該公司涉案期間進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可稽，凱揚公司自無銷貨予原告之可能。且原告93年度營利事業所得稅結算申報毛利率13.4%及淨利率1.96%，遠低於布疋、呢絨、綢緞批發業（行業標準代號：4431-11）之同業利潤標準毛利率16 %及淨利率7%，顯有可疑，但原告無法提示其與凱揚公司交易之相關進銷貨憑證及明確付款資料等，故無明確進銷貨物內容可與其相關成本表所載品名、數量、金額等勾稽查核；另就原告提示之臺北國際商業銀行板橋分行第0000000000000號支票存款帳戶歷史資料明細表影本及QH00000000號支票影本（金額473元），無法與系爭進貨金額600,518元核對，自難認原告有支付貨款予凱揚公司之事實。參諸原告進貨後仍有履約後續問題（例如貨物瑕疵修補、更換、退貨、退還價金、不履行損害賠償、對消費者加害給付致遭索賠等），購買人仍常須與交易對象為契約之後續處理，一般人因此均會儘量避免與不永續存在之公司為交易，原告不可能就交易對象存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄、目前信用如何、履約能力如何、有無損害賠償能力等公司特質毫不在意，原告於交易時未就開立統一發票之交易對象凱揚公司存在之歷史、信譽、損害賠償能力等為進一步查證，以利契約之後續處理，顯與交易常情不符，更足認原告並無自凱揚公司進貨之事實，但原告取具凱揚公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額30,027元，原核定補徵營業稅額30,027元，即無違誤。
三、原處分按所漏稅額30,027元處5 倍罰鍰150,135 元非無違誤：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」，業於100年01月26日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至5倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」（經行政院核定自100年2月1日施行之），其罰鍰倍數之上限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用100年01月26日修正之營業稅法第51條第5款規定。
（二）次按「…有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」有99年3月26日司法院釋字第673號解釋可憑，原起訴意旨雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其起訴於此部分為有理由。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」，亦經改制前最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案，則依司法院釋字第673號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於取具虛偽進項憑證扣抵銷項稅額部分，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，被告未及適用，訴願決定亦未及糾正，即有違反比例原則之違法。
四、從而原處分（含復查決定）補徵營業稅30,027元，尚無違誤，但按所漏稅額處以5倍之罰鍰計150,135元，則有違誤，爰撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之部分，由被告另為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第195第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 簡信滇