臺北高等行政法院判決
99年度簡字第220號原 告 統冠聯合超商股份有限公司代 表 人 朱志強訴訟代理人 朱李美（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月11日台財訴字第09800616650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原適用通常訴訟程序，惟因爭訟之數額在新台幣40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，爰改以簡易訴訟程序審理。
二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告於民國（下同）94年3 月8 日向大方木業股份有限公司（下稱大方公司）承租其所有坐落花蓮縣花蓮市○○路
166 及168 號房屋及花蓮市○○段○○○○○ ○號土地，租期10年（自94年4 月1 日起至104 年3 月31日止），原告除按月給付租金外，另約定由原告出資拆除租賃標的物上原有土地改良物，並以大方公司為起造人，於前開土地興建壹層ＲＣ牆鐵皮蓋造房屋供原告營業使用。經被告查得原告興建前開房屋，涉有應自他人取得而未取得之憑證金額計新臺幣（下同）5,092,831 元之情事，依稅捐稽徵法第44條規定，按應取得而未取得憑證金額處5%之罰鍰計254,641 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴經財政部98年8 月17日台財訴字第09800272090 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣被告依撤銷意旨重新審酌後仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告94年3 月至94年7 月間與大方公司租地建屋，雙方約定每月租金170,000 元，大方公司興建建物所需資費由原告支付5,092,831 元，大方公司與營造公司及材料廠商訂約興建，完成後由大方公司取得所有權。
二、原告94年3 月至94年7 月間與大方公司租地建屋，當時並無96年3 月16日台財稅字第09604517940 號函釋。
三、財政部83年12月14日台財稅字第831626216 號函：「主旨：XX股份有限公司承租土地，利用其自有資金以地主名義於該土地上興建房屋，且約定租賃期間土地承租人無償使用房屋，其興建房屋所支付之進項營業稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額。說明：1 、依營利事業所得稅查核準則第72條第8 款規定，營利事業承租土地，並於該土地以地主或他人名義自費建屋，約定租賃期間土地承租人無償使用房屋者，其房屋建造成本視同租賃之租金支出，得按年平均分攤。2 、前項視同租金支出之房屋建造成本，其款項既非土地出租入所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，本案如查明屬實，可憑該房屋建造成本進項憑證所載稅額核實扣抵。」其適用之條件如下：
（一）無償使用：原告與大方公司每月有約定租金170,000 元，並非無償使用。
（二）得以扣抵：依法律用語「得」的用法為可以由承租人扣抵，亦可以由出租人扣抵。
（三）得以扣抵的理由：前項視同租金支出之房屋建造成本，其款項既非出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，依上述狀況可知出租人為營業人非個人之行為模式，財政部85年12月11日台財稅第000000000 號函指出上述狀況出租人應於建物點交時再由出租人之營業人開立發票給承租人，前後函釋就出租人取得建物是否開立發票交給承租人之立論基礎互相矛盾，導致房屋建造成本之進項憑證應由出租人提出扣抵或由承租人扣抵模糊不清。原因為一、依商業會計處理準則第17條第1 項規定，固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1 年以上之有形資產，其包括正在建造或裝置而尚未完竣之工程及預付購置供營業使用之固定資產款項，又按民法第758 條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。如固定資產非屬因法律行為而取得，縱未辦理登記，難謂無法取得該固定資產，是自行興建廠房之起造人，自始取得該建築物所有權，應無俟建築物竣工核發使用執造或完成所有權登記時，始取得該建物所有權之情事。2 、旨揭營業人自行興建廠房，如經查明起造人為該公司，且該廠房非以銷售為目的，符合固定資產要件者，其於興建期間取得營造公司開立之各期工程款及購買材料進項憑證所溢付之營業稅額，可依加值型及非加值型營業稅法第39條第1 項第2 款規定，由主管稽徵機關查明後核實退還。皆以登記為要件，原告主張房屋建造成本之進項憑證應由出租人提出扣抵。
（四）本件租地建屋之標的物（花蓮市○○路○○○ 號）係由萬動營造有限公司（下稱萬動公司）承造，有花蓮縣政府94年
7 月15日府城建使字第94C0850 號使用執照及大方公司與萬動公司之建築興建工程合約可證，花蓮縣政府核發使用執照時須審核起造人大方公司取具承造人萬動公司及材料廠商明雄鋼鐵等公司之承建發票，而開立對象須為起造人大方公司，金額須超過起造價格才可發給使用執照。
（五）被告所屬花蓮縣分局曾於94年10月以承造人萬動公司為調查對象發文查核營繕工程資料中其上述承造案件是屬於包工包料或包工不包料，應依合約訂定之承包價格與付款期限查核其開立發票情形及對象；被告所屬花蓮縣分局並未糾正萬動公司開立對象錯誤並予結案，顯然認同萬動公司開立給大方公司發票之作法，認同建物所有權人取得營造公司發票進而提出扣抵，且被告所屬花蓮縣分局承辦人不知有83年12月14日台財稅字第831626216 號函的存在，一般納稅人怎麼會知道有上開函的存在，依信賴保護原則應不予處罰。
四、原告之訴求：
（一）原告（承租人）與大方公司（出租人）租地建屋依85年12月11日台財稅字第851928804 號函，應由出租人開立發票金額5,092,832 元，報繳營業稅稅額254,642 元。
（二）起造人、房屋所有權人均登記為出租人（大方公司），原告僅負擔大方公司之負債，此舉非營業稅課稅範圍。
（三）原告願意負擔大方公司之負債，其對價為實物租金5,347,
474 元，既以後可減少現金租金之給付。
（四）房屋興建而取得之進項稅額254,643 元（金額5,347,474元）應由大方公司提出扣抵。
（五）原告與大方公司相關分錄如下：
１、大方公司（出租人）：
⑴、付工程款：取得營造廠發票
在建工程 0000000進項稅額 254642暫收款－統冠 0000000
⑵、房屋完成登記時：
房屋 0000000在建工程 0000000
⑶、開租金發票給統冠：
暫收款－統冠 0000000銷項稅額 254642預收租金 0000000
⑷、依合約期限逐年分攤租金收入
預收租金 ×××租金收入 ×××
２、原告（承租人）：
⑴、付工程款：
暫付款－大方 0000000銀行存款 0000000
⑵、房屋完成登記時：
不作分錄
⑶、取得大方租金發票：
預付租金 0000000進項稅額 254642暫付款－大方 0000000
⑷、依合約期限逐年分攤租金支出
租金支出 ×××預付租金 ×××
（六）原告經營的項目為大型量販業賣場及倉庫為鋪貨及展示更需要挑高及無棟距的空間之特殊規格才會採取與大方公司租地建屋由地主取得所有權的方式來進行，該建築物之特殊規格及動線規劃原告均需表達意見，故原告董事朱君關切建築物之興建規格是有其必要，但就以此認定原告為系爭興建房屋之買受人並非事實，依原告章程第14條規定對外代表原告行使權利亦者為公司負責人，且財政部台灣省北區國稅局已於97年10月14日向興建房屋相關廠商萬動公司、明雄公司及友正公司詢證回函結果，前開3 家公司函復渠等交易對象均為大方公司，而大方公司因此取得萬動、明雄及友正公司之進項發票且大方公司也於95年11月1日開立預收租金（權利金）發票5,092,832 元，稅額254,
642 元給原告（發票字軌：QU00000000）。被告之認定並非事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、本件係原告向大方公司承租土地，以大方公司名義於承租土地上出資興建房屋，並約定租賃期間由原告使用該房屋，系爭房屋之新建房屋工程雖由土地所有人大方公司與萬動公司簽訂，惟依被告97年10月14日向興建房屋相關廠商萬動公司、明雄公司及友正公司詢證回函結果，前開3 家公司函復渠等交易對象均為大方公司，萬動公司及明雄公司交易收款對象均為原告，友正公司交易收款對象為大方公司，惟友正公司並指稱交易對象之聯絡人為李明福。
二、經被告98年8 月31日再向李君詢證回函結果，李君係受原告委託代為處理系爭房屋之新建房屋工程，代原告叫貨及支付貨款，而原告之聯絡人為朱錦縣，經查朱君係原告董事，李君亦說明於系爭交易期間未與大方公司接洽房屋興建事宜。
三、依大方公司負責人謝施玉珠談話筆錄稱，花蓮縣林森路166號及168 號土地係該公司所有，建物由原告出資興建，依約建物所有權歸屬大方公司。原告為系爭興建房屋相關交易之買受人，依首揭函釋規定，系爭興建房屋進項憑證應由原告取得申報扣抵銷項稅額，原處罰鍰254,641 元並無違誤。另大方公司業經被告所屬花蓮縣分局以取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額254,256 元，核定補徵營業稅額254,256 元，並處罰鍰254,255 元確定在案。原處分及所為重核復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出公司查詢資料、調帳函、房屋租賃契約書、預拌混凝土出貨單、談話筆錄及統一發票等資料影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、系爭房屋是由何人定作興建？系爭興建房屋各期工程款及購買材料費用（即營造公司所應開立統一發票之金額），應由原告抑或大方公司取得原始憑證（進貨發票）？
二、原告就系爭興建房屋各期工程款及購買材料費用之支出，未取得原始憑證（進貨發票），有無故意過失？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第44條前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得‧‧應就其未給與憑證、未取得憑證‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，財政部83年12月14日台財稅第000000000 號函及96年3 月16日台財稅字第09604517940 號令稱：「○○股份有限公司承租土地，利用其自有資金以地主名義於該土地上興建房屋，且約定租賃期間土地承租人無償使用房屋，其興建房屋所支付之進項營業稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額。」、「營業人承租土地，以地主名義於承租土地上出資興建房屋，並約定租賃期間由承租人使用該房屋者，地主及承租人應分別以建物營建總成本，按租賃期間平均計算各年度收入，但當年度租賃時間未滿1 年者，應按月比例計算當年度收入，並於租賃期間之每年12月31日前及租賃期滿時，加計當年度現金租金收入，開立統一發票報繳營業稅。」，與前開立法意旨相符，行政機關予以援用自無違誤。
（二）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」，該辦法係被告為處理稅捐稽徵案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
二、系爭房屋是由原告定作興建，系爭興建房屋各期工程款及購買材料費用（即營造公司所應開立統一發票之金額），應由原告取得原始憑證（進貨發票）：
（一）本件係原告向大方公司承租土地，以大方公司名義於承租土地上出資興建房屋，並約定租賃期間由原告使用該房屋，系爭房屋之新建房屋工程雖由土地所有人大方公司與萬動公司簽訂，惟依被告97年10月14日向興建房屋相關廠商萬動公司、明雄公司及友正公司函查結果，萬動公司及明雄公司復稱交易收款對象為原告，友正公司雖稱交易收款對象為大方公司，惟指稱交易對象之聯絡人為李明福，而經被告98年8 月31日再向李明福詢查結果，李明福係受原告委託代為處理系爭房屋之新建房屋工程，故而代原告叫貨及支付貨款，且李明福亦說明於系爭交易期間未與大方公司接洽房屋興建事宜，原告付款於前、使用於後，並主導系爭房屋興建之事宜，大方公司雖為形式上簽約人，但根本未參與系爭房屋興建之事宜，足證原告方為系爭新建房屋工程之實質定作人。
（二）原告雖主張原告經營的項目為大型量販業賣場及倉庫，為鋪貨及展示而需要挑高及無棟距的空間之特殊規格，才會採取與大方公司租地建屋由地主取得所有權的方式來進行，該建築物之特殊規格及動線規劃原告均需表達意見，故原告公司董事朱君關切建築物之興建規格是有其必要，但不能以此認定原告為系爭興建房屋之買受人，且被告已於97年10月14日向興建房屋相關廠商萬動公司、明雄公司及友正公司詢證回函結果，前開三家公司函復渠等交易對象均為大方公司，而大方公司因此取得萬動、明雄及友正公司之進項發票，且大方公司也於95年11月1 日開立預收租金（權利金）發票5,092,832 元，稅額254,642 元給原告，可知原告並非系爭興建房屋之買受人；又依營業稅法第
39 條 第1 項第2 款規定，系爭房屋於興建期間所取得營造公司開立之各期工程款及購買材料進項憑證所溢付之營業稅額，須於登記後始可由主管稽徵機關查明後核實退還，可見興建房屋成本之進項憑證應由出租人提出扣抵云云。
（三）惟當事人之契約固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是互相勾結逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院仍應就契約之合理性來查證實質締約人為何，本件經查：
１、原告與大方公司房屋租賃契約書第3 條所載：「有關建物之設計費用、施工費用、辦理產權等之規費、代書費等一切費用，均由乙方（原告）負擔（『乙方應開立營建發票交付甲方』），並視為乙方支付甲方（大方公司）之權利金（甲方亦應開立同額權利金發票交付乙方），本契約終止時，甲方不退還任何權利金予乙方」，若大方公司為實質定作人，系爭興建房屋各期工程款及購買材料費用之統一發票，建設公司及營造廠當然應該開給大方公司，即勿庸約定乙方（原告）應開立營建發票交付甲方（大方公司），再參諸原告涉入系爭興建房屋事宜甚深，可知原告方為實質之定作人。
２、營業稅法第39條第1 項第2 款規定（起造人所溢付興建房屋成本之稅額，須於登記後始可由主管稽徵機關核實退還），係以「起造人有支出興建成本」為前提，本件大方公司為系爭興建房屋之起造人，但取得房屋並未支付任何成本，自無營業稅法第39條第1 項第2 款規定之適用，難謂「系爭營造公司所開立之統一發票，應該開給大方公司」。又因原告是以該起造費用充為原告租用房屋之權利金，因而大方公司才會開立預收租金（權利金）之發票5,092,832 元給原告，大方公司取得房屋未支付任何成本，卻又能用營造公司所開立之起造費用統一發票充為進項憑證，用以抵減稅額，與收支原理不符。反觀原告支付系爭興建房屋各期工程款及購買材料費用時，即應索取統一發票，其將系爭興建房屋所有權由大方公司依起造人方式取得，等於是以房屋價值抵充應給付之租金，大方公司當然應開立預收租金之統一發票給原告，但該租金之統一發票與「原告付款時應索取統一發票」之法定義務無涉，不能因此而謂「系爭營造公司所開立之統一發票，應該開給大方公司」，原告主張尚不足採。
三、原告就系爭興建房屋各期工程款及購買材料費用之支出，未取得原始憑證（進貨發票），縱無故意亦有過失：
（一）按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」，又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之」，可知行為人就其過失亦應受罰。
（二）本件大方公司取得系爭房屋並未支付任何成本，卻又能用建設公司及營造公司所開立之統一發票充為進項憑證，用以抵減稅額，有違收支原理，原告才是系爭興建房屋之實質定作人，已見前述，但原告於付款時未索取統一發票，反而與大方公司藉由契約形式，使大方公司取得系爭統一發票充為進項憑證，難謂原告無違反稅捐稽徵法第44 條前段規定（應自他人取得憑證而未取得）之故意，且與本件情形相同之財政部83年12月14日台財稅第000000000 號函早就存在，原告尚不得以「不知法律」而免除其責任，其縱無故意亦有過失，即應受罰。
（三）原告雖主張「被告所屬花蓮縣分局曾於94年10月發函調查萬動公司承造系爭房屋是屬於包工包料或包工不包料，當時已予結案，並未糾正萬動公司開立統一發票給大方公司有何錯誤，可見被告所屬花蓮縣分局承辦人都不知有83年
12 月14 日台財稅字第831626216 號函的存在，原告怎麼會知道有上開函的存在，應依信賴保護原則應不予處罰」云云，惟被告所屬花蓮縣分局承辦人調查萬動公司所得時未糾正萬動公司開立統一發票給大方公司之錯誤，固有疏失，但不表示被告「已認同」大方公司依法可以營造公司之發票提出扣抵（嗣大方公司業經被告所屬花蓮縣分局以取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額254,256 元，核定補徵營業稅額254,256 元，並處罰鍰254,255 元確定在案），而原告與大方公司藉由契約形式，使未支付興建成本之大方公司取得系爭統一發票充為進項憑證，原告非無違反稅捐稽徵法第44條前段規定之故意，已如前述，是縱可認原告並無故意，但原告既有違規之實，亦不能因被告所屬下級機關某承辦人之偶一疏失未糾正，而主張原告就其違規行為有信賴利益，從此不能再予舉發，原告主張尚不足採。
四、從而，被告以原告94年3 月至7 月間興建系爭房屋，未取得進項憑證金額計5,092,831 元，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按應取得而未取得憑證金額處5%之罰鍰計254,641 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 簡信滇