臺北高等行政法院判決
99年度簡字第239號原 告 黃富士被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年3月3日府訴字第09970025900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告於98年12月1日以北市稽大同字
第09834449000號函（以下簡稱被告98年12月1日函）否准原告退還土地增值稅206,671元之申請而涉訟，其爭執標的之價額為206,671元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣訴外人即被繼承人黃隨遺有之坐落臺北市○○區○○段○
○段538地號土地（以下簡稱系爭土地），前經訴外人即遺產管理人財政部國有財產局臺灣北區辦事處（以下簡稱國有財產局北區辦事處）與原告於82年3月18日，以遺贈為移轉原因，共同向被告申報移轉現值，經被告核定系爭土地之土地增值稅為206,671元，原告並於83年3月31日繳納稅款在案。
㈡嗣原告分別於85年7月19日、85年9月5日，向被告所屬大同
分處（以下簡稱大同稅稽分處）申請退還前所繳納之系爭土地增值稅款，經該分處函復予以否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經行政法院（現改制為最高行政法院）以86年度判字第3025號判決駁回原告之訴，而告確定在案。
㈢原告又於88年5月6日，以其承受系爭土地須課徵土地增值稅
，已侵害憲法保障人民財產之情事為由，向臺北市政府提出陳情，臺北市政府移由被告處理結果，被告於88年5月19日以北市稽財乙字第8813056900號函（以下簡稱被告88年5月19日函）請大同稅稽分處派員處理，該分處於88年6月1日與原告協談並作成紀錄，復於88年6月2日以北市稽大同創字第8890534500號函（以下簡稱大同稅稽分處88年6月2日函）請被告釋示本案可否依財政部83年7月2日臺財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年7月2日函）釋意旨，追溯更正前次移轉現值資料。經被告以88年7月17日北市稽財乙字第8813620600號函（以下簡稱被告88年7月17日函）復原告，略以不得追溯更正其前次移轉現值，重核土地增值稅並退還稅款等語。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院於91年7月31日以90年度訴字第3814號裁定駁回原告之訴，而告確定在案。
㈣迨至98年8月25日，原告又以系爭土地為公共設施保留地，
依土地稅法第39條規定應予免徵土地增值稅，及稅捐稽徵法第28條業經修正為由，向大同稅稽分處申請退還系爭土地之土地增值稅。大同稅稽分處審查後，認土地稅法第39條規定係於86年修正，並於同年5月21日公布施行，依中央法規標準法第13條規定，系爭土地仍應課徵土地增值稅，乃於98年9月4日以北市稽大同甲字第09830787800號函（以下簡稱大同稅稽分處98年9月4日函）予以否准所請。原告不服，提起訴願，經被告重新審查後，依財政部83年7月2日函釋意旨，核算系爭土地之土地增值稅，並無漲價總數額，應免徵土地增值稅，乃於98年10月19日以北市稽大同字第09830976400號函（以下簡稱被告98年10月19日函）知原告，並副知臺北市政府訴願審議委員會，撤銷大同稅稽分處98年9月4日函，並退還系爭土地之增值稅206,671元。
㈤惟被告以原告得否適用修正後稅捐稽徵法第28條規定尚有疑
義，乃於98年11月16日以北市稽大同字第09834430800號函（以下簡稱被告98年11月16日函）知原告，將俟上開疑義查明後另案函復，並撤銷其前98年10月19日函。嗣經被告審認系爭申請案仍應受行政法院86年度判字第3025號判決既判力之拘束，乃以98年12月1日函知原告予以否准其退稅之申請，並副知臺北市政府訴願審議委員會，自行撤銷大同稅稽分處98年9月4日函及敘明土地增值稅之核定處分業已確定等語。被告98年12月1日函於98年12月3日送達，臺北市政府遂以原處分已不存在為由，於98年12月17日以府訴字第09870152900號訴願決定予以不受理在案。
㈥然而原告對被告98年12月1日函仍表不服，提起訴願，亦遭決定不予受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之先祖母即訴外人黃隨於79年1月4日死亡，遺有系爭土
地（持分面積僅8平方公尺）乙筆，原告係經法院公證之受遺贈人，為辦理遺贈繼承移轉登記，前經被告核課土地增值稅206,671元，並已如期繳納。系爭土地因屬公共設施保留地，為訴求免徵土地增值稅案，於82年間提起訴願、再訴願及行政訴訟，經行政法院86年度判字第3025號判決及鈞院90年度訴字第3814號裁定，以不符合土地稅法第39條規定免徵土地增值稅駁回原告之訴確定。經查，土地稅法第39條規定公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅之條文，係於86年修正，並於同年5月21日經總統令公布後實施。
該舊案之法律關係已具既判力，兩造均受其拘束而已結案。但本案係因被告核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上確有錯誤之訴求，與上開舊案所提應依土地稅法第39條規定免徵土地增值稅之訴求截然不同；且本案又係基於法令修正施行而提出之訴求，亦另有事證足證本案與舊案非屬同一事件，合先敘明。
㈡本件因係發覺被告核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上
確有錯誤，原告於93年間曾函詢被告有關辦理道地目土地遺贈移轉土地增值稅應如何核課，經被告於93年9月14日以北市稽財乙字第09362549700號函復「依財政部83年7月2日台財稅第000000000號函釋規定，有關遺贈土地，其前次移轉現值之認定應以繼承開始時該土地之公告土地現值為準。另申報移轉現值依土地稅法第30條第1項第3款規定：『遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。』是以，遺贈土地如依上開條文規定申報移轉現值，其漲價總數額為零。」，足證被告在核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上確有錯誤，且該函詳為敘明核算土地增值稅結果，無漲價總數額，應免徵土地增值稅，事證明確，被告自應退還系爭溢繳稅款。
㈢另稅捐稽徵法第28條業於98年5月27日修正施行，依該條規
定，除不以5年內溢繳者為限外，且該法修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定，本件已符合稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，甚為明確，然被告一味以與本案訴求無關且已結案之行政法院86年12月4日86年度判字第3025號判決及鈞院90年度拆字第3814號裁定，以本件「因不符合土地稅法第39條規定免徵土地增值稅而經法院裁定駁回原告之訴確定」之詞塘塞，然本案訴求與前已結案之舊案訴求實為兩種截然不同之訴求，亦非屬同一事件之新案，被告確有計算錯誤之事實，卻未依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定據以執行，實已侵害原告之權益。
㈣又訴願決定內載被告復函性質僅係單純的事實敘述及理由說
明之觀念通知，並非對原告所為之行政處分乙節，依照大法官吳庚所著之「行政法之理論與實用第9版」一書所主張，判別行政處分與觀念通知有3項指標，其中一為「以是否有後續處置為斷（若無，則為行政處分）」，據此，訴願決定應認被告已無後續處置之意甚明。且依吳庚書中所述，人民申請作成行政處分，拒絕其申請之答覆亦屬行政處分。因此，本案應可視為行政處分之一種等情；並聲明求為判決訴願決定撤銷，被告應依98年5月27日修正施行之稅捐稽徵法第28條規定辦理退還原告溢繳稅款。
四、被告則以：㈠經查本件被繼承人黃隨業於79年1月4日死亡，並將其遺有之
系爭土地遺贈予原告，經原告於82年3月18日與遺產管理人國有財產局北區辦事處共同向被告申報系爭土地移轉現值等事實，有黃隨之戶籍謄本、78年度公字第15413號公證遺囑、臺灣臺北地方法院士林分院（以下簡稱士林地院）79年7月30日聲字第333號裁定書及82年3月18日收文號碼060216號土地增值稅（土地現值）申報書等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是被告依行為時土地稅法第5條第1項第2款、第2項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」、「……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」，同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，同法第30條第1項第3款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定。遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。」，同法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。……前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定……」，同法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依左列規定：土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之40。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之50。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200以上者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60。」，及平均地權條例第38條第2項前段規定：「前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價……」等規定，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計206,671元，洵屬有據。惟原告於98年10月6日提起訴願時，被告因未發現本案業經行政法院及鈞院判決確定，而以現行財政部83年7月2日函釋規定：「……說明：關於遺贈之土地，是否須由有繼承權人辦理繼承登記後再由繼承人將遺贈土地移轉登記予受遺贈人乙節，茲准法務部83年5月2日法83律字第08742號函說明二略以：『依我國學者通說，均認遺贈於遺囑生效後僅有債權的效力，受遺贈人非於繼承開始時，即當然取得遺贈標的物之所有權或其他物權……如採學者通說，似宜就遺贈之土地，辦理繼承登記後，再由繼承人移轉予受遺贈人』。本部同意上開法務部意見。……是以，遺贈之土地似宜以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉現值。」，以被告98年10月19日函復同意退還已納稅款。嗣被告查得本案前依行為時之財政部71年9月27日台財稅第37156號函（以下簡稱財政部71年9月27日函）釋規定：「被繼承人將其所有土地遺贈他人者……受遺贈人須分別報繳遺產稅及土地增值稅，惟受遺贈人所繳納之土地增值稅，得自被繼承人遺產總額中扣除。」，核課土地增值稅且經行政救濟確定，旋以98年11月16日函撤銷前揭退稅核准函，並以98年12月1日函以觀念通知函復原告，本案課徵土地增值稅之法律關係已具既判力，當事人及法院均應受其拘束，亦無違誤。
㈡原告主張依被告93年9月14日函復，足證核課土地增值稅之
前次移轉現值在計算上確有錯誤，且稅捐稽徵法第28條業於98年5月27日修正施行，應免徵土地增值稅，並退還原告溢繳稅額云云。經查黃隨於43年11日16日登記取得系爭土地，於79年1月4日死亡後，依土地登記簿記載80年7月4日登記管理者為國有財產局北區辦事處，82年3月23日登記所有權人為原告。是被告依土地稅法第30條第1項第3款、第31條及財政部71年9月27日函釋規定，以黃隨死亡日當期之公告土地現值為當次移轉現值，並以53年7月原規定地價為前次移轉現值，據以計算原告應繳納之土地增值稅額，並無違誤。此亦經原告提起行政救濟，並經行政法院於86年12月4日判決原告之訴駁回，業告行政救濟確定。另查被告93年9月14日函係以現行財政部83年7月2日函釋內容答覆原告法令疑義，並不影響原核課之認定。既無溢繳稅額，自無稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……」規定之適用，原告之主張，顯有誤解。
㈢原告主張本案為非屬同一事件之新案，訴願決定書內載被告
復函性質僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，照大法官吳庚所著之「行政法之理論與實用第9版」一書主張，人民申請作成行政處分，拒絕其申請之答覆亦屬行政處分。因此，本案應可視為行政處分之一種云云。依法務部93年5月28日法律字第0930019427號函（以下簡稱法務部93年5月28日函）略以：「說明：按行政程序法第117條規定……條文用語『法定救濟期間經過』，係考慮行政處分形成或確認之法律關係，經行政法院實體判決確定者，就該法律關係已具有既判力，則當事人（原告及被告機關）與法院均受其拘束，自不宜由行政機關依職權撤銷。」，可知，經行政法院實體判決確定者，就該法律關係已具有既判力，行政機關不得自行依職權撤銷。經查原告2度以系爭土地應免徵土地增值稅，申請退稅為由，提起行政訴訟，分別經行政法院於86年12月4日以86年度判字第3025號判決及鈞院於91年7月31日以90年度訴字第3814號裁定駁回，復於98年8月25日第3次以系爭土地應免徵土地增值稅為由，申請依修正後稅捐稽徵法第28條規定退稅，其主張免徵土地增值稅之事由與前2次相同，是被告以98年12月1日函作成觀念通知告知原告本案之法律關係已確定，並非拒絕其申請之答復，自非屬行政處分之一種。復依行政法院44年判字第44號判例：「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」意旨，原告就同一事件再行爭執，自非合法。從而，被告以原告申請退還土地增值稅案件業經行政救濟確定，已生法律關係之既判力，並作成觀念通知函復原告，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以駁回；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違
法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。
㈡次按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能
不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」，行政法院分別著有55年判字第223號判例、77年判字第2054號判決可資參照。
㈢又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外
發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院大法官會議釋字第423號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分，先予說明。
㈣本件原告就其98年8月25日申請退還系爭土地之土地增值稅
款206,671元事件，針對被告98年12月1日函（予以否准所請），而提起本件行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴本件被告以98年12月1日函復原告本次（98年8月25日）申請
，該函內容略以「主旨：臺端於82年受遺贈取得本市○○區○○段○○段538地號土地課徵土地增值稅案，經再查明該案業經改制前行政法院86年12月4日86年度判字第3025號及臺北高等行政法院91年7月31日90年度訴字第3814號判決（按：實則本院90年度訴字第3814號係『裁定』）『原告之訴駁回』確定，本案法律關係已具有既判力，當事人及法院均受其拘束。」等語，究其內容僅就原告98年8月25日申請退還土地增值稅事件，其本案前歷經行政訴訟確定在案等節為陳述，固堪認被告並未針對原告之申請事項予以正面核准或否准。
⑵惟就申請退還稅款事件言，本件是否符合退稅要件，乃係由
稅捐稽徵機關之被告（或大同稅稽分處）依相關資料予以調查核定，與被告針對國有財產局北區辦事處前與原告於82年3月18日，以遺贈為移轉原因，共同向被告申報移轉系爭土地現值，經被告核定系爭土地之土地增值稅為206,671元事件，本係二事，應分別以觀及論究。
⑶基此，大同稅稽分處否准原告於85年7月19日、85年9月5日
之申請退還土地增值稅事件，及被告以88年7月17日函復原告88年5月6日陳情（向臺北市政府提出，嗣移由被告及大同稅稽分處處理）退還土地增值稅等案，上開處分之合法性，雖各迭經行政法院裁判（包括行政法院86年度判字第3025號、本院90年度訴字第3814號裁定）確定，其實並不影響被告審查原告本次（98年8月25日）申請退還前已繳納之系爭土地增值稅是否有理由之決定，以此而言，原告申請退還系爭土地增值稅（以系爭土地為公共設施保留地，依土地稅法第39條規定應予免徵土地增值稅為由請求退稅，另依據法條為修正後之稅捐稽徵法第28條），尚非得以遽認其申請不合法，仍應就本件申請退還稅款之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。
⑷第以原告既係依土地稅法第39條及修正後稅捐稽徵法第28條
規定，請求被告退還系爭土地增值稅，被告即應依法就其申請退稅有無理由予以准駁，系爭被告98年12月1日函雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故系爭被告98年12月1日函文中業已表示否准退還系爭土地增值稅之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸首開條文規定、判例、判決及司法院大法官會議解釋暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。
⑸是被告主張系爭98年12月1日函係觀念通知，並未產生任何
法律效果云云，忽略本件係原告主動申請事項，受理機關即應就其申請事項是否合法及有無理由予以斟酌考量，其未為此圖，逕認系爭函不具行政處分之效力，容有未合。從而訴願決定不察，遽以系爭原處分函文究其性質僅係單純之事實敍述及理由說明之觀念通知而已，並非對原告所為之行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定撤銷，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定。
⑹又本件訴願決定既不合法，系爭訴訟實體之理由及兩造其餘
之陳述暨主張，已無庸審酌；至於原告訴之聲明第1項後段「被告應依98年5月27日修正施行之稅捐稽徵法第28條規定辦理退還原告溢繳稅款。」部分，因訴願機關尚未就本件實體理由審酌，原處分（即被告98年12月1日函）是否需經訴願決定予以撤銷，尚待查明，即無庸審理，自無從准許，應予駁回；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併予述明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第236條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
書記官 劉 育 伶