臺北高等行政法院判決
99年度簡字第233號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月1日台財訴字第09800667210 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
一、本件因屬行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）358,946 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、 本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由丙○○變更為丁○
○，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人力字第0990063159 號令可證，茲據繼任者於99年7 月9 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告之母即贈與人戊○於94年5 月25日贈與土地予原告，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定贈與總額為5,137,163 元、補徵稅額358,946 元，並按所漏稅額358,946元處2 倍之罰鍰計717,800 元（計至百元止）。贈與人戊○嗣於98年2 月18日死亡，經被告查得其逾限仍未繳納系爭贈與稅及罰鍰，且在中華民國境內無財產可供執行，乃改以原告（即受贈人）為贈與稅358,946 元之納稅義務人。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第7 條第1 項第2 款所明定。次按「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定之適用。
」、「有關本部86年7 月24日台財稅第000000000 函之適用，補充如說明情形。說明：……二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函所明釋。（二）贈與人戊○於94年5 月25日將○○縣○○市○○段○○○號土地，經由三角移轉方式贈與原告，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬宜蘭縣分局查獲，核定贈與總額5,137,163 元，應納稅額358,946 元，並經被告處罰鍰717,800 元。嗣贈與人戊○因無力一次繳納，申請分期繳納，雖經准予分期繳納，惟其未依規定如期繳納分期應繳稅款及罰鍰，該分局乃依規定全部一次發單補徵，該繳款書於97年11月24日送達，並於98年2 月19日移送法務部執行署宜蘭行政執行處強制執行，該執行處以戊○於98年2月18日死亡，該其為執行對象顯不合法，予以退案。被告所屬宜蘭縣分局遂依規定將贈與稅358,946 元改以原告（即受贈人）為納稅義務人。原告主張贈與人戊○雖逾規定繳納期限尚未繳納，惟當時仍有財產可供執行，依規定應不得逕改課受贈人，請撤銷補稅之處分云云。（三）查贈與人戊○逾規定繳納期限尚未繳納，倘當時仍有財產可供執行，則本件原則上仍應以贈與稅人戊○為納稅義務人，惟查贈與人戊○所遺財產僅有○○水電有限公司投資額100,000 元（該公司登記資本額500,000 元），不足以清償全部稅捐及罰鍰，原查基於稅捐保全及有逾核課期間之虞，先行估算本稅部分358,946 元，認定全部為無財產可供執行，依首揭規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人並無不合，應予維持。遂作成98年11月18日北區國稅法二字第0980027860號復查決定（下稱原處分），駁回原告聲請，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告以原告之母即戊○（於98年2 月18日逝世），生前於94年5 月25日將其所有之○○市○○段○○○號土地（應有部分四分之一）公告現值合計5,137,163 元，贈與其子即原告，已超過贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定。日前，原告收受，被告所屬宜蘭縣分局函文檢送，被告以原告為繳納義務人之94年度贈與稅繳款書通知，繳納金額為358,946 元，繳納期間延展自98年6 月11日至98年8月10日止，此有通知書可暨。原告不服是項處分，申請復查後，再經被告以原處分，略以無財產可供執行，並不以全無財產為限為由，駁回原告之復查。原告不服，再為訴願之請求，日前再收受財政部駁回原告訴願之決定書，原告不服是項決定，是再遵期提起行政訴訟。
（二）參照財政部駁回原告訴願決定書之意旨，略為，依遺產及贈與稅法第7條之立法理由，以贈與人為納稅義務人，在特定情形之下，受贈人應負納稅義務、財政部86年7月24日台財稅第000000000 號函釋、及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋，皆係就遺產及贈與稅法第7 條第
1 項所稱「無財產可供執行」之要件，為執行母法之細節性、技術性加以具體規定，未逾越立法裁量範圍，自得予以適用，固非無見，惟查：
1.依遺產及贈與稅法第7條之立法理由，即已明定，以贈與人為納稅義務人，在特定情形之下，受贈人應負納稅義務。即須在特定情形、符合法定要件之前提下，受贈人始須負納稅義務。
⑴參高雄高等行政法院93年度訴字第669號判決要旨：按
「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」固為遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款所規定。然觀諸遺產及贈與稅法第7 條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。而考前開立法理由所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，無非係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言，……，倘查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行之意旨，與遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定意旨並無違背，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用。
⑵再參高雄高等行政法院93年度訴字第669號判決要旨：
「再按民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。
』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的。又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關雖尚未對其核發課稅處分，惟並不影響稅捐債務於被繼承人生前贈與之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果，且因被繼承人生前未依限申報贈與稅，其所負贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依前揭民法第1148條規定，自應由其繼承人繼承。
……。是關於被繼承人生前之贈與，除繼承人聲明拋棄繼承或限定繼承外，其繳納贈與稅之義務自應由繼承人繼承之。」⑶依上開判決意旨，可知，稅捐債務係於法定課稅要件事
實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，則本件法定課稅要件事實實現時為94年間。又依遺產及贈與稅法規定，贈與人為納稅義務人為原則，除於特別情形之下，即符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款，逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者之特別要件之下，受贈人始有繳納義務。另若以繼承關係判斷，繳納義務於贈與人死亡而繼承開始後，由繼承人繼承者，此時應依民法，拋棄繼承或限定繼承或當然繼承等之法律關係，另行核納繳納贈與稅之金額，非逕將原認定之金額，全數直接移轉為繼承人負擔。
2.本件贈與人戊○於94年間逾繳納期限當時，係屬有無財產之人，被告未予載明，今逕向原告課徵繳納贈與稅，顯與遺產及贈與稅第7條要件相左。設若，當時贈與人戊○雖逾本法規定繳納期限尚未繳納，但當時仍有財產可供執行者，則本件即與遺產及贈與稅第7條要件不符，原則上仍應以贈與人戊○為繳納義務人。應不得逕改課受贈人即原告。又贈與人死亡後，若認為贈與人之債務，應由繼承人繼承其債務者，則應依民法繼承相關規定辦理。本件戊○於98年間死亡後，原告已依法為限定繼承之聲請，是以，縱認原告及其他繼承人繼承戊○應繳納贈與稅之義務者，其給付義務人應為原告及其他繼承人等，其義務範圍亦應限於原告等所繼承之範圍，若逾其範圍者，應無給付之義務。
（三）按駁回原告之訴願決定書，無非仍持復查決定理由相同理由，即認贈與人戊○當時雖有財產可供執行，但認其若依法不得強制執行或無拍賣實益者，或雖有財產但不足以清償全部贈與稅款者，皆應已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定。被告並爰引財政部86年7月24日台財稅第000000000 號函及93年12月23日台財稅字第09304567810號函為據，並以上開函令係為執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，未逾越立法裁量範圍，自得予適用云云，惟查：
1.當時被告所屬宜蘭縣分局即未先行強制執行程序或雖有聲請但執行程序未終結，則何以認定，本件有依法不得強制執行或無拍賣實益者，或雖有財產但不足以清償全部贈與稅款之情形，進而得適用上開函令。
2.再者，上開函令僅為行政單位內部規定，有無拘束或擴張遺產及贈與稅法之效力及其向受贈人課稅之要件，仍有疑慮。
3.詳參訴願決定書，僅為表示上開函令係為執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，未逾越立法裁量範圍，自得予適用云云。然就此攸關受贈人重大權益之事項，並未具體釋明何以上開函令，於母法已明定特定條件之前提下，得依立法裁量權額外增加可向贈與人課稅之特別條件。
（四）揆諸前揭說明，原告仍認本件裁處原告應繳納贈與稅358,946元，顯有上開違反法令之情事。今被告及訴願決定機關並未加詳查，乃為不利原告之處分及駁回訴願之決定，顯有違反遺產及贈與稅法第7 條之規定。被告及原訴願機關所為之處分、駁回原告復查及訴願決定，有損害原告之權益及法律上之利益，是依行政訴訟法第4 條第1 項，請求撤銷原處分及訴願決定。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.被告所屬宜蘭縣分局函文所載之被告96年12月12日北區國稅法二裁字第Z0000000000000號函之行政處分，及被告原處分，及財政部台財訴字第09800667210號訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第
7 條第1 項第2 款所明定。次按「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定之適用。
」、「有關本部86年7 月24日台財稅第000000000 號函之適用，補充如說明情形。說明：……二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函所明釋。
（二）本件贈與人戊○於94年5月25日將○○縣○○市○○段○○○○號土地，經由三角移轉方式贈與原告，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬宜蘭縣分局查獲，核定贈與總額5,137,163元，應納稅額358,946元，並經被告處罰鍰717,800元。嗣戊○因無力一次繳納，申請分期繳納，雖經准予分期繳納，惟其未依規定如期繳納分期應繳稅款及罰鍰，該分局乃依規定全部一次發單補徵，該繳款書於97年11月24日送達，並於98年2月19日移送法務部執行署宜蘭行政執行處強制執行，該執行處以戊○於98年2月18日死亡，該其為執行對象顯不合法，予以退案。被告所屬宜蘭縣分局遂依規定將贈與稅358,946元改以原告（即受贈人）為納稅義務人。原告主張1.戊○雖逾規定繳納期限尚未繳納，惟當時仍有財產可供執行，依規定應不得逕改課受贈人。2.戊○生前之贈與稅為公法上之債務，不具一身專屬性，應由繼承人繼承，本件因其繼承人（含原告）等已向法院聲請限定繼承，縱認繼承人等繼承戊○君之稅捐債務，亦應以渠等繼承之財產為限，逾該範圍者應無繳納稅捐之義務，請求撤銷補稅之處分云云，申請復查，經被告以戊○君逾規定繳納期限尚未繳納，倘當時仍有財產可供執行，則本件原則上仍應以贈與稅人戊○為納稅義務人，惟查戊○所遺財產僅有○○水電有限公司投資額100,000 元（該公司登記資本額500,000 元），不足以清償全部稅捐及罰鍰，原查基於稅捐保全及有逾核課期間之虞，先行估算本稅部分358,946 元，認定全部為無財產可供執行，依首揭規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人並無不合，予以駁回。
（三）原告起訴主張被告未行強制執行程序或雖有聲請但執行程序未終結，何以認定本件有依法不得強制執行或無拍賣實益，或雖有財產但不足以清償全部贈與稅款之情形，而得適用財政部86年7月24日台財稅第000000000號及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋，且財政部前開函釋僅為行政單位內部規定，有無拘束遺產及贈與稅法之效力，尚有疑慮等節，查遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款之立法理由「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知現行贈與稅法係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。故若被繼承人（贈與人）「無遺產可供執行」者，稽徵機關尚得依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅甚明。次查首揭財政部函釋係主管機關基於法定職權，就遺產及贈與稅法第7 條第1項第2 款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，所為之技術性補充規定，核與母法規定意旨尚無違背，且對於此函釋之合法性亦經最高行政法院96年度裁字第3504號裁定予以肯認在案，有該裁定附卷可稽。本件原告訴稱財政部前開函釋僅為行政單位內部規定，有無拘束遺產及贈與稅法之效力，尚有疑慮乙節，容有誤解。
（四）本件原告之母即贈與人戊○於94年5月25日贈與土地予原告，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬宜蘭縣分局查獲，乃核定贈與總額為5,137,163元、補徵稅額358,946元，並按所漏稅額358,946元處2倍之罰鍰計717,800元（計至百元止）。贈與人戊○嗣於98年2月18日死亡，且其在中華民國境內遺產僅有○○水電有限公司投資額100,000元，有財產歸屬資料清單附原處分卷可稽，顯不足清償贈與稅358,946元及罰鍰717,800元，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定及財政部86年7月24日台財稅第000000000 號、93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋意旨，將贈與稅358,946 元改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單課徵，經核並無不合，原告所訴各節，核不足採，請予維持。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告94年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告94年度贈與稅繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告96年度財贈與字第Z0000000000000號處分書、財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函、財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函、被告財產歸屬資料清單（財產申請人：羅書）、被告98年8 月21日北區國稅徵字第0981045467號函、被告所屬宜蘭縣分局96年12月18日北區國稅宜縣一字第0962027570號函、被告所屬宜蘭縣分局97年3 月5 日北區國稅宜縣一字第0971002563號函、贈與人戊○97年3 月12日申請書、臺灣宜蘭地方法院家事法庭98年5 月21日宜院瑞家家丑98司繼129 字第12063 號函、臺灣宜蘭地方法院家事法庭98年
6 月6 日宜院瑞家家丑98司繼129 字第13241 號函、徵銷明細檔查詢、法務部行政執行署宜蘭行政執行處93年3 月30日宜執和98年贈稅執專字第00019896號函、被告營利事業所得稅結算申報書97年度資產負債表（營利事業名稱：○○水電有限公司）、被告營利事業所得稅結算申報書96年度資產負債表（營利事業名稱：○○水電有限公司）、被告97年度營利事業所得稅結算申報書（損益表）（營利事業名稱：○○水電有限公司）、被告96年度營利事業所得稅結算申報書（損益表）（營利事業名稱：○○水電有限公司）、被告94年度違章案件罰鍰繳款書、被告所屬宜蘭縣分局97年7 月14日北區國稅宜縣一字第0970001742號函、贈與稅滯納期滿欠稅清冊、贈與稅分繳明細表（納稅義務人：戊○）、永豐商業銀行宜蘭分行96年7 月31日永豐銀宜蘭分行（096 ）字第00
041 號函、臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表及取款憑條、宜蘭縣五結鄉農會96年7 月23日五農信字第0960002081號函及匯款資料、宜蘭市農會96年7 月19日儀式農信字第0960002115號函、原處分等件附於原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以贈與人戊○逾期仍未繳納贈與稅及罰鍰，嗣贈與人於98年2 月18日死亡，且在中華民國境內遺產，顯不足清償贈與稅358,946元及罰鍰717,800 元，乃依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第
2 款規定及財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號、93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋意旨，將贈與稅358,946 元，改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單課徵，有無違誤？財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋內容，是否有違遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款之規定？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第
7 條第1 項第2 款所明定。次按「依本法第七條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」遺產及贈與稅法施行細則第5條亦定有明文。
（二）次按「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時. ……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第
7 條第1 項第2 款規定之適用。」、「有關本部86年7 月24日台財稅第000000000 號函之適用，補充如說明情形。
說明：……二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1 項第2 款規定辦理。又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部86年7月24日台財稅第000000000 號函及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函明釋在案。
（三）經查：本件贈與人戊○於94年5 月25日將○○縣○○市○○段○○○ ○號土地，經由三角移轉方式贈與原告，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬宜蘭縣分局查獲，核定贈與總額5,137,163 元，應納稅額358,946 元，並經被告處罰鍰717,800 元。嗣戊○因無力一次繳納，申請分期繳納，雖經准予分期繳納，惟其未依規定如期繳納分期應繳稅款及罰鍰，被告所屬宜蘭分局乃依規定全部一次發單補徵，該繳款書於97年11月24日送達，並於98年2 月19日移送法務部執行署宜蘭行政執行處強制執行，該執行處以戊○於98年2 月18日死亡，該其為執行對象顯不合法，予以退案。被告所屬宜蘭縣分局遂依規定將贈與稅358,946 元改以原告（即受贈人）為納稅義務人。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，以戊○逾規定繳納期限尚未繳納，倘當時仍有財產可供執行，則本件原則上仍應以贈與稅人戊○為納稅義務人，惟查戊○所遺財產僅有○○水電有限公司投資額100,000 元（該公司登記資本額500,000 元），不足以清償全部稅捐及罰鍰，被告基於稅捐保全及有逾核課期間之虞，先行估算本稅部分358,946 元，認定全部為無財產可供執行，依首揭規定，改以受贈人即原告為納稅義務人等情，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告所屬宜蘭分局97年3 月5 日北區國稅宜縣一字第0971002563號函、被告所屬宜蘭分局97年7 月14日北區國稅宜縣一字第0970001742號函、法務部行政執行署宜蘭行政執行處98年3 月30日宜執和98年贈稅執專字第00019896號函、被告財產歸屬資料清單、被告94年度贈與稅繳款書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及函釋，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告未行強制執行程序，或雖有聲請但執行程序未終結，何以認定本件有依法不得強制執行或無拍賣實益，或雖有財產但不足以清償全部贈與稅款之情形，而得適用財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號及93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋；又財政部上開函釋僅為行政單位內部規定，有無拘束遺產及贈與稅法之效力，仍有疑慮云云。惟查：遺產及贈與稅法第7 條第1項第2 款之立法理由「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知現行贈與稅法係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。故若被繼承人（贈與人）「無遺產可供執行」者，稽徵機關尚得依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅甚明。次查：首揭財政部函釋係主管機關基於法定職權，就遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，所為之技術性補充規定，核與母法規定意旨尚無違背（最高行政法院96年度裁字第3504號裁定意旨可資參照）。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
（五）原告又主張：戊○雖逾越繳納期限尚未繳納，惟當時仍有財產可供執行，依規定應不得逕改課受贈人；又戊○生前之贈與稅為公法上之債務，不具一身專屬性，應由繼承人繼承，本件因其繼承人（含原告）等已向法院聲請限定繼承，縱認繼承人等繼承戊○之稅捐債務，亦應以渠等繼承之財產為限，逾該範圍者應無繳納稅捐之義務云云。惟查：本件原告之母戊○於94年5 月25日贈與系爭土地予原告，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬宜蘭縣分局查獲，乃核定贈與總額為5,137,163 元、補徵稅額358,946 元，並按所漏稅額358,946 元處2 倍之罰鍰計717,800 元（計至百元止）。戊○嗣於98年2 月18日死亡，且其在中華民國境內遺產僅有○○水電有限公司投資額100,000 元，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書及被告財產歸屬資料清單附原處分卷可稽，顯不足清償贈與稅358,946 元及罰鍰717, 800元，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第7 條第1項第2 款規定及財政部86年7 月24日台財稅第000000000號、93年12月23日台財稅字第09304567810 號函釋意旨，將贈與稅358,946 元改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單課徵，經核並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
書記官 林淑盈