臺北高等行政法院判決
99年度簡字第243號原 告 威力盟電子股份有限公司代 表 人 陳炫彬訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師周泰維 律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 曾瑞育（局長）訴訟代理人 鄭全雄上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國99年2 月11日台財訴字第09900013120 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件係關於進口貨物稅則號別核定之爭執，其所涉核課稅額之差額為新臺幣（下同）224,532 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告委由汎盟企業股份有限公司於民國（下同）98年5 月1日向被告報運進口義大利產製5E40319 STHGS-HY/WIRE/NI/0,8-500 MMGU10004（釋汞吸氣劑）貨物乙批（進口報單號碼：第CA/98/211/00833 號，下稱系爭貨物），原報列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1 欄稅率為5%，經被告按原申報稅則號別，核課各項稅費放行。嗣原告以系爭貨物稅則號別應歸列第8539.90.00號，稅率1.7%為由，申請復查，經被告以98年8 月14日北普復字第0981013453號決定駁回，原告不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依據憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，人民依據法律始
負有納稅義務。海關進口稅則總則第1 條規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」故H.S.註解亦為系爭貨物應歸列於何種特定海關進口稅則之法源，合先敘明。
㈡系爭貨物符合H.S.註解第16類類註有關「零件」之要件，
「可識別係專供或主要供」冷陰極燈管之用，應歸列為稅則號別第8539.90 之節：
⒈本案主要爭點在於系爭貨物是否符合H.S.註解第16類類
註有關「零件」之要件，而為冷陰極燈管之零件⑴依海關進口稅則解釋準則第1 項規定可知，稅則號別
所列名稱固然為歸列系爭貨物之稅則號別時之依據，但類註與章註亦為歸列依據，不容偏廢。尤以稅則之體系係以「類、章、節」等層次所組成，類註與章註作為該類或該章之統一規定，自有拘束該章之效力。⑵次按，H.S.註解第16類「類註2 」（同時規定於總則
），就「零件」之定義，係按「可識別係專供或主要供某一特定機器或用具之用者」之標準而加以歸列。且H.S.註解第16類類註復規定：「(A) ……，本類包括所有機械或電器機器、設備裝置、用具與器具及其零件，……。(B) 就大體而言，本類物品得以任何材料製成，……。」（H.S.註解第0000-0000 頁，參附件2 ）此兩處類註之規定，依據海關進口稅則解釋準則第1 項，自有拘束第85章各節之效力。
⑶又按H.S.註解第8539.90 節對於零件復定義為：「除
依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節物品之零件亦分類於此。本節包括：⑴白熾燈或放電燈（管）之基座。⑵放電燈（管）用之金屬電極。」（H.S.註解第1289頁，參附件3 ）。⑷綜上可知，符合下列任一項皆可歸列為第8539.90 節「第8539 節 所屬貨品之零件」：
①白熾燈或放電燈（管）之基座，抑或放電燈（管）用之金屬電極。
②得以任何材料製成，可識別係專供或主要供特定機器或用具之用之零件。
⒉依據前述H.S.註解之規定可知，第16類之零件殊不以通
常認知之螺絲、螺帽等為限，而可為「任何材質」。被告稱系爭貨物核屬「材料」非「零件」云云，顯然係無視於系爭貨物已具有「專用」性之功能，要無可採。
⑴H.S.註解第16類類註規定：「……本類物品得以任何
材料製成，……」規定可知，本類所謂「零件」固然各有其化學或物理性質，但只要可證實為「專供或主要供」第85章所定之特定機器或用具之用者，仍符合「零件」之定義，即應依據前述「專供或主要供」之特性原則，加以判斷稅則歸屬。
⑵又被告稱系爭貨物僅屬「材料」，而非零件云云（參
被告訴願補充理由㈡第4 頁），然海關進口稅則並無任何關於「材料」之規定，試問縱如被告所稱系爭貨物應視為「材料」，請問又該歸列於哪一個稅則中？被告並未具體說明「材料」之概念為何？與「零件」又應如何區分？凡此皆有違反「租稅法律主義」及該主義所衍生之「租稅構成要件明確性」之要求。
⑶退萬步言之，縱以被告所稱之「材料」概念可採，所
謂「材料」與「零件」亦僅係加工「程度」的相對概念，兩者之區別標準為何，亦應如第16類類註對零件所稱之定義，否則即有「創造法律所無概念」而架空
H.S.註解，而違反租稅法律主義之虞。按第16章章註既然以「專用性或主要用於」等概念定義零件，則系爭貨物如可證實已足為「專供或主要供」第16類各章節所定之特定機器或用具之用者，即應歸列為「零件」，而不應再歸列於意義曖昧不明又無法律依據之「材料」。
⒊系爭貨物具有專用於「冷陰極燈管（CCFL）與外部電極
燈管（EEFL）」之性質，故符合H.S.註解第16類註解總則及第8539.90 節對於零件之定義：
⑴系爭貨物係專門為應用在冷陰極燈管（CCFL）與外部
電極燈管（EEFL）所設計的「釋汞吸氣劑」，此於義大利塞斯吸氣劑股份有限公司臺灣分公司提供之產品說明（附件4 ）上已有敘明，並有工業技術研究院分析報告（附件5 ）可稽，其用途除了能夠精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，以解決傳統上液態水銀注入的困難，藉以降低水銀污染的問題之外，還能吸收燈管中的雜質氣體，並可焊接於燈管內當作電極使用。故此種經過專門設計的系爭貨物除了應用在冷陰極燈管或外部電極燈管外，尚無其他適合之用途，其功能在該產業界均可被識別係專供或主要供冷陰極燈管之用，符合H.S.註解第16類註解總則及第8539.90 節對於零件之定義。
⑵由於具有「專用性」與否必須以專門知識經驗加以判
斷，故被告如欲否認該系爭貨物具有「專用於」冷陰極燈管（CCFL）與外部電極燈管（EEFL）之性質，即應提出專門科學上可供檢驗之方法，始得否認系爭貨物之「專用性」，否則不應毫無依據即否認系爭貨物為第8539節之零件。
⒋被告誤解H.S.註解第16類註解對於零件之定義，其對該定義之解釋，顯非正確：
⑴H.S.註解第16類就「零件」之定義，係按「可識別係
專供或主要供某一特定機器或用具之用者」之標準而加以歸列。然被告卻錯誤將「可識別」解釋為應指原進口態樣而言，而將「特定機器或用具」錯誤解釋應指完成而言，而認定系爭貨物必須以原進口態樣用於冷陰極燈管完成品，方有上開定義適用，顯非正確。⑵查H.S.註解第16類註解「類註2 」之原文版內文（參
附件6 ）為：「（Ⅱ）PARTS （Section Note 2）Ingeneral, parts are suitable for use solely orprincipally with particular machines or appar-atus（including those of heading 84.79 or hea-ding 85.43）,or with a group of machines orapparatus falling in the same heading, are cl-assified in the same heading as those machines
or apparatus subject, of course, to the exclu-sions mentioned in Part （Ⅰ）above. Separateheadings are, however, provided for:……」由上可知，「suitable」之文義，依照H.S.註解中文版係譯為「可識別」。
⑶然查詢「suitable」之中文字義，係翻譯成「適當的
; 合適的；適宜的[(+to/for)] 」（參附件7 ），H.
S.註解中文版將其翻譯為「可識別」，是否恰當即有疑義，而被告確逕自將其衍生為「可識別應指原進口態樣」，此乃係增加H.S.註解第16類註解「類註2 」所無之要件，難謂合法。再者，被告更將可識別限縮解釋為需看得見，因此多次以系爭貨物「未見於燈管之中」為理由，不承認系爭貨物為零件，此見解亦明顯錯誤。
⒌又「物」與「成分」有所不同，在「一物一權主義」之
下，所謂「物」必有一獨立之物權，否則僅可能是「某物之成分」。兩者區別實益在於：「僅有獨立所有權之物方得作為處分行為之客體，不具有獨立所有權之成分不得作為處分行為之客體。」關稅之課徵係以貨物之進口行為作為租稅客體，因此亦應以上述原則作為規範。
⑴以海關進口稅則第8539節為例，該節中8539.31 係「
熱陰極螢光燈管」，8539.39 係「其他─紫外線或紅外線燈泡；弧光燈」，皆係對獨立之物作成課稅規範。至8539.90 雖為「零件」，但某一零件未經民法物權編之附合方式附合於另一物之前，其仍為一獨立之物。故不論何者皆係針對「物」作規範，而非對「成分」作規範。
⑵反之，若某一「零件」已經民法附合章節所稱方法而
附著於可視為主物者時，其該「零件」所有權即已消失，此際應直接整體針對可視為主物者適用相當稅則，已不用再論以「零件」稅則。被告所謂「系爭貨物經查未見於冷陰極燈管構造中，應無稅則第8539節所屬貨品零件之適用」乙節，實係將已經由「附合」成為某一機器、儀器或器具之「成分」重新視為可單獨認列稅則而課徵關稅之客體，卻完全無視若符合該要件者之原「零件」所有權早已消滅而不生課稅問題，更使海關進口稅則及H.S.註解上對於「零件」之課稅規範失去意義。
⑶綜上，故被告此一「系爭貨物應見於冷陰極燈管構造
中」要件不僅欠缺法律依據，且實有違關稅法上以「物」，而非以「成分」作為課稅客體之原則，實無足採。
⒍再者，不管係由H.S.註解第16類註解「類註2 」中文版
抑或英文版內容，皆未見有如被告所稱「『特定機器或用具』應指完成」之要件，被告又係逕行增加H.S.註解第16類註解「類註2 」所無之要件，亦非合法。況且，不管是普通機器或用具，抑或特定機器或用具，依一般社會通念皆係由各項零件所組成，被告將「特定機器或用具」定義為必須係完成品，顯然違反一般經驗法則。
舉例說明如下：CCFL冷陰極螢光燈管係供液晶電視背光照明（LCD Backlighting）之用，前者即為後者零件（參訴願決定書第9 頁）。然依被告之解釋，未組成液晶電視前，CCFL冷陰極螢光燈管，非屬零件，愈見被告如此定義，顯非正確。
㈢被告將系爭貨物歸列於第3824節，其認定實已違反H.S.註解之規定，應予撤銷：
⒈依海關進口稅則解釋準則第1 條規定可知，章名僅係為
便於查考而設，故第38章章名雖為「『雜項』化學產品」，但不能望文生義認為第38 章 即係所有化學產品之概括規定，而認為所有化學藥品皆應歸列於該章節。
⒉次依據HS解釋準則準則二之註解可知，關於「材料或
物質之混合物及合成物」之規定，係屬「列舉規定」，而非「例示規定」：
⑴依H.S.解釋準則準則二（材料或物質之混合物及合
成物）註解（附件8 ）之規定：「準則一之節不擴及未列舉之貨品，係因增加其他材料或物質將使原貨品之特性喪失。」可知，只要貨物為材料或物質之混合物及合成物，H.S.註解中有關各節之規定即是「列舉規定」，不是「例示規定」。蓋任意擴張解釋，將使各節原規定所定義之貨品特性喪失。
⑵按第3824節（附件8 ）規定：「（B ）化學產物和化
學品或其他製品除三項貨品外……本稅則號別不包括化學定義上個別之元素或化合物。……針對上述條件，這些產品和化學品在此包括：……（略：48種化學品）」由此用語可知，第3824節所稱化學品必須符合該節所列之48種化學品中之定義係「列舉規定」，自不能恣意擴張解釋。
⒊被告將系爭貨物歸列於第3824.90.99稅則，係稱「查海
關進口稅則第3824節節名為『鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品』，其中之『未列名』有包含未見於稅則其他章節又符合本節規定之化學（製）品之意，故H.S.註解羅列諸多相關案例（包含真空管吸收劑），以資參考，是前揭案例，應屬例示解釋」云云，顯係錯誤解釋H.S.註解第3824節。
⑴查第3824節為「鑄模或鑄心用之配合黏著劑；化學或
相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，系爭貨物明顯非前者，已如前述。而H.
S.註解第3824節已明文就後者定義為48種化學品，而由其定義用語表示「這些產品和化學品在此包括：…」，且其後並無任何「概括規定」等節可知：第3824節之貨物定義亦採取「嚴格列舉」之封閉式定義，而非開放性的例示規定之定義方式。基於租稅法律主義，自不能任意擴張文義，將不符於該節列舉48種定義之貨物違法歸列於第3824節。
⑵第3824節所稱之「真空管吸收劑」僅具有吸氣功能，
但系爭貨物之功能不僅於吸氣，尚有釋放汞氣及充作電極之功能，根本非第3824節所稱「真空管吸氣劑」之文義所能涵蓋。被告適用稅則號別之分類時忽略組成系爭貨物之重要元件，任意擴張「真空管吸氣劑」文義，係屬顯然之錯誤⑶系爭貨物成分可分為下列三種( 參義大利塞斯吸氣劑股份有限公司臺灣分公司提供之產品說明，附件4)：
①Metallic container金屬容器：約佔產品總重量的
57% 。此部分是產品中的nickel-plated iron（鐵鍍鎳）容器。重量為2.4mg/mm。
②St 505汞釋放劑－佔產品總重量35％：(a) Hg( 汞
) 含量：0.774mg/mm( 佔總金屬成分重量的43%)；
(b) Ti(鈦) 含量：0.666mg/mm( 佔總金屬成分重量的37%)。
③St 101吸氣劑－佔產品總重量8 ％：(a) Al( 鋁)
：0.054mg/mm( 佔總金屬成分重量的3%) ；(b)Zr(鋯) ：0.306mg/mm( 佔總金屬成分重量的17%)。
⑷系爭貨物係由吸氣劑、釋汞劑，及鐵鎳合金（載體及
電極）等三種材料相組而成，被告故意忽視鐵鎳合金、釋汞劑之材料的存在，僅以系爭貨物具有吸氣成分及功能存在，即不再論及其他組成該貨物之成分及其功能，而將系爭貨物歸列為稅則號別第3824節。被告此種歸列貨物所屬稅則號別之方法與H.S.解釋準則須參考成份、用途或功能加以分類之規定，完全不符。且原告已一再說明有關組成系爭貨物重要之鎳鐵合金，其含量約佔系爭貨物成分之57% 以上，且具有電極功能，在稅則號別之歸列上無論如何都不應歸列於第3824節，然被告卻始終刻意忽略，實屬違法。
⑸系爭貨物重要功能之三種成分為關鍵字，即以「mer-
cury dispenser」( 汞釋放劑) 、「Metal electro-
des 」( 金屬電極) 、以及「getter」( 吸氣劑) ，進入WCO DATA BASE 之資料查詢，查得資料如附件12第2 頁所示，其所列示第一欄即為第8539節，且觀其列示各欄，並無出現應歸列於第3824節項下。由此益可證明H.S.註解第3824節雖列舉「吸氣劑」，但若同一貨物兼有「吸氣劑」、「汞釋放劑」及「金屬電極」之三重功能者，其功能已明顯「溢出」第3824節所稱「吸氣劑」之文義範圍外，自不能再歸列為第3824節。是依據上揭WCO DATA BASE 之資料，系爭貨物並未被歸類於第3824節項下，然被告卻稱係依據WCO DA
TA BASE 之資料，認定系爭貨物宜歸列稅則第3824.9
0.99號，顯屬矛盾。懇請鈞院命被告針對其此點說明，並明示提出其所依據之WCO DATA BASE 之資料。
⒋被告以海關進口稅則解釋準則一及海關進口稅則第38章
第3824 節 之貨名「未列名化學品」來歸列系爭貨物之稅則號別，明顯與H.S.解釋準則之規定有所違背：
⑴查參照H.S.解釋準則二之註解（XII ）規定「準則一
⑴之節不擴及未列舉之貨品，係因增加其他材料或物質將使原貨品之特性喪失。」（原告起訴狀附件8 ）準此，解釋準則一之適用並非自由自在，顯然受到「不得擴張解釋」之限制。故海關就進口稅則各節名稱所未列舉之貨品，即不宜自行擴張「節名」以進行稅則歸列，更不能自以為已依海關進口稅則解釋準則一進行貨物之稅則號別，再無適用其餘他項解釋準則之必要。
⑵就此，被告雖將稱其係將系爭貨物歸列屬海關進口稅
則第38章「雜項化學產品」中第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，但此舉並非意謂被告已依據解釋準則一將系爭貨物合法歸列，更不意謂前述H.S.解釋準則二之註解（XII ）再無適用餘地。蓋由系爭貨物之特性及海關進口稅則解釋準則一（附件17）之規定可知，系爭貨物根本無法直接找到直接適當的節名或章等註解可資適用。因此被告應繼續參照H.S.解釋準則一之註解（III ）（b ）規定（原告起訴狀附件8），繼續適用於海關進口稅則解釋準則二、三、四及五之規定，以尋找系爭貨物所屬適當之稅則號別以為適用，始為正確。故H.S.解釋準則二之註解（XII ）規定仍有適用，被告不得藉詞迴避。
⑶復以被告既然否認系爭貨物係「零件」，而是「材料
」，既係材料，解釋準則二（材料或物質之混合物）作為「材料」之專屬稅則解釋規定，再無迴避之理。依據解釋準則二之註解（XII ）所稱：「準則一之節不擴及未列舉之貨品」等語（原告行政訴訟陳報狀附件8 ，3/7 頁）可知，準則一之「節」所列名稱為封閉式的列舉式定義，而不容再擴張解釋。第3824節所稱之「未列名化學品」既然已經HS註解明確定義48類貨物，故不得擴張文義而將未列舉之貨物逕行納入該節之下。
⑷經查，被告屢稱係依據海關進口稅則解釋準則一，及
海關進口稅則第38章第3824節之貨名「未列名化學品」來歸列系爭貨物之稅則號別。然查，系爭貨物係由鐵鍍鎳容器（可單獨歸列稅則第7505節『鎳金屬之貨品』或第8539節『以其作為冷陰極燈管之電極，為冷陰極燈管之零件』。）、釋汞劑（即汞齊，可單獨歸列稅則第2853節）及吸氣合金（可單獨歸列稅則第3824節）等成分組成，此三項成分不僅個別可視為「有名化學品」（因獨立可歸入不同章節），根本與第3824節所稱之「無名化學品」不同；況三項成分化合成化合物後，更兼具多項功能，相對而言，第3824節僅將「真空管吸氣劑」納入該節，系爭貨物係運用在燈管，並非真空管，同時另有釋汞與電極之功能，已經遠超過第3824節所稱「真空管吸氣劑」之文義之外。準此，此種適用稅則號別之方法，明顯與上述H.S.解釋準則一之規定亦有所違背。
⑸倘依被告所稱H.S.註解之規定可以任意擴張解釋，則
海關進口稅則第38章第3824節所列之「未列名化學品」固無待論，其餘各章節H.S.註解未列舉之貨物若亦容許如此擴張解釋，則難以想像有何貨物無法依海關進口稅則解釋準則一進行分類，則H.S.解釋準則二至準則六（即海關進口稅則解釋準則二至準則六），豈不形同具文。故被告認為第3824節尚可擴張解釋，將功能遠遠超出「吸氣劑」範圍之外的系爭貨物亦納入第3824節云云，顯然不符H.S.解釋準則之規範體系。
⒌退步言之，縱然認定系爭貨物之吸氣劑可歸列於第3824
節項下。惟依據海關進口稅則解釋準則二、準則三之規定，系爭貨物應歸列於第8539節：
⑴按海關進口稅則解釋準則二規定「稅則號別中所列
之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。」換言之，海關進口稅則解釋準則二係專指由不同材料或物質構成之貨物，包括混和物及合成物。但貨物如由一種以上之材料或物質所組成，而在表面上可歸入更多稅則者，則應按海關進口稅則解釋準則三各款規定辦理。
⑵次按，不同材料或零件組成之組成物之稅則分類，依
海關進口稅則解釋準則三規定，組成物應按照實質上構成該項產品主要特徵所用之材料或成分分類；若無法判定其主要特徵者，則宜篩選功能、特性較重要且相當者，再依海關進口稅則解釋準則三規定，從後分類。
⑶查系爭貨物之成分係由鐵鍍鎳容器、釋汞劑（即汞齊
）及吸氣合金等成分組成。系爭貨物除了最主要功能及特徵為「專門用來釋放汞至冷陰極燈管中」外，尚有「吸收雜氣」、「保留於冷陰極燈管中作為電極使用」之功能，有SAES公司臺灣分公司對於Stahgsorbwire系列產品之說明（原告起訴狀附件4 ）、工業技術研究院正式工服報告（被告卷一附件10）等證據可佐證。
⑷承上所述，系爭貨物乃由三種不同材料組成之組成物
，其稅則之歸列，依據前揭海關進口稅則解釋準則三之稅則分類原則，組成物應按照實質上構成該項產品主要特徵所用之材料或成分分類；若無法判定其主要特徵者，則宜篩選功能、特性較重要且相當者，再依解釋準則三規定從後分類。查：
①若僅以系爭貨物吸氣成分及功能為考量，則或可適
用稅則號別第3824節；②若僅以其鎳鐵成分及功能為考量，則或可考慮適用
稅則號別第7505節（鎳金屬之貨品）或第8539節（以其作為冷陰極燈管之電極）。
③惟如前所述，系爭貨物之主要功能乃係「專門用來
釋放汞至冷陰極燈管中」，故實質上構成該項產品主要特徵所用之材料即為釋汞劑（即汞齊，稅則號別第2843節）。惟因其乃專供冷陰極燈管使用，則依據前述解釋準則三之規定，依組成系爭貨物主要特徵之材料考量其專供冷陰極燈管使用，且該零件可得為任何材質，故系爭貨物實應適用稅則號別第8539節。
⑸又退萬步言，縱使無法決定何者為系爭貨物之主要特
徵，則應依照我國海關進口稅則解釋準則三之規定，當貨品不能依準則三分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。則系爭貨物應依汞齊稅則號別第2843節、釋汞劑稅則號別第8539節、吸氣劑之稅則號別第3824節及鎳鐵合金之稅則號別（第7505節或第8539節）三者中，以最後之稅則號別第8539 節 為準，如此適用始符合規定。
⒍被告宣稱其處分依據係依據財政部關稅總局稅則處所為
釋示內容（被告附卷二），且稅則處作成釋示係依據
WCO DATA BASE 之查詢結果云云，然原告自行查詢WCODATA BASE 結果，卻與關稅總局函釋大相逕庭。就此，關稅局作成之函釋是否果如被告所稱，確係依據WCO DA
TA BASE 查詢結果，即非無疑。被告一面引用關稅局函釋，一方面又片面將相關卷宗列為不得閱覽文件，實已嚴重妨害真實發現。故請鈞院准許原告閱覽被告所附卷二之財政部關稅總局稅則處所為釋示之完整內容，並保障原告得為充分攻防之訴訟權益。
⑴依政府資訊公開法第7 條規定意旨，政府資訊以公開
為原則，禁止閱覽為例外。行政機關如欲禁止閱覽，必須舉證證明系爭政府資訊符合政府資訊公開法第18條（或行政程序法第46條）之規定，否則不得片面禁止人民接觸。
⑵除資訊公開權外，當事人聲請閱覽卷宗之權利更屬訴
訟權保障之重要內涵，更係訴訟權行使之前提。當案件已經進入行政訴訟階段，自不許作為當事人一方之被告，既得藉由提出特定訴訟資料以證明其權利主張，又得片面主張部分訴訟資料為密件或禁止閱覽。蓋此舉不僅有違訴訟權保障外，更違反武器對等原則，基於證據判決原則，文書證據若列為密件而未於審判程序依據法定證據方法加以調查，更不得作為判決證據使用。
⑶經查，被告引據財政部關稅總局稅則處所為釋示作為
歸列系爭貨物稅則之依據，復稱該函釋係「依據WCODATA BASE 資料及日本海關意見…」云云，然查，被告僅片段引用該釋示之結論，然而關稅局所作成之函釋是否符合WTO DATA BASE 之結論，卻必須檢證以下事項：關稅局查詢WCO DATA BASE 之方法（哪些關鍵字與其排列組合）、查詢結果是否確實顯示系爭貨物應歸列於第3824節，乃至於關稅總局是否有誤解WCODATA BASE 之文義等重要細節。易言之，以被告所陳：「該函釋係依據WCO DATA BASE 資料及日本海關意見」，根本無從檢證關稅局函釋是否確實與WCO DATABASE查詢結果相同。
⑷尤有甚者，WCO DATA BASE 資料庫為付費使用之資料
庫，故該資料庫資料之內容並非應保密之機密資料；且比對原告自行於WCO DATA BASE 查詢所得之資料，其結果明顯與關稅總局稅則處釋示結論不同（見原告行政訴訟補充㈠狀第2 頁及附件12）。關稅局函釋之內容是否確與WCO DATA BASE 相同，即屬可疑。
⑸承上，關稅局函釋本身是否符合WCO DATA BASE 之查
詢結果，係本案系爭貨物稅則認定處分是否合法之關鍵，且由原告查詢結果與被告聲稱結果不同，已足見其調查具有必要性，蓋此際已不僅是程序上之武器對等原則與否之問題，即連實體真實亦成爭論標的。
⑹為調查關稅局函釋本身是否符合WCO DATA BASE 之查
詢結果，是被告應提示完整財政部關稅總局稅則處所為釋示內容，或由 鈞院准許原告閱覽被告所附卷二之財政部關稅總局稅則處所為釋示之完整內容，俾利原告得以充分攻防。
㈣系爭貨物應歸列稅則號別第8539節，為系爭貨物原產國義
大利之海關採認之正式意見，訴願決定將其曲解為僅係義大利品保經理所出具之資料，顯非適當。
⒈原告所提出之記載系爭貨物稅則號別為第8539節之公證
之義大利SAES公司「技術資料表TECHNICAL DATA SHEET」及公證之中文翻譯本（附件10），確實為義大利之海關採認之正式意見。依一般經驗法則，倘若非義大利之海關採認之正式意見，義大利之海關豈會於其上蓋章以示認可。由此可知，義大利之海關係採認義大利SAES公司「技術資料表TECHNICAL DATA SHEET」所載事實，亦認系爭貨物應歸列為第8539節。
⒉惟訴願決定未否認該技術資料上確實有義大利之海關蓋
章，卻僅擷取其有義大利品保經理之簽名，認定其僅係義大利品保經理出具之資料，空言其非義大利海關核定之正式法定稅則文件，違反一般經驗法則，顯非適當。
㈤再被告所憑之日本海關之見解，形式上並非日本海關出具
之正式文件，且其論證顯有疑義，實不得作為被告之參考依據：
⒈被告曾對於相同貨物之另案訴訟中，庭呈日本海關見解
之中譯文（附件13）。但就此份文書之形式看來，除無日本海關之正式關防印鑑，亦無回覆人員之署名，無從得知是否為日本海關正式出具之文件，應不得作為被告適用稅則之參考依據。
⒉又被告並未提示日本海關回覆之原本，其所提示之「中
譯本」，是否有「漏譯」、「錯譯」情事，亦未可知，懇請鈞院命被告提出日本海關回覆之原本。
⒊再者，日本海關輸入「STHGS 」，而查得「ASES Gette
r recent Leading innovations」貨品之說明，但系爭貨物生產公司之名稱為SAES Getters，故其查詢結果與系爭貨物生產公司名稱即有不符。
⒋復資料庫之搜尋結果受「關鍵字」影響甚鉅：若僅以「
Getter」（吸氣劑）單一關鍵字進行查詢，被檢索出來者當然會是被認定為「Getter」者，從而出現歸列第3824節之結果；但若以「Getter」、「mercury dispense
r 」( 汞釋放劑) 、「Metal electrodes」等複數關鍵字進行查詢，則將出現於應歸列於第3824節以外之案例，此觀諸前述WCO DATA BASE 查詢過程即可知悉。因此，日本海關查詢資料庫時，係以何種關鍵字加以查詢、其選用之關鍵字是否符合系爭貨物全部特性、或僅刻意選用其特性之一「吸氣劑」為關鍵字加以查詢，皆不清楚，其論證過程實有疑義。
⒌綜上，日本海關之見解論證過程顯有疑義，實不得作為
系爭貨物稅則號別歸列之參考依據。惟若被告仍欲執該日本海關之見解，作為歸列系爭貨物稅則號別之依據，則鈞院應命被告提出當時函詢日本海關文件之原本、日本海關答覆之原本（及其中譯本），以證實被告所提出之日本海關見解，確實為日本海關之正式文書。且被告應證明日本海關於查詢過程中係已明確得知系爭貨物各主要之成分及功能，進而使用正確之查詢方法（即選用全部應選用之關鍵字），且該回函內容已包含查詢結果之全部。
㈥關稅局一面以外國海關不拘束我國行政機關為由，拒絕採
納原告所提義大利海關對原告有利之文件，一面卻又引用日本海關文件，作為對原告不利認定之證據，被告應具體說明其對外國海關見解之取捨之道為何。況同為外國海關文件，關稅局寧捨作為產地而有出口實績之義大利，反就根本無系爭貨物進口紀錄之日本，亦予人有取捨失據之感。被告應函詢系爭貨物產地義大利海關，抑或委由我國駐比利時代表處向WCO 經辦人查詢，方能合理證實系爭貨物於國際間應歸列之稅則號別為何：
⒈由臺北駐日經濟文化代表處經濟組函覆內容可知，臺北
駐日經濟文化代表處經濟組已自承日本東京海關在函覆時，「目前查無系爭貨物進口紀錄」（附件15）。準此，日本海關根本無機會直接針對系爭貨物之構造、用途及操作方法等攸關稅則歸列之要素直接進行事實認定。
因此，所謂日本海關查詢結果，充其量僅屬其受臺北駐日經濟文化代表處經濟組的請託下，代為上網查詢資料之結果而已，根本不是日本海關實際辦理稅則歸列之經驗，先予敘明。又系爭貨物之公司名稱是SAES Getters公司，日本海關是否張冠李戴，誤「ASES」為「SAES」已有可疑。再者，日本海關既然對系爭貨物欠缺實際進口稅則歸列之經驗，也沒有機會直接觀察系爭貨物，因此完全不了解系爭貨物之用途、構造及操作方法，在此情形下，日本海關僅能由SAES GETTER 公司的名稱中自行理解系爭貨物具有「吸氣劑」之功能，而汞與鐵鎳合金尚具有「釋放汞氣」及「電極」之功能，則已完全超出日本海關所能知悉，自不可能做出正確的稅則歸類。
⒉又系爭貨物來源地為義大利SAES公司，系爭貨物長期透
過義大利海關出口，故義大利海關對於系爭貨物之內容、成分及作用等攸關稅則歸列之知識，長期辦理應歸列何稅則號別應有定論，故原告乃提示義大利海關採認之正式意見作為佐證。惟被告若認為原告所提示之義大利海關蓋章之技術資料表，並非義大利海關核定之正式法令稅則文件，則被告為何不委由駐外代表請義大利海關表示意見，卻僅函詢無系爭貨物進口紀錄之日本海關，難謂已合理證實系爭貨物於國際間應歸列之稅則號別為何。
⒊再者，參照關稅總局出版之稅則分類案例精選內容可知
（附件16），倘被告對於來貨應歸列何稅則號別有疑義時，亦可參據我國駐比利時代表處向WCO 經辦人查詢之專業意見。惟被告不採此途，僅籠統說明係依據WCODATA BASE 資料，卻未見其所憑據之WCO DATA BASE 資料為何，亦難謂其已合理證實系爭貨物於國際間應歸列之稅則號別為何。
㈦綜上所述，被告顯未遵守海關進口稅則解釋準則、H.S.註
解規定、財政部關稅總局公開之稅則分類案例及國外之慣例，卻自行創造許多法無法律依據之解釋方法，例如對「零件」之解釋，其自行創造「可識別應指原進口態樣」、「特定機器或用具應指完成而言」等等毫無根據之規定，顯然不符合H.S.註解有關「零件」之定義。是復查決定顯屬違法，應予撤銷。訴願決定未究查實情，率予維持，亦屬違法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠按海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關
工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1 欄稅率為5%；稅則號別第8539.90.00號為「第8539節所屬貨品之零件」，第1 欄稅率為1.75% 。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱
H.S.註解）及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所規定（卷1 附件6 ）。
㈡查本案系爭GETTER貨物，依原告所提供之國外製造商SAES
GETTERS S.P.A 對GETTER貨物用途、特色介紹（卷1 附件
7 ）、原告之CCFL用原料GETTER介紹（卷1 附件8 ）以及製造商SAES GETTERS S.P.A台灣分公司提供之規格、用途說明（卷1 附件9 ），系爭貨物係以鍍鎳之鐵作為外層載體，內層粉末主要成分為汞、鈦、鋁、鋯等金屬，意即GETTER貨物之組成成分為鎳、鐵、汞、鈦、鋁、鋯等金屬元素之混合物。參據H.S.註解中文版第547 頁倒數第6 行及第548 頁第8 行（卷1 附件6 ）對稅則第3824節之詮釋「（B ）化學產物和化學品或其他製品…在此分類之產品可以全部或部份為化學品…這些產品和化學品在此包括：……（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」及海關進口稅則號別第3824.90.99號為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，次據原告前以他案進口類同貨物經被告於96年
12 月6日以（96）北關字0053號「進口稅則分類疑問及解答」（卷2 附件2 ）報請財政部關稅總局稅則處所為釋示：「本案依據WCO DATA BASE 之資料及日本海關之意見……宜歸列稅則第3824.90.99號。」準此，被告原核定稅則號別，核屬適當。
㈢本案系爭貨物GETTER，其進口時貨物形態為單根金屬線狀
，長度為50公分，進口後如原告所稱依製程需求裁切，以精確地將冷陰極燈管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，做為釋汞吸氣劑之用，再於冷陰極燈管第
2 次封止時將其切除（冷陰極燈管成品中未見系案貨物）。上開系爭貨物進口後均經裁切成適當長度後使用，並非以其輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解中文版第1081頁第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件……上述各物之零件及附件」第1083頁第6 行
（Ⅱ）零件（類註2.）規定「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者。（包括歸入第84.79 或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」（卷1 附件6 ）之「凡零件『可識別』係『專供』或『主要』供『特定』機器或用具之用者」之要件未合，自無稅則第8539節之適用。且系爭貨物並非以貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上，核與H.S.註解對第16類特定機器之零件所認定之要件未合，自無稅則第8539節零件之適用。復據原告提供之財團法人工業技術研究院檢測服務報告中之「新型釋汞吸氣劑的分析與應用評估」（卷1 附件10）第1 頁第5 行「釋汞吸氣劑釋汞吸氣劑（mercury vapor releasin ggetter）是一種新型特殊用途的工業材料……」、同頁第13行「一般傳統吸氣劑的用途與種類之說明一般傳統的泛用型吸氣劑（getter）是一種活性材料……」及第2 頁表二「各類吸氣劑之比較」，均已明白表示系案貨物GETTER為工業材料，係屬一種具有吸收雜氣功用之吸氣劑，至於其組成含有原告所稱之吸氣合金，以提供吸氣作用，及釋汞化合物，可在冷陰極燈管製程中利用電流將前開之化學製品中的汞激發釋出之製程安排，並無礙系案貨物為多種金屬組成之化學製品具有吸氣作用之事實，其功能與成分符合海關進口稅則第3824節範疇，被告將其歸列海關進口稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，洵屬允當。另關於原告於理由貳、二所舉例對螺絲、螺帽之見解，已顯屬謬誤，查螺絲、螺帽雖可構成機器或器具之零件，惟鋼鐵製之螺絲、螺帽，參據H.S.註解，則應歸列稅則第7318節（卷1 附件11），而非歸列機器之零件。又例如製造霓虹燈管須裝填入氬（argon ）氣（另包含氖neon或氪krypton ），前述氣體為構成霓虹燈之必要氣體，完成之霓虹燈管尚保存氬、氖、氪氣，參據H.S.註解，應歸列稅則第2804節（卷1 附件11），若根據原告之邏輯，倘若進口整隻鋼瓶之前述氣體，是否亦應歸列燈之零件？又例如製造液晶面板之液晶（CRYSTAL LIQUID）係多種化合物所調製，依其用途亦僅能供製造液晶面板之用，參據H.S.註解應歸列稅則第3824節（卷1 附件12），若根據原告之邏輯，倘若進口整桶液晶，是否亦應歸列液晶面板之零件？原告於理由貳、㈤另舉例冷陰極管係供液晶電視背光照明之用，前者即為後者零件之論點，更屬謬誤。參據H.S.註解，冷陰極管應歸列稅則第8539節（燈絲電燈泡或放電式燈泡，包括密封式光束燈泡組、紫外線或紅外線燈泡；弧光燈。），液晶電視（第8528節）之零件應歸列稅則第
85 29 節（專用或主要用於第85.25 至85.28 節所屬器具之零件。）原告公司自身生產之產品即為冷陰極燈管，認為系爭貨物應歸列冷陰極管之零件，卻認為冷陰極管應歸列液晶電視之零件，豈非自相矛盾。原告多次提及H.S.註解，惟訴訟理由卻背離註解之詮釋，見解不符邏輯，業經貴院多次駁回原告之訴（貴院97年訴字第3046、3047號、98年訴字第116 、1057、1289號、98年簡字第429 號）在案。
㈣又查稅則第3824節節名「鑄模或鑄心用之配成黏合劑；化
學或相關工業之未列名化學品及化學製品」，其中之「未列名」有包含未見於其他章節又符合本節規定之化學（製）品之意，故H.S.註解羅列許多例子（包含真空管吸收劑）以資參考（原處分卷1 附件6 ），是以，前揭範例應屬例示解釋。原告認為系爭貨物並非真空管吸氣劑，故無稅則第3824節適用之論點，已將稅則第3824節註解之例示解釋之原意扭曲為拘束解釋，倘如原告主張「與3824節註解所舉之例不符不可歸入該節」，又如何將世上眾多「未列名」化學（製）品列入此節，可知原告所稱顯係不諳H.S.註解對於稅則第3824節詮釋所致。另參據H.S.註解解釋準則一之規定「……其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，自應優先適用H.S.註解中文版第16類類註對零件之定義，系爭貨物因不符合前揭類註二零件之定義，故應無解釋準則二之適用。是以，被告對系爭貨物所核定之稅則核屬妥適。而原告所稱「H.S.解釋準則二之註解( XII)規定『準則一之節不擴及未列舉之貨品，係因增加其他材料或物質將使原貨物之特性喪失。』」按此註解之意旨為某節之貨品，若和其他材料或物質混合而導致喪失原貨品之特性，則不宜歸列原稅號。查系爭貨物為吸氣功能依然存在，並不因加入釋汞成分而喪失吸氣功能，且原告所提「義大利海關對原告有利之文件」中文譯本內對系爭貨物之外觀描述為「開口型之鐵鍍鎳窄管狀容器，內填綜合灰色粉末（吸氣劑與汞釋放劑之【混合粉末】）」、用途描述為「此裝置用於冷陰極管的製造、釋放劑（dispensatrice ）粉末是釋放冷陰極燈管發光過程所需的汞、吸氣劑（getter）粉末是用來吸收作用過程中所產生的雜氣」、組成清單描述中「【容器】化學種類鐵、鎳」可得知，系爭貨物之吸氣功能並不因加入其他釋汞功能混合粉末而喪失，系爭貨物之歸類並不符合H.
S.解釋準則二之註解（XII ）「……因增加其他材料或物質將使原貨物之特性喪失。』」之規定自明，被告依據解釋準則一之規定「……其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」，自應優先採用第16類類註分類，系爭貨物因不符合前揭類註二零件之定義，自無稅則第8539節之適用，亦無解釋準則（從主要特徵或從後）之適用。
㈤原告復辯稱系爭貨物應歸列稅則號別第8539節，為系爭貨
物原產國義大利之海關採認之正式意見，訴願決定將其曲解為僅係義大利品保經理所出具之資料，顯非適當……依一般經驗法則，倘若非義大利之海關採認之正式意見，義大利之海關豈會於其上蓋章以示認可云云，查原告所主張之前開文件，核係SAES公司提出由義大利海關蓋章之技術資料表，該技術資料表並非義大利海關核定之正式法定稅則文件，且外國海關之見解對我國行政機關或法院並無拘束力；就證據效力而言，被告所附之臺北關稅局進口稅則分類疑問及解答文件（卷2 附件2 ），係經我國海關（財政部關稅總局稅則處）出具的正式稅則核定文件，較前開文件更足以作為核定系爭貨物稅則號別之憑據。是以原告提出前開文件所為之主張，亦不足採。且經被告查詢知名搜尋網站『YAHOO 』、『GOOGLE』，無論以中文網站或日文網站，經鍵入『STHGS 』之搜尋結果，皆出現『SAESGetters 』之相關連結，點擊進入該連結之網頁，即出現原告國外供應商對此類系爭貨物之構造、成分、用途、操作方式等介紹已如前補充理由答辯書所述，當可作為核定系爭貨物之重要參考資料。另系爭貨物係一種內填金屬混合粉末之細小金屬絲，系爭貨物之釋汞作用與吸收雜氣之化學反應，並非以肉眼所能觀察，一般經驗皆以書面資料審查貨物成分、主要特性等以資歸列稅則號別，原告所謂「直接觀察系爭貨物」，才能對系爭貨物有所了解，試問原告所稱義大利海關之「直接觀察系爭貨物」所資憑據為何。況原告所宣稱「義大利海關對其有利之文件【技術資料表】」中文譯本，抬頭為「SAES Advanced Technologi
es S.P.A」，下方簽署人「SAES Advanced Technologies有限公司品質保證經理Maurizio Santangelo 」，內文亦查無義大利海關所表示之意見，就文件格式與內容觀之，實與一般大眾認知之「官方核定之稅則文件」相去甚遠，原告所稱實無可採。
㈥再查系爭貨物係屬一種具有吸氣釋汞功用之吸氣劑，其成
分含有原告所稱之St101 吸氣粉末（鋁＋鋯）提供吸氣作用，及St505 釋汞粉末（汞＋鈦），可在冷陰極燈管製程中利用電流將前開之化學製品中的汞激發釋出之製程安排，原告所稱「兼有『吸氣劑』、『汞釋放劑』及『金屬電極』之三重功能」，並無礙系爭貨物為多種金屬粉末組成之化學製品，具有吸氣作用及並非以其貨物輸入原狀直接使用於特定之機器或用具上之事實，原告所稱顯為不諳稅則號別第3824節所定義之「……化學或相關工業之未列名化學品及化學製品……」，其主張系爭貨物應歸列稅則第8539節項下，委無足採。
㈦原告所辯被告所憑之日本海關之見解，形式上並非日本海
關出具之正式文件，且其論證顯有疑義，實不得作為被告之參考依據…再者，日本海關輸入「STHGS 」，而查得「ASES Getter recent leading innovations」貨品之說明， 但系爭貨物生產公司之名稱為SAES Getters，故其查詢
結果與系爭貨物生產公司名稱即有不符云云，經被告查詢知名搜尋網站「YAHOO 」、「GOOGLE」，無論以中文網站或日文網站，經鍵入「STHGS 」之搜尋結果，皆出現「SAES Getters」之相關連結，點擊進入該連結之網頁，即出現原告國外供應商對此類系爭貨物之構造、成分、用途、操作方式等介紹（附件1 ），原告未經親自上網操作即稱其查詢結果與系爭貨物生產公司名稱即有不符云云顯為臆測，核無足採。復按原告前案進口類此貨物，經被告以96年12月6 日（96）北關字第0053號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處釋示，案經臺北駐日經濟文化代表處經濟組以96年12月28日日經組財字第0960
916 號函復略以：「經洽據東京海關告稱……考量本貨品係將汞齊注入於鎳鐵合金之特殊盒內所構成，故予以分類稅號：3824.90 。」（附件2 ）。原告無視被告反覆查證系爭貨物應歸列之稅則分類，指摘被告稅則號別歸屬不當，顯係誤解。
㈧綜上論述，復查決定及訴願決定並無違誤，此求為判決：
駁回原告之訴。
五、歸納兩造上述之主張，可知本件之主要爭執在於：系爭貨物究應歸列原告原申報之稅則號別第3824.90.99號，抑或原告事後主張之稅則號別第8539.90.00號？經查：
㈠按中華民國海關進口稅則號別第3824.90.99號，其貨名為
「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1 欄稅率為5%；稅則號別第8539.90.00號，貨名為「第8539節所屬貨品之零件」，稅率1.
7 % 。㈡次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及
其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」為海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則所明定。另參據H.S.註解（97年12月修訂版）第16類「機器及機器用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音配錄機及重放機，上述各物之零件及附件」第1083頁總則（Ⅱ）零件（類註2 ）之詮釋為：「……凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79 節或第85.43 節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」；另H.S.註解第547-549 頁對稅則第3824節（B ）化學產物和化學品或其他製品之詮釋為：「……在此分類之產品可以全部或部分為化學品（一般情況如此）或全部為天然成份之成品……針對上述條件，這些產品和化學品在此包括：……（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。
」是系爭貨物稅則號別之歸列，自應按其實際來貨之狀態，依據上開海關進口稅則相關規定及註解，並參據H.S.註解辦理。
㈢本件依原告所提供之國外製造商義大利塞斯吸氣劑股份有
限公司（SAEA GETTER S.P.A.）台灣分公司產品說明（本院卷附件4 ）、成分說明（原處分卷1 附件9 ），系爭貨物乃新型具特殊用途之釋汞吸氣劑（Staghsorb MercuryDispensers），為主要使用於冷陰極燈管（CCFL）之釋汞裝置，此類釋汞吸氣劑是由mercury dispensing（汞釋放劑St 505或St 545）及non evaporable getter （吸氣劑
St 101）比例混合而成，而外包覆nickel-plated iron（鐵鍍鎳）容器。其組成可分為二個主要項目： Metalliccontainer 與St 101＋St 505 or St 545；Metallic co-ntainer 是產品中的nickel-plated iron（鐵鍍鎳）容器，St 101吸氣劑＋St 505汞釋放劑則是產品中的金屬合金，St 505汞釋放劑成分為Hg（汞）、Ti（鈦），St 101吸氣劑成分為Al（鋁）、Zr（鋯）。其中，mercury dispe-nsing （St 505釋汞放劑）可精確的提供CCFL中所需Hg含量，且Ti3Hg （鈦汞合金）的穩定性，可提高生產安全性，藉由mercury dispensing（St 505釋汞放劑）所釋放出的汞被電子撞擊產生能量，與燈管內的螢光粉作用，以產生光線；non evaporable getter （吸氣劑St 101）則能提供吸氣作用，將CCFL中原有的雜氣及生產過程中的不純氣體或是由其他零件所產生的雜氣，進行吸氣作用，提供CCFL內所符合的氣壓環境，增加產品穩定性及壽命；至於Metallic container金屬容器nickel-plated iron（鐵鍍鎳），主要是藉由鐵的熱速度快，使其所需求的Hg釋出，加速St101 吸氣劑產品的活化，以發揮功效。另工業技術研究院依據原告提供之系爭貨物樣品，出具「新型釋汞吸氣劑的分析與應用評估」報告略以：「……三、釋汞吸氣劑材質分析：本報告吸氣劑樣品……總長度為50cm……單位重量為4.2mg/mm，經分析與原廠之型錄比對，其詳細化學組成元素如表一所示（按包含Hg、Ti、Zr、Al、Ni、Fe）。由分析結果與專利分析得知該釋汞吸氣劑是使用非蒸散Zr-Al 合金添加Ti3Hg 混合之新材料，同時外加一鍍鎳鐵材之金屬外殼。因此化學成分表之Ni、Fe成分是來自外殼支撐板。……五、綜合結論：⑴本報告評估威力盟公司所提供的釋汞吸氣劑（mercury vapor releasing getter
） ，經分析後顯示其主要化學組成為Zr-Al-Ti-Hg ，同時外加一鍍鎳鐵材之金屬外殼。……。⑵釋汞吸氣劑主要功能為精準釋放適量汞蒸氣以填充燈管，並有去除燈管內之殘存氣體之附帶作用。⑶釋汞吸氣劑使用時，因會釋放汞蒸氣，無法使用於一般高真空元件或充填惰性氣體之放電燈，只能專用來製作含微量汞蒸氣之冷陰極螢光燈管（CCFL）等特殊用途。……。」（原處分卷1 附件10）。
㈣承上可知，系爭貨物乃係以鍍鎳的鐵作為外層載體，內由
Ti- Hg（St 505）及Al- Zr（St 101）合金組合而成，其內部組成既以Zr（鋯）、Al（鋁）、Ti（鈦）、Hg（汞）等化學元素為主，自屬多種化學品的混合物，原告所稱系爭貨物兼有「吸氣劑」、「汞釋放劑」及「金屬電極」3重功能，並無礙系爭貨物為多種金屬粉末組成之化學製品之認定。另系爭貨物內部為以鋯（Zr）等基料製成具有吸收燈管（真空管）中雜氣功能的產品，核與前揭H.S.註解關於稅則第3824節之詮釋「（B ）化學產物和化學品或其他製品……在此分類之產品可以全部或部分為化學品（一般情況如此）或全部為天然成份之成品……針對上述條件，這些產品和化學品在此包括：……（18）真空管吸收劑，係以鋇、鋯等基料等製成。這些吸收劑通常配製成片、錠或類似形狀，或塗在金屬管或線上。」及海關進口稅則號別第3824.90.99號所列名稱「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，尚屬相符。此外，原告前以他案進口類同貨物，經被告以96年12月6 日（96）北關字第0053號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處釋疑，亦據該處釋復略以「本案依據WCO DATA BASE 之資料及日本海關之意見……宜歸列稅則第3824.90.99號……。」（原處分卷2 附件2）。準此，被告依系爭貨物之成分、功能與用途，審認符合海關進口稅則第3824節之範疇，應歸列稅則號別第3824.90.99號項下，核屬適當。
㈤又原告不爭系爭貨物進口時其形態為單根長50公分之金屬
線狀，進口後始依製程需求將系爭貨物裁切至適當大小，以精確的將冷陰極管所需的水銀量釋入燈管，並吸收燈管中的雜質氣體，做為釋汞吸氣劑之用，其在釋放汞氣及吸收雜氣後，於冷陰極燈管第2 次封止時即予去除。是以，系爭貨物進口後尚需裁切成適當長度後方可使用，並非以其輸入原狀直接使用於冷陰極燈管上，此與以輸入原狀直接使用在特定之機器或用具上之零件已難相比，且系爭貨物於完成其釋放汞氣及吸收雜氣之功能後，在冷陰極燈管第2 次封止時即予去除，而未存在於冷陰極燈管之成品中，已無從於成品中「可識別」為該產品之零件，核與上開
H.S.註解第16類「機器及機器用具；電機設備；及其零件……上述各物之零件及附件」對「零件」所為詮釋「……凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者……」之要件亦有未合。另參據原告所提工業技術研究院出具之「新型釋汞吸氣劑的分析與應用評估」，其內所載「釋汞吸氣劑是一種新型特殊用途的工業材料」、「該釋汞吸氣劑是使用非蒸散Zr-Al 合金添加Ti3Hg 混合之新材料」等語（原處分卷1 附件10），益徵系爭貨物實為工業「材料」，亦即係供冷陰極燈管生產製程使用之材料，而非「零件」。從而，系爭貨物非屬冷陰極燈管之「零件」，自無稅則第8539節零件之適用，非可歸列稅則號別第8539.9
0.00號「第8539節所屬貨品之零件」。原告徒以系爭貨物具有專用於「冷陰極燈管（CCFL）與外部電極燈管（EEFL）」之性質，符合H.S.註解第16類註解總則及第8539.90節對於零件之定義為由，主張系爭貨物應歸列稅則號別第8539.90.00號云云，顯係未解上開註解對於「零件」定義之全義，並忽略「零件」尚應具備「可識別性」之要件，亦即可自成品中識別係供特定機器或用具之用，原告所訴自不足採。
㈥原告雖又稱第3824節所稱之「真空管吸收劑」僅具有「吸
氣功能」，但系爭貨物功能不僅於吸氣，尚有釋放汞氣及充作電極之功能，因非第3824節「真空管吸收劑」所能涵蓋，自不能歸列為稅則第3824節，且依H.S.解釋準則（乙）註解（Ⅶ）規定，海關不得自行擴張「節名」以進行稅則歸列，而H.S.註解第3824節已明文將「化學或相關工業之未列名化學品及化學製品」定義為其所列舉之48種化學品，被告自不得任意擴張解釋，將系爭貨物歸列第3824節項下之稅則號別；況退步言，縱認可歸列第3824節項下，然依海關進口稅則解釋準則、準則之規定，系爭貨物亦應歸列稅則第8539節云云。惟查，稅則第3824節節名為「鑄模或鑄心用之配成黏合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品」，其中「化學或相關工業之『未列名』化學品及化學製品」，係指未見於稅則其他章節，但符合本節規定之化學品或化學製品，故凡符合上開要件者均屬之，H.S.註解所舉之例（包括真空吸收劑），僅屬例示解釋。原告稱H.S.註解就此採嚴格列舉定義，亦即僅限列舉之48種化學品，系爭貨物功能因非註解列舉之「真空管吸收劑」所能涵蓋，故無稅則第3824節之適用云云，核與稅則第3824節註解之例示解釋意旨未合，應係誤解稅則註解所致，不足為採。第以，H.S.解釋準則（乙）註解
（Ⅶ）規定「準則一之節不擴及未列舉之貨品，係因增加其他材料或物質將使原貨物之特性喪失。」，係指某節之貨品若和其他材料或物質混合，導致喪失原貨物之特性，則不宜歸列原稅號，而本件系爭貨物吸氣功能並不因加入其他釋汞功能混合粉末喪失，不符合上開H.S.解釋準則
（乙）註解（Ⅶ）規定，自無該解釋準則之適用，反之，依H.S.解釋準則規定「……；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」，應優先採用第16類類註對「零件」之定義，系爭貨物因不符合前揭類註
2 「零件」之定義，即無稅則第8539節之適用，亦無海關進口稅則解釋準則、準則有關「從主要特徵」或「從後」情形之適用，是原告此部分主張亦無可採。
㈦至於原告所提原證10「TECHNICAL DATA SHEET」（技術資
料表），經核係由系爭貨物外國供應商即義商SAES公司品質保證經理署名出具之文書，此觀該文書及其中文譯本之記載即明，該資料表上雖蓋有義大利海關署AVEZZANO辦公室之章戳，仍無礙該文書乃私人出具之文書，並非義大利海關出具之正式稅則核定文件之認定，故原告執憑該文書，主張系爭貨物應歸列稅則號別第8539節乃系爭貨物原產國義大利海關採認之意見云云，尚非可採；原告稱以經驗法則判斷，義大利海關既在其上蓋章，即知義大利亦係採認其上所載之稅則號別云云，顯與證據所示不符，亦無足採。另原告雖稱其向WCO （WORLD CUSTOMS ORGANIZATION，世界關稅組織）查詢結果，系爭貨物並未被歸列於第3824節項下，而係歸列於第8539節項下云云，並提出其查詢資料為證（見附件12），然依上開資料所示，原告係以「mercury dispenser 」、「Metal eletrodes ；getter」等關鍵字查詢，其查詢結果僅係將涉及前揭關鍵字之多種可能物品相關稅則列出，並無系爭貨物究應歸列何稅則號別之明確結論，原告稱查詢結果系爭貨物被歸列於第8539節項下，不足為採。末以，被告核定系爭貨物稅則號別為第3824.90.99號，固有參考日本海關的意見，但非唯一依據，而係按系爭貨物之成分、功能與用途，依海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則，並參據H.S.註解予以審認，已據被告辯明在卷；日本海關復表明其係以INT-ERNET 輸入「STHGS 」，查得「ASES Getter recent le-ading innovations 」有關系爭貨品之說明，因系爭貨品構造是由水銀的汞齊（水銀和其他金屬的合金）注入鎳鐵之特殊形狀的盒內所構成，故予以分類稅號：3824.90 ，此有台北駐日經濟文化代表處經濟組96年12月28日日經組財字第0960916 號函及隨函檢附東京稅關96年12月27日答復文暨其中文譯文在卷可稽（原處分卷2 附件2 ），足見日本海關依查得之系爭貨物構造說明而為稅則歸列認定，並無原告所指論證過程有疑義之情。此外，日本海關輸入「STHGS 」查詢，乃係以系爭貨物名稱為據（按原告申報系爭貨物名稱為STHGS-HY/WIRE/NI/0,8-500），原告以上開輸入字與生產公司名稱「SAES Getter 」不符為由，主張日本海關見解不足為採，應有誤會，附此敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告依海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則，並參據H.S.註解，依原告原報列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」核定系爭貨物稅號，並按稅率為5%完稅放行，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程 怡 怡上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 1 月 31 日
書記官 張 正 清