臺北高等行政法院判決
99年度簡字第318號原 告 江濟人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上送達代收人 劉孟嘉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月31日台財訴字第09900093270 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：⑴本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依序變更為邱政茂、吳
自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
⑵本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（
下同）179,000 元（即扶養子女免稅額154,000 元暨教育學費特別扣除額25,000元），係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報扶養子女江芝瑩及江羚毓2 人免稅額154,000 元及江芝瑩教育學費特別扣除額25,000元，經被告初查以江芝瑩等2 人，96年度已由母親陳金蓮列報扶養，原告重複列報江芝瑩等2 人之免稅額，乃否准認列江芝瑩等2 人之免稅額154,000 元及江芝瑩教育學費特別扣除額25,000元，另查獲漏報扶養親屬謝金鳳利息所得計210,183 元，合併核定原告當年度綜合所得總額1,565,123 元，綜合所得淨額954,822 元，補徵應納稅額23,270元。原告對否准列報扶養子女江芝瑩等2 人免稅額及江芝瑩教育學費特別扣除額不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴綜合所得稅之申報，依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有
中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得……課徵綜合所得稅。」因所得、稅額均以金錢計算，因此所得稅法所規範者，應為納稅義務人之金錢所得及其應納金錢稅額之相關規定。次按所得稅法第17條第1 項第2 款關於減除扶養親屬之免稅額規定：「……納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。……」因此，稅法上扶養親屬免稅額之認定應以受納稅義務人金錢實質扶養者為準。所得稅法中並無扶養權之規定，被告以離婚協議書上空泛、未明確規範之扶養權，逕為核定剔除原告撫養子女江芝瑩等2 人免稅額及江芝瑩教育學費特別扣除額，於法不合，況離婚協議書內亦同時約定江芝瑩等2 人之監護權為原告與前妻陳金蓮雙方共有。
⑵依大法官解釋申報扶養子女免稅額等之認定，並不以同一戶
籍為限，而應以實際扶養事實為準。本案江芝瑩等2 人並非與陳金蓮同住在戶籍登記地點，且江芝瑩因讀大學，平時租屋在外，假日輪流與原告、陳金蓮同住。原告住宅內亦留有江芝瑩等2 人房間，除離婚協議書上所約定時間外，江芝瑩等2 人均常隨時到原告新店住宅居住、共同生活（含每週定期家教、提供生活照顧、帶便當等）。實際上江芝瑩等2 人與原告雖不是同一戶籍，但亦屬共同生活。
⑶本案江芝瑩等2 人之扶養，由原告所提示每月之扶養費匯款
單（內含部分生活支出）可明確證明，江芝瑩等2 人係受原告實質金錢扶養無誤，除非陳金蓮將原告按月所付扶養費（每年42萬元）列報為所得稅法第14條第10類「其他所得」，並能提出96年對江芝瑩等2 人之扶養費用（經證實為該2 人花費，且不含保險等其他避稅支出及籠統之家庭共同支出），且當年度該2 人日常生活支出費用，超過原告提供之42萬元以上。被告將江芝瑩等2 人免稅額等核由完全未負擔任何扶養費用之陳金蓮申報，於法不合。
⑷本案原告支付江芝瑩等2 人全部生活所需扶養費用之事實極
為明確，應無爭議，且原告對江芝瑩等2 人，也善盡扶養、監護之義務，並已善盡保護教養責任。被告將江芝瑩等2 人免稅額等核由完全未負擔扶養費用，甚至可從原告支付子女扶養費中謀利之陳金蓮申報，於法、於理、於情均不合。
⑸財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋雖規定「……離
婚者關於當年度……由離婚後實際撫養之一方申報」，然原告於90年離婚，本案為96年度綜合所得稅申報爭議，並非前揭函釋之離婚當年度。被告未能詳查前揭函釋原意，逕為擅自擴大適用至非離婚當年度，於法不合。
⑹又原告已依民法1116條之2 規定提供所有保護教養之費用，
承擔所有應盡保護教養義務（如家庭教育、身心健全發展、培養倫理道德等習性），並與江芝瑩等2 人有共同生活之事實。被告以離婚協議書上未明確定義之扶養權、同一戶籍（陳金蓮與江芝瑩等2 人並非住在戶籍地址）、未經查證之生活支出明細逕為剔除原告列報之江芝瑩等2 人免稅額、教育學費特別扣除額，於法不合。
⑺綜上，原告主張具有實際扶養照顧江芝瑩等2 人日常生活起
居之事實，被告否准認列江芝瑩等2 人之免稅額154,000 元及江芝瑩教育學費特別扣除額25,000元等情顯有違誤。因而聲明：「一、訴願決定及原處分關於原告96年綜合所得稅結算申報剔除扶養子女江芝瑩等2 人免稅額及江芝瑩教育學費特別扣除額部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」
四、被告抗辯：⑴按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（三）特別扣除額：……5.教育學費特別扣除額：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2 萬5 千元。但空中大學、專校及五專前3 年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第
2 目及第3 目之5 所明定。次按「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」為民法第1116條之2 所規定。又「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」為財政部66年9 月3 日台財稅第3593
4 號函所明釋。次按「所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。」最高法院69年台上字第2597號判例著有明文。
⑵查原告與陳金蓮於90年10月26日離婚，於離婚協議書第3 點
約定扶養權歸陳金蓮，子女江芝瑩等2 人係與其母同住，並設同一戶籍，有日常生活支出明細及江芝瑩等2 人聲明書等資料佐證，且所得稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下，更足證陳金蓮為主要扶養之一方，原告雖有支付江芝瑩等2 人扶養費用之事實，僅係盡其扶養義務之一部分，雖已提示共同生活相關照片及江芝瑩等2 人聲明書佐證，惟並未提示任何證明其保護及教養之權利義務資料，然依現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅，雖其父母依法均有扶養之義務，參照上開意旨，由受扶養人共同生活之人申報江芝瑩等2 人之免稅額，91年度及97年度認列予前妻陳金蓮、92年度至95年度認列予原告，依首揭規定，仍宜由前妻陳金蓮申報扶養江芝瑩等2 人之免稅額較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的，原核定並無不合，原告所訴並不足採。另江芝瑩教育學費特別扣除額25,000元部分，承前所述，原告列報江芝瑩等2 人免稅額既經剔除，則其教育學費特別扣除額自無可認列而予以剔除，亦無不合。
⑶綜上，被告以原告前妻陳金蓮為主要扶養子女之一方，原告
未能證明其已盡保護及教養之義務，乃否准原告認列江芝瑩等2 人免稅額154,000 元及江芝瑩教育學費特別扣除額25,000元等情並無違誤。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執為：原告96年度綜合所得稅結算申報，列報扶養子
女江芝瑩及江羚毓2 人免稅額154,000 元及江芝瑩教育學費特別扣除額25,000元，被告以渠等2 人，該年度已由母親陳金蓮列報扶養，因原告重複列報額，而否准認列；原告訴稱有實際扶養照顧渠等2 人日常生活起居之事實，被告否准認列顯有違誤云云。
⑵就父母子女之關係（如扶養義務），不因結婚經撤銷或離婚
而受影響，有民法第1116條之2 可參，故父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務）除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，所以扶養義務是全面性的，因此扶養費用之負擔不足以認定是扶養費用的全部。但是無可避免的稅法上扶養子女之免稅額或因子女教育學費之特別扣除額，在現行法上是劃歸父或母，即使扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額（或其子女教育學費之特別扣除額），本件之實質爭執就在原告主張其為父親身分，而且有實際扶養照顧之事實，所以應享有申報扶養免稅額（或其子女教育學費之特別扣除額）之權利，而非因小孩之母親已為申報，就認為原告之申列為重複而為否准。
⑶正因為現行法上，即使扶養義務者如有多人時，僅能由其中
一人申報扶養免稅額（或其子女教育學費之特別扣除額），本院必當由子女之父親（即原告）或母親（原告之前妻陳金蓮）擇一認列免稅額（及教育學費特別扣除額）。參照財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」，所謂「實際扶養之一方」，是很難認定，就實際生活事實而言很可能發生「雙方都是實際扶養之人」，就涉及到比重與權衡，而判準的方式應該斟酌最高法院69年台上字第2597號判例所稱「所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言」，本件原告與陳金蓮君於90年10月26日離婚，於離婚協議書第3 點約定扶養權歸原告之前妻陳金蓮，子女2 人係與其母親同住，並設同一戶籍，雖原告稱自90年起按月匯款35,000元以支付子女日常生活費用，且雙方約定共有子女監護權云云，但法院面臨到權衡時，還是要參酌實際情形，由子女聲明書（原處分卷p-41、p-42）而言，子女對於原告之付出均給予相當之肯定，但二人透過書面聲明，所呈現之生活，仍是以與母親陳金蓮為主，足證陳金蓮君為主要扶養之一方，被告之認定自屬有據。
⑷其實這樣的爭執是可以協商的，透過訴訟解決會讓法院一定
要在一個的前提下作選擇，無論如何的比重與權衡，是無法反映原告對子女的疼愛是否必然少於原告之前妻陳金蓮，就這樣的爭議，離婚夫妻之自行協商，會比法院裁判之擇一，更貼近社會生活事實，被告也曾做過努力（原處分卷p-55），但無結果，附此敘明。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
書記官 鄭聚恩