臺北高等行政法院簡易判決
99年度簡字第364號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日台財訴字第09900114580 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）32,173元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及被告查獲漏報其配偶廖勝煌取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,007,988 元，被告另查獲原告漏報本人及配偶營利所得合計344,617 元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為2,911,201 元，補徵稅額75,660元，並按所漏稅額160,865 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計68,136元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部98年10月12日台財訴字第09800285790 號訴願決定，將上開復查決定關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告遂依前開訴願決定意旨，以98年12月10日財北國稅法二字第0980215595號重核復查決定（下稱原處分），追減罰鍰35,963元，變更核定罰鍰為32,173元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關被告核定原告短報配偶薪資所得，係任職公司為協助原
告配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告配偶其中一種可能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。
本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告配偶經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋意旨益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，如系爭年度有車輛修繕費及停車費等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。
⒉另按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法
機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋意旨，檢察官之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書可參。經查原告配偶任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告配偶薪資所得，並無不合。
惟臺北市調處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。
難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，準此，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而
發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告配偶等業務員之薪資所得，此由臺北市調處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告配偶其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行
為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第
2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）
第3 條第2 項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：
「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人配偶既列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得1,007,988 元，自應受罰。」（訴願決定書第6 頁第2 行以下），應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告配偶任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告配偶）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⒈系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114
條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒉經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年
6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處
1 倍罰鍰在案，而原告配偶（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依一行為不二罰原則，自不應再予處罰。
㈣退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅
法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑
單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11
0 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：
⑴｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得
額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額⑵｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅額
+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額⑶全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短
漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉財政部賦稅署固作成96年12月18日台稅一發字第09604554
53 0號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1 項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2 項）」分別為中央法規標準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂
定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174 條之
1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之
1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第四項新增。財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸大院94年度簡字第01023 號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本
法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃
行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（大院98年度訴字第01567 號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭
車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情云云，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。…」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1項所明定。次按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人…依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單…之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。…前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年4 月27日修正減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調處及被告查獲
原告漏報配偶廖勝煌取自永達公司薪資所得1,007,988 元，另經被告所屬松山分局查獲漏報原告及配偶營利所得合計344,617 元，歸課綜合所得總額2,911,201 元，補徵稅額75,660元，並經被告按所漏稅額160,865 元分別處以0.5 倍及0.
2 倍之罰鍰68,136元【160,865 元×﹝（344,617 元×0.2倍）＋（1,007,988 元×0.5 倍）﹞÷1,352,605 元】。原告不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月12日台財訴字第09800285790 號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報配偶取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告配偶既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2 倍罰鍰，原處罰鍰准予追減35,963元，變更罰鍰為32,173元。
㈢查：
⒈本件原告配偶廖勝煌94年度任職於永達公司，該公司與格
上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月3 日起至96 年2月2 日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：LEXUS RX330 、牌照號碼為：2331-AA ）予永達公司，每月租金為83,999元，車輛保證金為650,000 元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計1,007,988 元，原告亦以配偶扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告配偶與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「汽車買賣合約書」及格上公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料（審查報告第71-81 頁）可稽。原告配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告配偶對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得1,007,988 元，自應受罰。
⒉查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一
個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114條第1 款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第
110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。
⒊次查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調處及被
告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告94年度漏報配偶系爭薪資所得1,007,988 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又查首揭減免處罰標準第3 條第3項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部98年10月12日台財訴字第09800285790 號訴願決定、被告訴願案件原處分重新審查表、被告98年4 月22日財北國稅法二字第0980214507號復查決定、被告所屬松山分局94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告綜合所得稅核定通知書、被告97年11月26日財北國稅松山財字第15097103225 號函、被告裁處書（處分書編號：Z0000000000000）、94年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書，被告所屬中南稽徵所97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、被告所屬中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、永達公司94年度短漏申報員工薪資所得明細表、被告各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告97 年5月19日財北國稅審三字第0000000000B 號函、臺北市調處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、永達公司公務車輛申請暨扣薪同意書、永達公司公務車輛租賃附屬契約、格上公司電子計算機統一發票、汽車買賣合約書、永達公司員工支付薪資彙整表、永達公司93年5 月5 日永達（93）財字第01
6 號函、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程、永達公司私車公用同意書、永達公司相關表單、被告97年12月9 日0000000000號函、97年12月4 日說明書、92年至95年間永達公司短申報員工薪資金額統計表、永達公司列報元家雄等300 人薪資所得統計表、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、談話紀錄、永達公司轉帳傳票等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類、第
71 條 第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單…之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及「前項第一款規定自九十五年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」分別為減免處罰標準第3 條第2 項第1 款及第3 項所規定。
又「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（註：財政部）82年11月3日 台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。…」亦經財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
㈢再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈣查原告配偶廖勝煌94年度任職於永達公司，該公司與格上公
司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月3日起至96年2 月2 日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：LEXUS RX330 、牌照號碼為：2331-AA ）予永達公司，每月租金為83,999元，車輛保證金為650,000 元，並由原告配偶廖勝煌擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金650,000 元，係原告配偶先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，由永達公司於原告配偶匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而系爭車輛每月租金83,999元則由永達公司先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。嗣系爭車輛租賃期間於96年2 月2 日屆滿，已由原告支付650,000元予格上公司而買受該車等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及格上公司開立買受人為原告之電子計算機統一發票附原處分卷可稽，堪信為真正。
㈤復查，觀諸原告配偶出具之公務車申請暨扣薪同意書約定：
「一、茲向永達保險經紀人（股）公司申請公務車乙台。……四、扣薪方式（請擇一勾選）：……採逐月扣薪：自收件日起依公司扣款日扣款。……三、月租金：（94年2 月3 日- 96年2 月2 日1.首次扣款（金額含當月及次月款項）於3月25日扣薪$83,999 ×2 ……」（原處分卷第71頁），及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」( 見原處分卷第72頁）；及承租系爭車輛之保證金實際上由原告配偶所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告配偶負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告配偶行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告配偶行使負擔之，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。又被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270輛車係由員工本人或其關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷第156-165 頁可按。從而，被告就上述整體行為觀之，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告配偶薪資中扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告配偶之薪資所得，併計歸課原告94年度綜合所得稅，於法洵無不合。
㈥原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件
，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告配偶等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告配偶之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同，自不能拘束本案。
㈦原告雖另主張依財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢
據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告配偶以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告配偶給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，而係原告配偶以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
㈧復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「
違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
㈨再按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有
依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶94年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得1,007,988 元金額頗鉅，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報94年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。
㈩至原告主張依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋意
旨，縱如被告核定有短報薪資所得之情事，須依所得稅法第
110 條第1 項規定處罰時，其漏稅額計算，仍應依前開函釋意旨計算，亦即系爭所得永達公司已依法繳納之扣繳稅額應予減除乙節。經查本件原告配偶係於94年度取得系爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告於97年
6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知後，永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，原告容有誤解。
又首揭減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定，係自95年度
以後之綜合所得稅採網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。
原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97年
6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟按行政罰法針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定( 行政罰法第24條及第26條) 。
行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第114 條第1 項第1款規定，對永達公司按應補繳稅款處1 倍罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。
至原告主張與本件相同案情( 被告98年1 月20日北區國稅法
二字第0980010443號復查決定書) ，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，本件被告核認原告計算漏稅額時，未減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有違部分，查本件計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，已如前述，訴外人林祺欽乙案係屬個案，並不能拘束本案。是原告此部分之主張，尚非可採。
從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調處
及被告查獲原告漏報其配偶廖勝煌取自永達公司薪資所得1,007,988 元，被告另查獲原告漏報本人及配偶營利所得合計344,617 元，乃按所漏稅額160,865 元分別處以0.5 倍及0.
2 倍之罰鍰計68,136元〔160,865 ×（344,617 ×0.2 ＋1,007,988 ×0.5 ）/ （344,617 ＋1,007,988 ）〕。原告不服，提起復查，未獲變更，嗣經財政部98年10月12日台財訴字第09800285790 號訴願決定以「依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏報或短報應課稅所得額情事者，如該所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0. 2倍之罰鍰。本件訴願人漏報其配偶廖勝煌系爭取自永達公司薪資所得，既經永達公司補辦理扣繳憑單之申報，則原處分機關逕按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，是否妥適，核有重行審酌之必要。」為由，將上開復查決定關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。被告遂依前開訴願決定意旨，作成原處分，將原告漏報配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額160,865 元處0.2 倍罰鍰32,173元為由，追減罰鍰35,963元（68,136元－32,173元），並無違誤。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 劉道文