臺北高等行政法院判決
99年度簡字第373號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日臺財訴字第09900119530號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告因不服被告所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）112,341元，依行政訴訟法第229條第1 項第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及查得資料，查獲原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,284,000 元，另漏報受其扶養親屬○○○○利息所得計332,524 元，經審理違章成立，除開單補徵應納應納稅額外，並按所漏稅額561,705 元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計246,189 元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月21日臺財訴字第09800496210號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。案經被告依上開訴願決定撤銷意旨以98年12月1 日財北國稅法二字第0980241589號重核復查決定，核減罰鍰133,848元，變更罰鍰為112,341元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助
原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以薪資支出科目列支。」乃財政部95年6 月28日臺財稅字第09504063430 號函所明釋。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報。換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」本件租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院臺廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據
十九、無庸舉證之事實㈢擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」可證。另有關本件車輛因使用產生之相關費用，經查該年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（本件公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。⒉另按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為
之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院大法官釋字第392 號解釋：「憲法第8 條第1 項所規定之司法機關，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。此觀諸財政部96年11月2 日臺財訴字第09600301210 號訴願決定可證。經查原告任職之保險經紀公司於該年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院大法官釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務
而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰。原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第
1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官釋字第275 號解釋文可證。
⒉次按所得稅法第88條第1項第2類規定，是如納稅義務人
因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額。此參諸財政部68年5月24日臺財稅字第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」意旨可證。是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定及
其修正理由第四點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱：「訴願人（即原告）列名公務車輛租賃附屬合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人（即原告）對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報薪資所得1,284,000 元，即難卸免其漏報之責任。」應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定一行為不二罰原則，有關本件車
輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。
⒈揆諸行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且此
實應具憲法位階。（參諸司法院大法官釋字第604 號解釋協同意見書「一行為不二罰原則又稱禁止雙重處罰原則，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有一行為不二罰原則的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而一行為不二罰原則，是一具有憲法位階的原理原則。」）⒉另就本件車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法
第114 條規定，應對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97
年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司製發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此觀諸前揭稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定修正理由第四點，足為本件訴訟之參考。
㈣退言之，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所
得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利
憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認本件短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日臺財稅字第59051 號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：⑴｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額。⑵｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率 -累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額。⑶全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」。是其漏稅額之計算，應得減除短漏報所得額之扣繳稅額。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之
課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3日臺財稅字第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530 號函明釋，惟按中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按行政程序法第174條之1規定，是凡規範內容涉及人
民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依此規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法理由即明。且揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決理由二㈢亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅額計算，揆諸
同法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其漏稅額應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之補徵應納稅額，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之補徵應納稅額，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之漏稅額大於未申報者計算之補徵應納稅額，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平
等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則。換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（本院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定另以「該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日96年4 月10日（被告以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料）後所為」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤綜上，原告任職之公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬
本件車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
四、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、
第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項規定，且「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日臺財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530 號函所明釋。
㈡查原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被
告查獲漏報取自永達公司薪資所得1,284,000 元，並漏報扶養親屬○○○○利息所得計332,524 元，被告初查按所漏稅額561,705元分別處0.2及0.5倍罰鍰246,189元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月21日臺財訴字第09800496210號訴願決定，以原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第11
0 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2 倍罰鍰112,341 元。
㈢針對本案原告所主張，惟查：
⒈本件原告95年度任職於永達公司，該公司與格上汽車租
賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂公務車輛租賃附屬契約（租賃期間自94年7 月29日起至96年7 月28日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式為：
LEXUS LS430 、牌照號碼為：9956-AA ）予永達公司，每月租金為107,000 元，車輛保證金為950,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上公司，以營業費用－租金支出科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計1,284,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書及汽車買賣合約書、格上公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。原告既列名該車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對該所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報所得1,284,000 元，自應受罰。又有關減免處罰標準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告係採人工方式辦理結算申報，與免罰之要件尚有未合，自無前開標準免罰規定之適用。
⒉行政罰法第24條所指之一行為不二罰原則，係指同一主
體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱一行為不二罰之情形存在。
⒊至原告主張漏稅額計算應扣除所得之扣繳稅額乙節，查
永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人○○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度漏報薪資所得1,284,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，該扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署財政部96年函釋意旨，於計算漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額561,705 元處0.2 倍罰鍰112,34
1 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：1.檢察官之不起訴處分，是否拘束本院之判決。2.原告有無過失。3.本件行政罰是否違反一行為不二罰之原則。4.原告之漏稅額計算應否扣除所得之扣繳稅額。
六、經查：㈠本件原告95年度任職於永達公司，該公司與格上公司簽訂
公務車輛租賃附屬契約（租賃期間自94年7 月29日起至96年7 月28日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式為：LEXUS LS430 、牌照號碼為：9956-AA ）予永達公司，每月租金為107,000 元，車輛保證金為950,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上公司，以營業費用－租金支出科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計1,284,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書及汽車買賣合約書、格上公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等影本附於原處分卷可稽，應認為真實。
㈡查永達公司於91年12月14日制訂公務車輛使用辦法第2 條
規定：「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定：「未達第2 條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4 條規定：「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第7 條規定：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5 月5 日修訂公務車輛使用辦法，該辦法第2 條規定：「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」第3 條規定：「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」第4 條規定：「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。
再於94年3 月9 日修訂，該辦法第2 條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者（以公司公告名單為依據），均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定：「凡達MDRT 資 格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第8條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定：「未達第2 條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8 條之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」足證，永達公司之業務同仁達MDRT資格者（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。即並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。次查，永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1 條規定：「永達公司之MDRT資格者（公佈一年內）或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃。」第2 條規定：「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3 條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4 條規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第5 條規定：「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2 款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6 條規定：「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」。且永達公司(94)財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」第2 條規定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。保證金：2 年租期－不得低於車價之30% ，3 年租期－不得低於車價之20% ；月租金: 副總:$350,000 元/ 月，協理:$250,000 元/ 月，處經理:$150,000 元/ 月，3 倍
(含) 以上MDRT人員:$150,00 0元/ 月，3 倍以下MDRT人員:$80,000元/ 月」第3 條規定：「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行，帳號:0000000000000 0000 。存入原因:***公務車保證金。」第4條規定: 「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3 份文件。」第5 條規定: 「將( 三)(四) 及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」等事項，亦足證永達公司公務租賃車輛係由原告等申請人（永達公司符合上開資格員工）自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後；車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
㈢按營利事業租金支出由於租賃條件不同，因此使得租賃分
為融資租賃及傳統的營業租賃兩種，前者承租人應將所支付之租金資本化。營業租賃係營利事業因本身業務之需要，向他人租賃有形或無形之資產所支付之代價；如公司租賃辦公室、打字機、影印機甚或汽車等，均屬租金支出；傳統的租賃方式，係由出租人提供設備供承租人於承租期間使用，而由承租人支付相當代價，並於承租期間終了由出租人收回租賃物，其所有權並未移轉。惟所謂融資租賃或稱資本租賃，雖有租賃之名，但究其實質，卻是出租人將租賃物售予承租人，並給予融資─即以分期給付租金方式收回價款與利息，不過所有權通常到租賃期間結束時方移轉予承租人而已。在融資租賃的情形下，出租人雖仍保有租賃物的所有權，惟應視同銷售，於交予租賃物時承認銷貨收入；而承租人亦應同時於帳上列記該租賃資產與租賃負債，日後支付每期租金時，除將利息部分列記費用外，其餘應沖銷租賃負債；至於租賃物之折舊也應由承租人提列。現行稅法對於融資租賃與傳統營業租賃的分野、如何開立統一發票以及負擔何種營業稅率，均有詳細的規定。關於承租人前開融資租賃之認定條件係指符合下列條件之一者：⑴租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件轉移給承租人。⑵承租人享有優惠承購權。⑶租賃期間達租賃物法定耐用年數四分之三以上者。⑷租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃資產帳面價值90 %以上。查本件「租車事實」詳如上述，參照上開永達公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程等規定可知，原告之租車伊始，即須將該車輛保證金950,000 元，匯入永達公司指定帳戶，再轉給租車公司，是該車輛保證金實質上係由使用租賃車輛原告支出，並非永達公司所負擔；而原告又同意永達公司按月由其所得中支付該車輛租金，並應開立保證票據二張（票面金額等同於租賃期間二年之內總租金）以保證租賃期間之租金之支付，兼以該車輛於租賃期滿後，由原告以已支付予租車公司之前開保證金為代價，向租車公司即格上公司買回（會計科目：存出保證金），而為該車輛之所有權人。再查本件原告總計支出之租金2,568,000 元及保證金950,000 元合計已達3,518,00
0 元，與該車輛即廠牌型式為：LEXUS LS430 、牌照號碼為：9956-AA ，排氣量4,293C.C. 之市值相近。故本件車輛之租金及保證金總金額，實為該車輛之買賣價金，於租賃期限屆期，原告為實際承租人履行按期付款（租金）之條件成就後，該車輛之所有權亦移轉登記為原告（實際承租人，保證金1,150,000 元於簽訂契約之初即經由永達公司帳戶，轉由租車公司收受）所有；兼之該車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，並由原告實際支付租金、保管、占用、使用使用出租輛，實質擔負契約風險，參諸上述事實，本件車輛租賃契約實具融資租賃之實質，同時原告為承租人，應足證明。足認該車輛實質上屬原告依前述融資租賃之關係購買取得所有權，且所有購車之代價，即租金及保證金亦均由原告由其取自永達公司之所得支付，並非永達公司之公務車；從而原告主張該車輛之租金為永達公司營業費用之支出（公務車租金）云云，即不足採。
㈣永達公司負責人○○○，因違反稅捐稽徵法案件，被台北
市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等五人於租期滿後買回車輛，比例極低。
惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有
270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，此有有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、台北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，故上開不起訴處分書所認定之事實，即屬有誤，本院不受其拘束。
㈤原告依融資租賃之關係購買取得上開車輛所有權，且所有
購車之代價，即租金及保證金亦均由原告由其取自永達公司之所得支付，並非永達公司之公務車，已如前述。原告既為該車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知。其漏報之理由，尚非不可避免。其對該所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報所得1,284,00
0 元，自應受罰。又有關減免處罰標準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告係採人工方式辦理結算申報，與免罰之要件尚有未合，自無前開標準免罰規定之適用。
㈥行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，係指同一主體
所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有其適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱一行為不二罰之情形存在。
㈦至原告主張漏稅額計算應扣除所得之扣繳稅額乙節，查永
達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人○○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度漏報薪資所得1,284,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，該扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署財政部96年函釋意旨，於計算漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額561,705 元處0.2 倍罰鍰112,34 1元，並無違誤。
七、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告所為上開罰鍰處分，於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 徐瑞晃上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
書記官 賴淑真