臺北高等行政法院判決
99年度簡字第395號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）複代理人 何嘉容（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月15日台財訴字第099001○○○○號（案號：第0000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）及被告查獲原告漏報取自永○保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永○公司）薪資所得877,800 元；被告所屬大安分局另查獲原告漏報利息所得1,601 元，乃歸戶核定其當年度綜合所得總額4,912,335 元，補徵稅額225,522 元，並按所漏稅額313,783 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計156,720元【計算式：313,783 元×｛（1,601 元×0.2 ＋877,800×0.5 ）/879,401｝＝156,720 元】。原告就核定取自永○公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨作成98年12月1 日財北國稅法二字第098024○○○○號重核復查決定書（下稱原處分），略以原告漏報取自永○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，應按所漏稅額313,783 元處0.2 倍罰鍰計62,756元，准予追減罰鍰93,964元（156,720 元－62,756元＝93,964元）。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調處及北檢認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋：
１、按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。據永○公司制定之車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車係原告為永○公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，系爭年度有車輛修繕費及油單等，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年6 月28日函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
２、次按改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決；復按司法院釋字第392 號解釋，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經北檢檢察官偵查後，認定「永○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永○公司請款，由永○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
３、綜上，依所得稅法及財政部95年6 月28日函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調處及北檢檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡、按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，參諸司法院釋字第275號解釋益證。次按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋益證，本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定及其修正理由第4 點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人亦列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰。」應有誤解。
㈢、按行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」原則，應具憲法位階（司法院釋字第604 號解釋協同意見書參照）。就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨免罰規定。本件扣繳義務人（即永○公司負責人）業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970○○號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。又有關系爭車輛租金，扣繳義務人業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰，參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。被告答辯顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。
㈣、退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
１、按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第
110 條第1 項之相關規定，本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋意旨，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，惟按中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
２、次按行政程序法第174 條之1 規定，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定及其立法理由即明（鈞院94年度簡字第1023號判決亦有相同見解）。況所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項，已依所得稅法第11
0 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年12月18日函釋將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
３、與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定是認，惟訴願決定書另以「該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（即96年
4 月10日財北國稅審三字第0960○○號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤、綜上所述，任職公司按財政部95年6 月28日函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
四、被告則以：
㈠、原告95年度任職於永○公司，該公司與格○汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格○公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年3 月29日起至97年3 月28日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：BMW 523 、牌照號碼為：○○-CC ）予永○公司，每月租金為79,800元，車輛保證金為744,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調處及被告查得前開車輛每月租金，係由永○公司墊付予格○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計877,800 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永○公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永○公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得877,800 元，自應受罰。又有關減免處罰標準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告係採2 維條碼方式辦理結算申報，與免罰之要件尚有未合，自無前開標準免罰規定之適用。
㈡、行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永○公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永○公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，永○公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳○永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度漏報系爭薪資所得877,800 元時，永○公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。故被告以原告漏報取自永○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額313,783 元處0.
2 倍罰鍰62,756元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年4 月15日台財訴字第099001○○○○號訴願決定書（第49-56 頁）、如事實概要所述之重核復查決定書（第42-45 頁）、被告95年度綜合所得稅申報核定通知書（第33-34 頁）、原告電子結算（二維條碼）申報書（第28-32 頁）、被告裁處書（編號：
Z0 000000000000 ）（第25頁）、臺北市調處96年1 月31日肆字第0964300 ○○號函（第21-22 頁）影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告漏報取自永○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額313,783 元處0.2 倍罰鍰62,756元，是否適法？
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類…第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。
」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第3 類、第71條第1 項、第110 條第1項分別定有明文。又「所得稅法第110 條第1 項…一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得適用上開裁罰基準。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12-1條第2項亦明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、經查，原告95年度任職於永○公司，依該公司「公務車輛租賃作業流程」第2 、3 、4 、5 款規定：「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」、「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行；帳號：00000000000000000 …」、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」於95年3 月17日出具載明車型、車價、車輛保證金及月租金之「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」向該公司申請公務車輛，並經該公司與格上公司簽約，約定由格○公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW 523 、排氣量2,497C.C. 、牌照號碼：○○-CC 、租賃期間自95年3 月29日起至97年3月28日止）予永○公司，每月租金為79,800元，車輛保證金為744,000 元，而由原告擔任車輛保管人兼連帶保證人，實際使用及保管系爭車輛；保證金且係由原告提供，租賃期間每月車租79,800元，亦經原告同意由永○公司逐月自原告薪資中扣除，計95年度扣取877,800 元，且以扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等事實，有載明：「一、茲同意永○公司於本人每月應領『薪資』款項中扣抵。二、金額為新台幣1,915,200 元整。三、還款計畫，經確認後，不得變更…採逐月扣款：自收件日起依公司扣款日逐月扣款…每月扣款金額79,800元，共24期。」之員工還款同意書、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、永○公司公務車輛租賃作業流程等件影本附卷可稽（原處分卷第12-18 頁），自堪信為真實。則系爭車輛租金業經永○公司取得原告同意，按月自其薪資扣除，洵堪認定。
㈣、復按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」、「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」、「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」、「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第421 、432 、438 及439 條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人；承租人乃支付對價（即租金）以取得特定物之使用收益權利者。承前所述，永○公司所謂之公務車租賃，係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向該公司申請保證金及每月租金給付；而系爭車輛之租賃且係由原告依永○公司「公務車輛租賃作業流程」規定，自行與車商確認車種、車價，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，永○公司從原告薪資中扣取租金總額；原告且與彼等簽立「公務車租賃附屬契約」同意：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛和平會議契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」等事項（見原處分卷第16頁），而為保管人，實際使用及保管系爭車輛。核系爭車輛自始既係原告洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永○公司支付，然實質乃自其薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由原告提供，復係由原告承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永○公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，原告雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永○公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，亦堪認定。
㈤、又查，永○公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得稅及虛報進項稅額案件，係經臺北市調處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第09643 ○○號函送被告續行處理，經被告發交所轄中南稽徵所並通報其他各國稅局辦理轄區內永○公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件，業經被告以永○公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；又吳○永為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,525 元等情，有臺北市調處96年1 月31日肆字第0964300 ○○號函附於原處分卷第21-2
2 頁、被告98年7 月27日財北國稅法二字第0980○○○○號函檢附之復查決定書、98年7 月20日財北國稅法一字第098023○○○號復查決定書附於本院98年度訴字第○○號卷第231-247 頁可憑。又觀諸該卷附臺北市調處所查扣永○公司有關租賃車輛事宜之業務連繫表，復多有「購車抵（節）稅」、「申請（辦）公務汽車扣抵薪資事宜」、「租購車輛」等文句；而經該公務車輛租賃作業流程承租之車輛，期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回者，且多達270 輛（不含未到期）（見同上卷被告98年11月16日財北國稅法一字第09802 ○○○號函所檢送之統計表第335 背面-359頁；原處分卷第1-10頁統計表影本），可見上述永○公司所謂公務車輛之租賃，旨在供該公司員工私人所用，並藉私法契約自由原則，以稅捐法規所未預定之異常法律形式，減少稅捐負擔之計畫性事務（永○公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用列報並不影響），而屬員工之租稅規避行為之一環甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認原告於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永○公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永○公司於95年度自原告薪資中扣取之車輛租金877,800 元，實質為其薪資所得；且原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關之契約訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，明瞭該租金原屬其薪資之一部，而永○公司以扣除該部分之淨額列報原告當年度薪資所得係有短報，亦為原告所明知，為盡誠實申報納稅之義務，原告自應注意於申報前查詢並申報，且無不能注意情事，竟短報此部分薪資所得，是原告縱非故意，亦難辭其過失之責；財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋要無從執為其無過失之論據。從而，被告除予歸課核定如上述外，並考量原告違章情節，加計原告當年度其他漏報之所得，按所漏稅額313,783 元裁處0.2 倍罰鍰計62,756元，揆諸前揭法律規定，自無不合；而原告所得乃於永○公司按月自其薪資扣取系爭車租時實現。原告主張其悉依任職公司開立之扣繳憑單申報，難謂有過失云云，要無可採。
㈥、再原告主張：系爭租金支出係屬永○公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項、第38條；暨依該法第80條第5項授權訂定之查核準則第62條定有明文；所謂營業費用乃企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。查核準則鑑於所消耗的財貨或勞務性質有別，且將營業費用分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等項，惟該等項目費用之認列，仍以屬營利事業為經營本業及附屬業務有關者為要件。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」雖經財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋在案。惟系爭車輛形式上雖由永○公司承租，然係由原告選車、詢價、並與該公司約定由其負擔租金而為使用，實質上並非永○公司租車供原告使用，前已述及，則系爭車輛車租實際上既係自原告薪資中扣抵，而非由永○公司負擔，自難謂該公司有何此租金科目之營業費用支出；況原告始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永○公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2 年？又每月認列高達79,800元之租金費用，其對應之收益何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以永○公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是上開函釋要無足為原告有利之論據。原告稱系爭車租為永○公司非薪資之營業費用，顯與事實不符，而無可採。至永○公司縱實際支付使用系爭車輛產生之相關費用如回數票等，列報於營業費用而為被告核認，亦不影響系爭車輛車租係由原告支付，而該公司實際並未支出車租，故該車租並非其租金科目費用之認定；換言之，系爭車輛承租後，即便使用於公務，亦屬原告自備交通工具使用於公務，而非永○公司提供原告交通工具，招攬保險業務，而與原告援引之司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函情形有間，爰併此敘明。
㈦、又永○公司負責人吳○永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部分，固經北檢於97年10月17日以96年度偵字第○○號為不起訴之處分（本院卷第23-25 頁）。惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年判字第309 號著有判例，系爭車輛租金支出係由原告而非永○公司支出，自非屬永○公司得認列之租金科目費用，原告且非北檢檢察官96年度偵字第○○號不起訴處分書之被告，本院依卷附事證獨立認定原告應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。原告執改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」、財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「…檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」主張：被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。云云，顯未視上開判例所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，並不包含檢察官所為之處分，所稱「司法機關」要與司法院針對憲法第8 條所為之釋字第392 號解釋中之「司法機關」有別；而財政部上開訴願決定書乃係個案見解，並非行政規則；又本件形式上雖以永○公司名義租賃車輛，然經濟實質乃與原告支付車租承租無異，此為嗣後經查獲之課稅資料，要非法律見解之變更，而無法認系爭給付車商之租金屬永○公司之交通費，無涉行政程序法第161 條或行政一體原則。故仍俱無可取。
㈧、再按行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」乃針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永○公司負責人吳○永因未依規定扣繳稅款，經被告依所得稅法第114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，是原告主張：系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰云云，顯將永○公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與原告短報系爭薪資所得之行為，混為一談，要無可取。
㈨、末按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」乃經財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋在案，核係執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，復未違法律保留原則，自得為辦理相關案件者所援用。經查，本件被告於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970○○號函通知永○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，固據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單；惟係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960○○號函請永○公司提示相關資料－見本院卷第71頁）之後，故並無從依上述函釋減除短報所得已繳納之扣繳稅款，計算系爭所漏稅額，而不涉比例原則違反之問題。至行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，是行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，既如前述，故縱被告核課訴外人林○欽95年度綜合所得稅時（本院98年度訴字第○○○號案），於計算漏稅額時係扣除系爭所得之扣繳稅額，亦屬被告於個案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力；原告執此主張被告有違平等原則云云，亦無足取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告漏報取自永○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額313,783 元處0.2 倍罰鍰62,756元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 3 日
書記官 黃玉鈴