臺北高等行政法院判決
99年度簡字第428號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月20日台財訴字第09900110570 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲漏報其配偶○○○取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,704,000 元，被告另查獲原告漏報本人及扶養親屬○○○、○○○營利所得計32,864元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為9,046,433 元，補徵稅額247,99
2 元，並按所漏稅額431,538 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計213,319 元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部98年10月21日台財訴字第09800469210 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告依訴願決定意旨重核復查決定，追減罰鍰127,012 元，變更核定罰鍰為86,307元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關被告機關核定原告短報配偶薪資所得，係任職公司為協助
原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務部調查局臺北市調查處（請詳證物二）及臺灣臺北地方法院檢察署（請詳證物三）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告配偶其中一種可能之解釋。
⑴按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品
費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋，請詳證物四）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告配偶經手之要保書明細（請詳證物五）供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實(三)擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有油單及回數票等，謹提供入帳之傳票如證物六，且該等費用業經被告機關核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。⑵另按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定
判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」(請詳證物七)，茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：
『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」（請詳證物八）益證。經查原告配偶任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告配偶薪資所得，並無不合。惟法務部調查局臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」（請詳證物三），茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告機關應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⑶綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生
之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告配偶等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告配偶其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故
意或過失者，始得處罰，原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定
應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⑵次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所
得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：
（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。經查本件原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得1,704,000元，即難卸免其漏報之責，自應受罰。」（請詳訴願決定書第6頁第2行以下），應有誤解，敬請 大院俯察。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車
輛租金，扣繳義務人（原告配偶任職公司之負責人）業經被告機關依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告配偶）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。
⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定
罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）⑵另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114
條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⑶經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告機關97年
6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告機關依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告配偶（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
㈣退萬言步，縱如被告機關核定有短報薪資所得之情，須依前揭
所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第
2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及
緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09 月03日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：
①｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（
免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
②｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額
）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
③全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得
額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⑵另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所
得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部
82 年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⑶再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之
命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：
「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第000000000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸大院94年度簡字第01023 號判決：「理由二（三) 亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⑷況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定
辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處
3 倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第
1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政
程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（ 大院98年度訴字第01567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定（請詳證物九）亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛
租金，扣繳義務人業經被告機關依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰，參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告機關卻稱「原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『一行為不二罰』之情形存在」（請詳行政訴訟答辯狀第6 頁倒數第3 行以下），顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷，懇請 大院俯察等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
三、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供
勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第
1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第00000000
0 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自94年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年4 月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被告查獲
漏報配偶○○○取自永達公司薪資所得1,704,000 元，另經被告所屬中正分局（原中正稽徵所）查獲漏報本人及扶養親屬○○○、○○○營利所得32,864元，被告按所漏稅額431,538元分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰213,319 元【431,538 元×〔
(32,864元×0.2 倍) ＋（1,704,000 元×0.5 倍）〕÷1,736,864 元】。原告不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月21日台財訴字第09800469210 號訴願決定，以原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報配偶取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告配偶既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第
1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2 倍罰鍰，原處罰鍰准予追減127,012元，變更罰鍰為86,307元。
㈢原告主張：（一）有關本件系爭薪資所得，係永達公司為協助
原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其究應歸屬永達公司之營業費用，抑或原告配偶之薪資所得，法律見解紛歧，難謂非屬法律見解不同，應不可歸責於原告。（二）按行政罰法第24條規定「一事不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰。（三）次依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依配偶任職公司開立之扣繳憑單給付總額悉數列報，難謂有過失之情。又按稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項規定，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。本件縱須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，其漏稅額應參照該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額云云。
㈣查：
⑴本件原告配偶○○○94年度任職於永達公司，該公司於93年12
月16日與和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自94年1月27日起至95年1月27日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式為：LEXUS RX330；牌照號碼為：2568-AA）予永達公司，每月租金142,000元，車輛保證金為700,000元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金142,000 元，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計1,704,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，有原告配偶簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「汽車買賣合約書」、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（被告原卷第123 第至
132 頁參照）等資料可稽。原告配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告配偶對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得1,704,000 元，自應受罰。⑵行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體
所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
⑶至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查永
達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人○○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告94年度漏報系爭薪資所得1,704,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又首揭減免處罰標準第
3 條第3 項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為被告機關以原告漏報其配偶○○○取自永達公司薪資所得1,704,000 元，據以核定罰鍰，是否適合，本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之
：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：
薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項、第110條第1項所明定。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告機關及臺北市調
查處查獲漏報其配偶○○○取自永達公司薪資所得1,704,000元，及查獲原告漏報本人及扶養親屬○○○、○○○營利所得計32,864元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為9,046,433元，補徵稅額247,992 元，並按所漏稅額431,538 元分別處以
0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計213,319 元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部98年10月21日台財訴字第09800469210 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告依訴願決定意旨重核復查決定，追減罰鍰127,012 元，變更核定罰鍰為86,307元各情，有徵銷明細清單、綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、公務車輛租賃附屬契約、租車到期移轉統計表、汽車買契約書、和車股份有限公司統一發票、永達公司扣薪表、罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
㈢次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92 年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
㈣又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常標準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
㈤再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
㈥經查：原告配偶○○○任職於永達公司，於93年12月16日以保
管人身分與該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：LEXUS RX330 、牌照號碼為：2568-AA ）予永達公司，租賃期間自94年1 月27日起至95年1 月27日止，每月租金為142,000 元，車輛保證金為700,000 元，而由原告配偶負責保管使用該車輛。經臺北市調查處及被告查得原告配偶與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛租金142,000 元，車輛保證金700,000 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟前開車輛每月租金為142,000 元係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從原告配偶之薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計1,704,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,704,000 元，此有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、原告簽署之公務車輛租賃附屬契約、車輛買賣契約書、公務汽車申請暨使用切結書、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第123 頁至第132 頁）。次查：永達公司負責人○○○，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地方法院檢察署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書為不起訴處分，而該不起訴處分書雖認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。
惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件屬原告配偶買回，此有臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、車輛買賣契約書原處分卷可稽，足見該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。故被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,704,000 元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告94年度取自永達公司薪資所得1,704,000 元，經核尚非無據。
㈦再按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行
政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人○○○涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地方法院檢察署偵查終結不起訴處分，惟○○○之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
㈧又查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依
法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告之配偶於系爭年度既有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。從而被告按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰，經核並無不合。至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第
3 條第2 項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1 款第1 目及第2 目情形者，免予處罰之規定云云。惟查：該修正後免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告94年度綜合所得稅自無該規定之適用。
㈨原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法
第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3 日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟查：被告所屬中南稽徵所於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第00000000
0 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。足見原告此部分之主張，尚非可採。
㈩末原告主張：本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則
，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟查：扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則之情事。足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，並非可採。被告以原告漏報其配偶○○○取自永達公司薪資所得1,704,000 元，另被告查獲原告漏報本人及扶養親屬○○○、○○○營利所得計32,864元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為9,046,433 元，重核復查決定罰鍰為86,307元核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為判決。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 2 日
書記官 李 依 穎