臺北高等行政法院判決
99年度簡字第423號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900111710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告配偶乙○○漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,572,000 元，被告併同另查獲原告漏報本人及扶養親屬己○○執行業務、利息及其他所得計38,203元，歸併核定其當年度綜合所得總額6,512,
462 元，補徵稅額157,200 元，並按所漏稅額447,224 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計220,428 元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將復查決定關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨以98年12月8 日財北國稅法二字第0980241175號重核復查決定，准予追減罰鍰130,984 元。原告仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關被告核定原告短報配偶薪資所得，係永達公司為協助原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或原告配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證：
1、財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）謂「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」。故凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司之車輛使用辦法第
1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係原告配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此均有使用車輛或其他交通工具之需，可證系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，年度有車輛修繕費及油單等，業經被告核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。
2、另最高行政法院32年度判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，故地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：
「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。經查永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告配偶薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認永達公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
3、綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告配偶等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告配偶其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
（二）依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸釋字第275 號解釋意旨益證。
2、次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第
2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
3、另觀諸稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3 條第2 項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。本件原告配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定稱「訴願人配偶乙○○君與永達公司簽訂公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，訴願人卻仍漏未申報，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。」，應有誤解。
（三）另按行政罰法第24條「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告配偶）予以處罰：
1、參諸釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」，行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法位階。
2、另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第
114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨免罰規定。
3、本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告配偶（即納稅義務人）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
（四）退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該條第
2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
1、按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11
0 條第1 項之相關規定，本件違章經處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051 號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）－（免稅額+ 扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額⒉｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
2、另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟依中央法規標準法第
4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
3、凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定，於施行後
2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第000000
000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復參諸本院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
4、所得稅法第110 條第1 項「漏稅額」之計算，揆諸同條第
2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
5、行政程序法第6 條所明定之平等原則，係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」可證。經查與本件相同案情（本院98年度訴字第1567號判決），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年
4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖。
（五）綜上所述，永達公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失。
（六）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年
4 月27日修正減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
（二）經查：
1、原告配偶乙○○95年度任職於永達公司，該公司於94年9月7 日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年9 月22日起至96年
9 月22日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ E350 ；牌照號碼：1583-BB ）予永達公司，每月租金131,000 元，車輛保證金850,000 元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金131,000 元，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計1,572,
000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，有原告配偶簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「員工還款同意書」、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（被告原卷第121至132 頁參照）等資料可稽。原告配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告配偶對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得1,572,000 元，自應受罰。
2、行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第
1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
3、至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人庚○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度漏報系爭薪資所得1,572,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又95年度綜合所得稅原告係採二維條碼方式申報，有綜合所得稅結算申報書（被告原卷第153 、154、154 之1 至之4 頁參照）可稽，核無首揭稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項免予處罰規定之適用。是被告以原告漏報其配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤。
（三）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，…（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款所規定。
（二）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496號解釋闡述綦詳。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，則應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。此參諸稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12條之1第1 、2 項「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由以規避租稅，形成租稅不公平益明。
（三）查原告配偶乙○○95年度任職於永達公司，該公司於94年
9 月7 日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年9 月22日起至96年9 月22日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ E350 ；牌照號碼：1583-BB ）予永達公司，每月租金131,000 元，車輛保證金850,000 元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金，係原告配偶先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶於簽訂上開租賃契約時，同意每月租金自其薪資中扣除；而系爭車輛每月租金則由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用等情，為原告所不爭執，並有公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、和車公司銷售統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等件附於原處分卷可稽，堪信為真正，是以永達公司系爭年度自原告配偶薪資中扣取之分期車款雖未於該公司營業費用項下以（員工）薪資列報，而以租金支出列報，實則該款係原告配偶之薪資所得，被告遂將之與原告當年度另漏報本人及扶養己○○其執行業務、利息及其他所得計38,203元，歸併核定原告綜合所得稅額，進而核計原告短漏所得稅額447,224 元，依所得稅法第110 條規定予以裁罰，自無不合。本件經被告重新審查原告漏報配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰）已填報扣免繳憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按漏稅額447,224 元處0.2 倍計算罰鍰89,444元，而追減罰鍰130,984 元（原罰鍰處分為220,428 元），洵無不合。
（四）原告雖主張永達公司負責人庚○○涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查原告所舉台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人庚○○是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告配偶等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同，自難以前開不起訴處分，執為本件裁罰與否之依據。原告雖主張依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，難謂有過失，應免予處罰云云，然查原告配偶乙○○與永達公司簽訂前述公務車輛申請暨扣薪同意書時，應即知悉該等車輛租金之支付，係屬勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，原告卻仍漏未申報，難謂無故意，是依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
（五）按行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」乃針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。本件原告主張系爭車輛期款（租金）之扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰云云，顯將永達公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與原告短報其配偶系爭薪資所得之行為混為一談，主張原處分違反一行為不二罰原則及行政程序法第6 條之規定云云，要難憑採；至於稅捐稽徵法第44條於97年4 月8 日雖增定第1 項但書規定，惟該規定係就營利事業應自他人取得憑證而未取得，卻取得非實際交易對象所開立憑證之行為，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，該營利事業可免予處罰，亦即僅在規範營利事業應自他人取得憑證而未取得之行為是否該當於裁罰要件，原告執之主張違章主體不同仍有一行為不二罰原則之適用云云，應屬誤解。再查，本件被告前通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，雖據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司上開行為係於調查基準日後所為，故亦無從依上述規定減除短報所得已繳納之扣繳稅款以計算系爭所漏稅額，是原告主張本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，並無可取。
五、綜上所述，原告於系爭年度漏報配偶乙○○取自永達公司薪資所得1,572,000 元，被告併同另查獲原告漏報本人及扶養親屬己○○執行業務、利息及其他所得計38,203元，歸併核定其當年度綜合所得總額6,512,462 元，補徵稅額157,200元，而原告漏報取自永達公司薪資所得，於裁罰前業經永達公司補行填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，屬已填報扣免繳憑單之所得，從而，被告依前揭所得稅法規定及稅務違章案件減免處罰標準，按原告所漏稅額處以0.2 倍罰鍰89,444元，將原處罰鍰220,428 元逾130,984 元部分撤銷（即追減130,984 元）其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決結果無影響，故不逐一論列，且本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 林苑珍