臺北高等行政法院判決
99年度簡字第440號原 告 蕭富民訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900079720 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）29,396元（即補徵稅額17,650元暨罰鍰11,746元），係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 、2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及被告查獲漏報配偶蔣婷婷取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得337,365 元，另經被告查獲漏報本人及配偶、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、薪資、利息所得計128,588 元，乃歸戶核定原告93年度綜合所得總額3,073,538 元，補徵應納稅額17,650元，並按所漏稅額58,732元分別處0.2 及0.5倍之罰鍰計24,503元。原告就其配偶取自永達公司薪資所得337,365 元及罰鍰處分不服，申請復查，除追減罰鍰12,757元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
①臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查
，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書（下稱臺北市調查處96年移送書）移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦。該移送書原認定略以：「吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少25
0 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司或格上汽車租賃股份有限公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317 元、2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6 千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」②臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢
稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分：
⒈臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96
年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見略以：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」⒉經被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960
201843號函復略以：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
③臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告（指
永達公司負責人吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分：
⒈經臺北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租
用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就相關案情予以訊問，先予敘明。
⒉嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處96年移送書之涉
嫌事實，依訊問筆錄及相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告（指永達公司負責人吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
④依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地
檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
⒈按改制前行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所
為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。另按司法院釋字第392 號解釋：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。⒉本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起
訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經被告核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2目 之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑤依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下
達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力：
⒈「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」固為改制前行政法院58年判字第31號判例要旨，惟依改制前行政法院57年判字第330 號判例要旨：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115 條第
3 項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」及62年判字第491 號判例要旨：「所得稅法第115 條第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」茲此，前揭改制前行政法院58年判字第31號判例所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年判字第699 號判決益證。
⒉被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函
復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，符合財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」被告自應受拘束，再者，被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟未見被告所稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」應予撤銷。
⑵有關核定短報配偶薪資所得337,365元部分：
①永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以
各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告配偶薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：
⒈查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度
（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」⒉承上，原告配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬
：初年度服務報酬581,813 元及續年度服務報酬579,51
9 元暨減除本項服務報酬之佣金支出534,040 元後，共計627,292 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計3,454,117 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用2,321,645 元及公務車租金374,850 元後，餘額合計757,622 元，故結算後薪資所得為1,384,914元（627,292 元+757,622元），此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,615,449 元（581,813 元+579,519元+ 3,454,117 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,230,535 元（534,040 元+2,321,645元+374,850元）。
②稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由配偶任職公司支付且屬配偶任職公司營業費用，要非屬原告配偶薪資所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：……第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸大院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有2 個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭大院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⒊經查配偶任職公司製訂之車輛使用辦法第1 條規定：「
為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等入帳之傳票供核，且該等費用業經被告核認配偶任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋及大院見解，該支出係屬配偶任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。
⒋又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之
1 第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象經查原告配偶於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。
⒌被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告配偶分別自薪
資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告配偶私人租賃與購買，似嫌速斷。另就被告誤解之情，說明如后：
A.有關原告配偶任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節：
a.查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報配偶之薪資所得，有各月份業務津貼表可稽，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告配偶之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
b.次查系爭車輛租金由配偶任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用—租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用—租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從配偶薪資所得中扣除，而歸屬原告配偶之薪資所得，顯未究明原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
c.至原告配偶與永達公司簽立公務汽車申請暨使用切結書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告配偶簽立該切結書，以免歧見。
B.有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同乙節：
經查永達公司會計副理於97年7 月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由配偶任職公司向租賃車商承租，自應由配偶任職公司先支付予租賃車商，配偶任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工之核銷方式不同。
C.有關被告推論原告配偶係租賃契約之實際承租人乙節：
查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第8條承租人與保管人違約之處理約定：「1 、承租人與使用人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務。違約時，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，使用人繳付懲罰性違約金以未到期總額之30% 計算；且本公司得不經通知逕行終止本契約並請求返還或不經通知逕行收回租賃車輛。2 、承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。3 、租賃期滿前，承租人要求提前終止本契約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，使用人負擔未到期租金總額之30% 違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。」益證。至有關保證金由原告配偶出資部分，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
D.有關業務連繫表所載購車節稅乙節部分：
a.經查財政部為將保險業務員所得合理歸課，遂於95年函釋中規定，為公司招攬保險業務發生之相關費用，不屬薪資所得，嗣後於97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函規定，保險業務員獨立招攬業務自負盈虧之佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2 類：「執行業務所得」，按減除直接必要費用後之餘額為所得額。
b.本件系爭車輛係供原告配偶招攬保險業務使用，無論租賃形式為何，依實質課稅原則，永達公司均得認列租金支出，且依財政部95年函釋規定，非屬原告配偶之薪資所得，符合大院91年度訴字第5391號判決對薪資所得之定義，乃配偶任職公司是否提供業務同仁使用公務車之內部管理制度，與租稅規畫無關。
c.承上，配偶任職公司依財政部95年函釋規定，就屬其營業費用不列入原告配偶薪資所得申報，符合前揭租稅公平及合理化，以前揭計算為例，因公務車係為供原告配偶招攬業務使用，應由配偶任職公司提供，則原告配偶薪資所得淨額與實質所得相同，始符量能課稅原則，如將系爭公務車租金歸屬原告配偶薪資所得者，將導致原告配偶繳納不合理稅捐，惟一般人於導正租稅不合理負擔（即公務車由公司提供）之過程，對租稅因正確化之因素而使形式之稅額減少，而使用「節稅」名詞，惟究其實質，僅係導正租稅負擔之正確化，當不會以節稅之詞，而害其租稅正確化之實。
d.反之，如系爭車輛非供原告配偶招攬業務使用，始有被告所推論之租稅規畫問題。惟被告未就系爭公務車之用途予以審酌，僅以租賃契約書、扣薪同意書、保證票據等形式，推論為原告配偶之租車及購車行為，顯違反行政程序法第36條職權調查主義之規定，且依其核定方式，乃完完全全否認原告配偶招攬業務之用途，亦難符實情。
e.綜上，系爭租賃車輛係供原告配偶招攬保險業務使用，自屬永達公司之營業費用，非屬原告配偶薪資所得，符合財政部95年函釋規定，益符前揭大院闡明之薪資所得定義。
E.有關租賃期限屆滿後並由原告配偶買回乙節：
a.經查系爭公務車於租期屆滿時，出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，原告配偶原為使用人及保管人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，符合一般商業常情。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經臺北地檢署檢察官於不起訴處分書載明，而為不起訴之處分。被告要難僅以原告配偶租賃期限屆滿時買回，推論租賃關係存在於原告配偶與汽車租賃公司，甚至否認該租賃關係，況被告等業已查證任職公司其他公務車輛租賃期限屆滿，約20% 保管人並未買回，益證被告之推論瑕疵。
b.另按被告前揭96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復，說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費，至租賃期限屆滿是否由保管人或關係人買回，並非影響因素。惟被告推定實質係原告配偶租賃及購買車輛，顯與前揭被告之認定相悖。另被告就租賃期限屆滿未買回部分，亦為相同認定，是證被告並非以租賃期限屆滿是否由原告配偶或關係人買回，而認定是否屬任職公司之交通費。
③綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：
⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第3199
7 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000
000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⒉經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。換言之，原告配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬627,292 元，及（二）組織激勵酬勞757,622 元，故結算後薪資所得為1,384,914 元，此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑶有關罰鍰11,746（24,503－12,757）元部分：
①依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依配偶任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第
1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人
於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依配偶任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：
「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。
⒋經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得
，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬配偶任職公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
②另按行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⒈按「（第1 項）一行為違反數個行政法上義務規定而應
處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2 項）前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。（第3 項）一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階，此可參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書：「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法
第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處
3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97
年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，前揭免罰規定之修正理由益足為本件撤銷之參採。
⒋另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應
給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。
」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
是被告顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖。
③退萬言步，縱如被告核定有短報配偶薪資所得之情，須依
前揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該條第2 項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利
憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經被告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額。2.｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3.全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額。」其漏稅額之計算，應得減除短漏報所得額之扣繳稅額。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之
課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。
三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「（第1 項）本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第2 項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」分別為中央法規標準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條
訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第
174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第00000000
0 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸大院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依
本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」之漏稅額計算，揆諸同條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。
」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其漏稅額應不高於該條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之補徵應納稅額，始符憲法之比例原則。另查所得稅法第110 條第2 項核定之補徵應納稅額，係依所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之漏稅額大於未申報者計算之補徵應納稅額，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
乃行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（大院98年度訴字第1567號判決），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟本件訴願決定書另以「惟永達公司補辦扣繳稅款係於被告進行調查之日【96年4 月10日即調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）】之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
⑷綜上，原告主張本件系爭公務車屬原告招攬保險業務之必要
工具，則系爭車輛租金係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得，被告將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，核定原告短報93年度薪資所得並處罰鍰，於法不合等情。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴薪資所得部分：
①按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實
，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
②茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，
改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告配偶蔣婷婷之薪資所得之情形，分述如下：
⒈查本件原告配偶蔣婷婷任職於永達公司，該公司於92年
10月與和運租車股份有限公司（下稱和運公司）簽訂車輛租賃契約（租賃期間分別自92年11月1 日起至93年10月31日止），約定由和運公司出租汽車1 輛（廠牌型式：TOYOTA ALTIS、牌照號碼：DD-4223 ）予永達公司，每月租金為37,485元，車輛保證金為180,000 元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和運公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計337,365 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，有原告配偶與車商簽署之業務連繫表、公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約、車輛買賣契約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
⒉依永達公司公務車輛租賃作業流程第4 款及第5 款規定
：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司公務車輛使用辦法第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司業務拓（發）展費係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊依永達公司公務車輛租賃作業流程第3 款規定：「業務
同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告配偶於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告配偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告配偶以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛93年度租金337,365 元，實質為原告配偶之薪資所得，歸課核定原告配偶93年度取自永達公司薪資所得為1,722,279 元，核無不合。⒋按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
⒌綜上，永達公司明知原告配偶蔣婷婷購買車輛係私人租
賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告配偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告配偶逃漏93年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告配偶93年度薪資所得337,365 元，並無不合。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第71條第1 項所明定。
②本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶蔣
婷婷、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、薪資、利息所得合計465,953 元，被告按所漏稅額58,732元分別處0.2 及0.5倍罰鍰24,503元｛58,732元×〔（128,588 元×0.2 ＋337,365 元×0.5 ）/465,953元〕｝。原告不服，申經被告復查結果，獲追減罰鍰12,757元。
③按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應
自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件永達公司93年度借藉賃車輛之名義，將扣取原告配偶之薪資所得337,365 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告配偶之所得，業如前述。原告配偶於永達公司之業務連繫表，自行載明申請租賃該車輛係基於購車節稅，且該車輛租約屆期，原告配偶即向和運公司購入系爭車輛；原告配偶亦列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見原告配偶對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰。另原告漏報本人及配偶、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、薪資、利息所得計128,588 元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被告按所漏稅額58,732元處0.2 倍罰鍰11,746元，係考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。又有關減免處罰標準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係93年度綜合所得稅申報案件，自無前開標準免罰規定之適用。
④行政罰法第24條所指之一行為不二罰原則，係指同一主體
所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告配偶亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱一行為不二罰之情形存在。
⑤又永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被
告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告配偶漏報系爭薪資所得時，永達公司並未填報扣繳憑單，按財政部96年函釋規定，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款，亦即納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日（本件被告96年
4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同具文。
⑶綜上，被告以系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟車輛租
金卻由公司自原告配偶薪資中扣取給付，本件實際係原告配偶租賃車輛，故核定原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶取自永達公司薪資所得337,365 元，且漏報本人及配偶、扶養親屬營利、薪資、利息所得計128,588 元，乃歸戶核定原告93年度綜合所得總額3,073,538 元，補徵應納稅額17,650元，並處罰鍰11,746元並無違誤等情，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴原告93年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報配偶蔣婷婷取
自永達公司薪資所得337,365 元，另經被告查獲漏報本人及配偶、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、薪資、利息所得計128,
588 元，乃歸戶核定原告93年度綜合所得總額3,073,538 元，補徵應納稅額17,650元，並按所漏稅額58,732元處罰鍰0.
2 倍11,746元。而原告主張該部分為公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得，不應補稅受罰；為兩造爭執之所在。
⑵原告配偶蔣婷婷君93年度任職於永達公司，該公司（承租人
）於92年10月與原告配偶（保管人）及和運租車股份有限公司（下稱和運公司，即出租人）簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自92年11月1 日起至93年10月31日止），約定由和運公司出租汽車1 輛（廠牌：TOYOTA ALTIS、排氣量：1,794C.C. 、牌照號碼：DD-4223 ）予永達公司，每月租金為37,485元，車輛保證金為180,000 元，由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經查前開車輛每月租金37,485元，係由永達公司先行墊付予和運公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資列報為租金支出計337,365 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，應屬漏報取自永達公司薪資所得337,365 元，被告核認系爭車輛租金337,365 元實質上係原告配偶之薪資所得，此有台北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、業務連繫表、車輛租賃契約、公務汽車申請暨使用切結書及車輛買賣契約書等資料附被告卷可稽，自非無據。
⑶對原告爭執之說明：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
②次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
③按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。
又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
④依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業
務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。
準此可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說；所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云云，尚難採據。
⑤次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價
及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，亦有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書等附原處分卷內可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告配偶蔣婷婷之薪資所得337,365 元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。
⑥行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行
政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
⑦另原告主張財政部臺北市國稅局曾以96年6 月5 日財北國
稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署以：「…三、前揭財政部95年函釋（95年6 月28日台財稅字第0950406343
0 號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云；但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。
⑧又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本
業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
⑨綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依
法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。從而被告機關按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰（原處分按所漏稅額58,732元分別處0.2 及0.5倍之罰鍰計24,503元，原告申請復查經追減罰鍰12,757元，即以所漏稅額58,732元處罰鍰0.2 倍11,746元），經核並無不合。
⑩原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得
稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟查本件原查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告此部分之主張，尚非可採。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節；查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定）不利原告部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，永達公司對員工之薪酬是否採獎金制度，又以如何之績效計算個人薪酬及組織報酬，而該組織報酬係採如何之利潤中心，以及如何扣除各項必要業務費用，是永達公司如何經營及計算績效的問題，不影響於所得稅法與查核準則對營業費用之認列，須以營利事業為經營本業，及以附屬業務有關之費用或損失為前提等，原告所稱利潤中心之採行與否，自與本件爭點無涉而無足採。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
書記官 鄭聚恩