臺北高等行政法院判決
99年度簡字第441號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900126210 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件兩造因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）53,588元，係在400,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第3 款，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）93及94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）通報及查得資料，查獲原告漏報取自○○保險經紀人股份有限公司（下稱○○公司）薪資所得665,000 元、475,000 元，併同93年度短漏報其他薪資、利息及其他所得計752,982 元，乃歸戶核定原告93及94年度綜合所得總額4,419,211 元、4,815,344 元，補徵應納稅額73,150元、95,000元，並按所漏稅額處罰鍰61,729元、64,026元。原告就取自○○公司薪資所得665,000 元、475,000 元及罰鍰處分不服，申請復查，被告以98年9 月25日財北國稅法二字第0980215958號復查決定（下稱前處分）未獲變更，原告仍表不服提起訴願，經被告以98年12月17日財北國稅法二字第0980241475號重審復查決定（下稱原處分），撤銷前處分，追減93及94年度罰鍰33,751元、38,416元。原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，並主張如下：
㈠臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認定訴外人○○公司
負責人○○○有藉由幫員工租賃車輛，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅等情事，依刑事訴訟法規定以臺北市調查處96年
1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北檢察署）偵辦應行移送偵查。經臺北檢察署就訊問筆錄及移送書相關事證偵查後，認定訴外人○○公司並無幫助員工逃漏個人綜合所得稅情事，而為96年度偵字第2347號不起訴處分。依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年判字第18號判例及75年度判字第699 號判決、最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，被告應依上開不起訴處分認定之事實，且該事實亦經臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」本件函復且依行政程序法第161 條規定意旨，應有拘束被告之效力。本件課稅事實資料未變，被告要難憑藉新見解重為處分。
㈡被告分別核定短報93、94年薪資所得665,000 元及475,000元部分：
⒈原告薪資所得為個人新酬與組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之餘額，兩項合計數。
個人薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效之達成率，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務發展費用，非屬個人之報酬。是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。原告93年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬581,633 元及續年度服務報酬329,104 元暨減除本項服務報酬之佣金支出122,353元後，共計788,384 元，及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計860,302 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用103,440 元及公務車租金570,000 元後，餘額合計186,862 元，故結算後薪資所得為975,246 元（788,384元+ 186,862 元）；原告94年度薪資所得包括個人薪酬：
初年度服務報酬2,002,777 元及續年度服務報酬345,237元暨減除本項服務報酬之佣金支出432,283 元後，共計1,915,731 元，及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,181,488 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用148,682 元及公務車租金570,000 元後，餘額合計1,462,80
6 元，故結算後薪資所得為3,378,537 元（1,915,731 元+1,462,806元），此乃原告實際取自○○公司之薪資所得，並非先自○○公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由○○公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用。
⒉系爭車輛租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
⑴按民法第482 條及所得稅法第14條所稱「薪資所得」，
應指因僱傭契約所獲致之報酬，勞務提供者本身不負工作成敗責任，故原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，鈞院91年度訴字第5391號判決亦同此意旨。次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得。依車輛使用辦法第1 條規定意旨，系爭車輛既為利於執行業務推展所用，並有彙整原告經手之要保書明細供核，可證系爭租賃車輛之公務用途。另有關系爭車輛94年度因使用產生之相關費用，亦有相關單據可稽，業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用。是依財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不屬原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，似嫌速斷。
⑵系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證
時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯有違誤。又組織激勵酬勞計算過程中，其因每月計算組織報酬之業績及業務發展費用（除系爭車輛租金外）皆有不同，故考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，始要求原告簽立扣薪同意書。系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，自無申請歸墊之需，與「由員工檢具單據向○○公司申請後，○○公司再發放予員工」之核銷方式不同。另系爭租賃合約承租人違約風險，仍係由承租人○○公司負擔相關責任，依公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定自明，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人○○公司之契約責任，保證金由原告出資部分，係基於風險管理所為，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
⑶系爭公務車於租期屆滿時，出租人如何處理租賃車輛係
屬另一交易，原告原為使用人及保管人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，符合一般商業常情。被告要難僅以原告租賃期限屆滿時買回，推論租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚至否認該租賃關係，況被告等業已查證任職公司其他公務車輛租賃期限屆滿，約20% 保管人並未買回，益證被告之推論瑕疵。按被告前揭96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號之函復，說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費，至租賃期限屆滿是否由保管人或關係人買回，並非影響因素。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，此觀依最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨自明，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。○○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由○○公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由○○公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6 月28日台財稅字第0950406343
0 號函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告93年度薪資所得包括個人薪酬788,
384 元，及組織激勵酬勞186,862 元，故結算後薪資所得為975,246 元；至原告94年度薪資所得包括個人薪酬1,915,731 元，及組織激勵酬勞1,462,806 元，故結算後薪資所得為3,378,537 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢有關93及94年度罰鍰分別為27,978（61,729－33,751）元及25,610（64,026－38,416）元部分：
⒈原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給
付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，所得稅法第110 條第1 項、行政罰法第7 條第1 項規定、司法院釋字第275 號解釋意旨，所得稅法第88條第1 項第2 類規定、財政部68年5 月24日台財稅字第33363 號函釋意旨，稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定及該規定之修正理由第4 點意旨，難謂有過失之情，應免予處罰。又本件扣繳義務人（○○公司負責人）業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，即屬同一行為，行政罰法第24條所規定、所得稅法第114 條及司法院釋字第604 號解釋所揭示之一事不二罰原則，自不應再予處罰。依稅捐稽徵法第44條規定意旨，縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。系爭車輛租金，扣繳義務人業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰。
⒉縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第
110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
本件違章經被告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，按財政部73年9月3 日台財稅字第5905 1號函釋之規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。且財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定亦有違中央法規標準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條有關法律保留原則之規定，且行政程序法第174 條之1 規定意旨，倘僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，關稅法於新修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定亦同此意旨。鈞院94年度簡字第01023 號判決亦同此見解。已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符比例原則。另查同條第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，故本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違比例原則有悖，依憲法第172 條規定，應屬無效。依鈞院98年度訴字第01567 號判決，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦認，惟訴願決定書另以「○○公司始為補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額。與本件相同案情卻異其處理，顯與平等原則有悖，應予撤銷。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠薪資所得
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及
提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1款及第2款 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉茲就本案○○公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，
改以○○公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告薪資所得之情形，分述如下：⑴本件原告93及94年度任職於○○公司，該公司與○○汽
車租賃股份有限公司（下稱○○公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年7 月27日至94年7 月26日止），約定由○○公司出租汽車1 輛（廠牌型式分別為：VOLVO S8、牌照號碼為：EE-3019 ）予○○公司，每月租金為95,000元，車輛保證金為700,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金95,000元，係由○○公司墊付予○○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告薪資費用。93及94年度○○公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計665,000 元、475,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」、○○公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
⑵依○○公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款
規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，○○公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依○○公司財務經理○○約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及○○公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。
」可知，○○公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向○○公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為○○公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由○○公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向○○公司申請後，○○公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說；所稱薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，車輛租金係從組織激勵酬勞中扣除云云，惟仍無法說明為何車輛租金係從薪資所得中扣除。
⑶又依○○公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：
「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非○○公司所負擔，由此可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非○○公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金665,000 元、475,000 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告93及94年度取自○○公司薪資所得為665,000元、475,000元，核無不合。
⒊按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」最高行政法院58年度判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
⒋綜上，○○公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以
○○公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非○○公司租賃車輛供原告使用，○○公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93及94年度綜合所得稅，被告以○○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告93及94年度薪資所得665,000元、475,000元，並無不合。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年4 月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人薪資、利息及
其他所得1,417,982 元，被告按所漏稅額239,893 元處罰鍰81,729元，減除前次就漏報利息及其他所得已處罰鍰20,000元，本次處罰鍰61,729元。另原告94年度漏報薪資所得475,000 元，被告按94年度所漏稅額128,053 元處罰鍰64,026元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服提起訴願，經被告重審復查決定以，原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行按93及94年度所漏稅額處0.2 倍罰鍰27,978元（已減除前次已處罰鍰20,000元）、25,610元，原處罰鍰准予追減33,751元（61,729元-27,978 元）、38,416元（64,026元-25,610元）。
⒊本件原告93及94年度任職於○○公司，原告既列名系爭車
輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意○○公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於○○公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，已如前述，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得665,000 元、475,000 元，自應受罰。
⒋查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一
個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指○○公司負責人○○○違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114條第1款 處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第
110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。
⒌次查○○公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及
被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人○○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93及94年度漏報系爭薪資所得665,000 元、475,000元時，○○公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款，是被告以原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤。
五、本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，……（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1款所規定。
（二）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496號解釋闡述綦詳。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院著有81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，則應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。此參諸稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12條之1 第1 、2 項「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由以規避租稅，形成租稅不公平益明。
（三）查原告93、94年度任職於○○公司，該公司與○○公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年7 月27日起至94年7 月26日止），約定由○○公司出租汽車1 輛（廠牌型式分別為：VOLVO S8、牌照號碼為：EE-3019 ）予○○公司，每月租金為95,000元，車輛保證金為700,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金，係原告先匯入○○公司指定之銀行帳戶，再由○○公司將該保證金轉撥予○○公司，由○○公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告於簽訂上開租賃契約時，同意每月租金自其薪資中扣除；而系爭車輛每月租金則由○○公司墊付予○○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等情，為原告所不爭執，並有公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、○○公司銷售統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等件附於原處分卷可稽，堪信為真正，是以○○公司系爭年度自原告薪資中扣取之分期車款雖未於該公司營業費用項下以（員工）薪資列報，而以租金支出列報，實則該款係原告之薪資所得，被告遂併同93年度短漏報其他薪資、利息及其他所得計752,982 元，歸併核定原告93及94年度綜合所得總額4,419,211 元、4,815,344 元，補徵應納稅額73,150元、95,000元，並依所得稅法第110 條規定予以裁罰，自無不合。本件經被告重新審查原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰）已填報扣免繳憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額分別處0.2 倍罰鍰27,978元、25,610元，而分別追減罰鍰33,751元、38,416元（原罰鍰處分分別為61,729元、64,026元），洵無不合。
（四）原告雖主張○○公司負責人○○○涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查原告所舉台北地檢署檢察官96年度偵字第2347
號 不起訴處分書，係○○公司負責人○○○是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於○○公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同，自難以前開不起訴處分，執為本件裁罰與否之依據。原告雖主張依○○公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，難謂有過失，應免予處罰云云，然查原告與○○公司簽訂前述公務車輛申請暨扣薪同意書時，應即知悉該等車輛租金之支付，係屬勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，原告卻仍漏未申報，難謂無故意，是依行政罰法第7 條第
1 項規定，自應受罰。
（五）按行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」乃針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。本件原告主張系爭車輛期款（租金）之扣繳義務人（○○公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰云云，顯將○○公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與原告短報其配偶系爭薪資所得之行為混為一談，主張原處分違反一行為不二罰原則及行政程序法第6 條之規定云云，要難憑採；至於稅捐稽徵法第44條於97年4 月8 日雖增定第1 項但書規定，惟該規定係就營利事業應自他人取得憑證而未取得，卻取得非實際交易對象所開立憑證之行為，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，該營利事業可免予處罰，亦即僅在規範營利事業應自他人取得憑證而未取得之行為是否該當於裁罰要件，原告執之主張違章主體不同仍有一行為不二罰原則之適用云云，應屬誤解。再查，本件被告前通知○○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，雖據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單，惟○○公司上開行為係於調查基準日後所為，故亦無從依上述規定減除短報所得已繳納之扣繳稅款以計算系爭所漏稅額，是原告主張本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，並無可取。
六、綜上所述，原告於93、94年度漏報取自○○公司薪資所得665,000 元、475,000 元，併同93年度短漏報其他薪資、利息及其他所得計752,982 元，乃歸戶核定原告93及94年度綜合所得總額4,419,211 元、4,815,344 元，補徵應納稅額73,150元、95,000元，而原告漏報取自○○公司薪資所得，於裁罰前業經○○公司補行填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，屬已填報扣免繳憑單之所得，從而，被告依前揭所得稅法規定及稅務違章案件減免處罰標準，按原告所漏稅額分別處以0.
2 倍罰鍰27,978元、25,610元，將原處罰鍰61,729元、64,026元逾33,751元、38,416元部分撤銷（即追減33,751元、38,416元）、其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決結果無影響，故不逐一論列，且本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 徐子嵐