臺北高等行政法院判決
99年度簡字第457號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800543940號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落臺中市○○區○○路○○○號1樓及432號1、2樓等3戶房屋出租供仁林文化出版企業股份有限公司（下簡稱仁林公司）營業使用之租賃收入計新臺幣（下同）240,000 元，必要費用103,200元，租賃所得136,800元。經被告機關初查以原告申報之系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入1,306,552 元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，即調增租賃所得607,934 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,152,
896 元，補徵稅額241,148 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告調增租賃所得607,934 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,152,896 元，補徵稅額241,148 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告自有房產位於台中市○○區○○路○○○號1樓及432
號1、2樓，屬仁林敦化大廈12層辦公大樓之一部分，自91年興建完成長久空置無法租賃，但各項費用支出龐大，且個人完全無法負擔與管理，且此地區遠離台中主要市區，甚少公司行號與商業活動，原告上列房產自91年興建完成，由於地處非一般商業中心，鄰近以住宅及廠房居多，一直無法順利出租，自捷元電腦退租後亦有9個月的空置情形，如此空置期間龐大管理、修繕成本的壓力，原告實在無法負擔如此的空置風險。
⒉原告由於無暇管理上列房產，且所得稅法亦有明文規定
不能無償借用予公司營業使用，故原告於房產使用規劃上以不須支付龐大的管理及修繕等費用的條件下，96年度乃情商以出租方式予仁林文化出版企業股份有限公司，實為請託管理，原告則收取象徵性每月租金貳萬元整，有租賃契約為證（原證1 ），由仁林公司概括承受，仁林公司與原告約定每月僅支付新台幣貳萬元作為代為承擔各項成本及空置損失後之報酬，並無不合理之處。96年度原告亦將之如實申報個人綜合所得稅，租賃收入240,000元，扣除必要費用103,200元，租賃所得為136,
800 元。被告機關無視實際發生情形而以所謂所得稅法各相關條款為依據，以核定原告應補繳稅款241,148 元整。此租賃情形實為屬實，原核定機關不應不就事實而判定，以所得稅法相關條款逕行核定補徵原告所得稅款，原告實感不服。
⒊因原告無法亦無暇管理及維護上列房產，原告出租及請
託予仁林公司時即同意仁林公司得自用或將上列房產轉租予第三人，轉租之租賃收入由仁林公司自行申報營利事業所得稅，出租時並按規定開立發票報繳營業稅，且仁林公司必須承擔上列房產所產生之各項費用，例如：全年無休安全警衛、管理維護、設備修繕、水電雜費、房屋及地價稅等…費用（原證2 ，相關費用一覽表），以及承擔上列房產未出租時空置之損失，由於仁林公司對於上列房產須盡管理及維護之責，且必須承擔房屋空置之風險，故原告僅向仁林公司收取象徵性金額每月貳萬元整以為報酬，並無不合理之處，故上列房產於原告與仁林公司之間，所存在之租賃關係，與一般房產出租收取租金之情形原即大不相同，被告機關不應一概而論，以刻板印象及制式法條核定原告須補繳納稅款，原告實感不服。
⒋原告上列房產共計約485 坪，若以原核定機關所謂以實
地調查鄰近租金情形每坪每月租金906 元計算，原告上列房產月租金將達439,410 元，此租金完全不符合上列房產之區域實際出租行情，且為不可能之事，即使位居本地區最佳地點之三角窗地帶之便利商店生意最佳亦無此行情，甚或台中市○○○○○○路及七期重劃區之辦公大樓也無此行情，請原核定機關提出實地調查鄰近租金以906 元為依據之明確證據。被告機關在於核定納稅義務人所得之時，應切實際，不應僅每次抄擬制式稅法法條應付回覆，在此大環境不景氣且此地區商業活動機能低下，如何能以原核定機關用以參考之每坪906 元租金來作為調整，原告實為不解且認為查察不實。
⒌仁林公司於96年度將上列房產轉租予捷元電腦股份有限
公司，有租約為證（原證3）並已申報租賃所得共計2,770,000元，且依法開立發票申報收入並繳納各項稅捐（原證4），期間所有發生之各項費用，保全、清潔、設備修繕保養、房屋及地價稅等均由仁林公司支出，從此即可證明，原告並未負擔各項上列房產所產生之費用等成本，此房舍之使用或租賃盈虧由仁林公司自負，仁林公司既已依實際出租金額申報，如原核定機關再就上列房產另核課原告租賃所得，原告認為實已出現重複課稅情形，應予撤銷補核定原告之租賃所得及補徵之稅款，如原核定機關若依原處分補核定原告之租賃收入1,306,552元，反之則應主動告知及認列仁林公司有其租賃損失，方為合理，這是人民繳稅予政府，其施政應盡之責。
⒍財政部在本案訴願決定書所載，暨知所得稅法第14條第
1項第5類規定，其立法本旨係基於核實課稅原則，亦明知現行法制就個人綜合所得稅採收付實現制。原告及仁林公司就本案之所得均已據實申報、繳納營業稅等，無任何逃漏或低報，均已事證明確，稅務機關自應依法處理，撤銷原處分。各級財政部會、稅務單位及稽徵機關不能因績效而稅，而任意解釋所謂行政裁量或授權，並以「例外」、「無須證明」、「並無違反法律授權明確性」等用語，作為咨意徵斂人民財產之依據。
⒎就上列原告房產96年度由仁林公司所申報之租賃收入高
達2,770,000元，由原告所申報之租賃所得收入為240,000元，合計此房產所申報之租賃所得高達3,010,000 元，已超過本區域實際出租行情，如以原核定機關所提出之實地調查鄰近租金行情每坪906 元為依據計算，原告房產每月租金將達439,410元，每年租金將高達5,272,920元，完全不符合該房產在區域內之租賃行情。
⒏被告機關99年3 月22日答辯狀中所載，『所得稅法第14
條第1 項第5類第5款係72年12月30日總統令修正公布，其修定該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人已約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第5 款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬法定推計課稅，符合租稅法律主義。』由上開所得稅條款即可得知，原核定機關不應就條款文字表面意思任意以法定推計課稅，主張以此條款補課徵原告所得稅款，此舉實乃苛徵納稅義務人稅負，原核定機關應遵行上開條款實際調查房屋出租情形，且並非房屋所有權人與承租人約定較低之租金就是藉以規避稅負，如此以偏概全，不實際詳察實情，實在有違稽徵機關查核之責。
⒐原告與仁林公司之租賃情形與一般之房屋租賃情形大不
相同，且此棟大樓所在區域位置並非商業活○○○區00000000路周邊街景照片張為證。
⒑原告房舍96年委託仁林公司代為管理，訂有租約，明確
區分權利義務，每月收取2 萬元，全年24萬元，均已於97年據實申報個人綜所稅，並已完稅，仁林公司租予捷元電腦公司，全年收入2,770,000 元，除依法開立發票，繳納5%營業稅外，並亦於97年完成申報營所稅、且已完稅，國稅局方於98年5 月間突予大幅調整原告租賃所得24萬元至130 萬6552元，差額太大，影響個人至鉅，且與事實不符，完全不合理，應予撤銷。
⒒中華民國之個人綜所稅，為核實課稅，且採收付實現制
，係為立法本旨，稽徵機關若能為實際調查即不能違背，或逕自為例外之解讀。原告及仁林公司既已依實申報繳稅，亦無逃漏任何稅捐，且並無違反任何協力義務而致稽徵機關無法核實認定，稽徵機關自無任何得以推計課稅之理，不應以推計課稅作為無故徵稅之懲罰手段，且行政法規並不盡然合理或合法，稽徵機關擴大行政裁量權之使用有損人民權益，有賴行政法院作為公正超然的司法機關，加以糾正，以保障納稅人的合法權益。
⒓台北市國稅局99年3月22日，財北國稅法二字第0990208
701號函，第3頁第18行稱『…又實地調查系爭房屋鄰近租金平均每坪每月租金906 元…』，此項調查不實，且以極少數資料推估，與事實差距甚大，非具有公權力之行政機關所應為。說明：敦化路全長698 公尺，除前後360公尺為農地及違建外，中間北側160公尺為公園無店面。全敦化路無任何一線公車經過，為非商業區，出租十分不易。敦化路北側店家僅14家，南側店家僅38家，店面寬度除原告房舍及停業8 年最近開業之中南海酒店面寬超過20米外，其餘店面皆在2.5至4公尺之間，經原告逐一查詢，除全家、統一便利商店及極少數診所外，願意告知每坪租金者，80%每坪每月皆在300至400 元之間，稽徵機關稱鄰近地區平均每坪每月租金906 元，顯然調查不實，以偏概全，有損人民權益，何能作為調整依據？⒔原告所租予仁林公司之房舍，實質上所申報及所課之每
坪稅負，已遠超過本地區實質水準甚多，稽徵機關沒有再作任何調高之理由。說明：
⑴本房舍扣除公共設施，合計為320 坪，仁林租予捷元
每月23萬元，平均每坪718.15元，原告租予仁林每月
2 萬元，平均每坪62.5元，合計申報課稅為每坪每月
780.65元，即便若為連同公共設施計算，合計每坪每月課稅亦達520.76元，均已超出本地區行情。
⑵若以稽徵機關之推計課稅，原告房舍所課每坪每月則
達1072.75 元》【(718.65元+354元(稽徵機關推計值之平均)】(不含公設)，若含公設，亦達833.16 元，即使台中最昂貴之中港路大樓亦無此行情。
⒕稽徵機關於申報課稅事隔兩年後，始逕為推計課稅之調
整，事前無任何約詢與查證，這是稽徵機關之怠惰，有失為民服務之職責外，亦致使原告與仁林公司均無任何可以補救之管道與機會，故已實質重複課稅，本項原處分應予撤銷。說明：若果稽徵機關在申報納稅之兩年後，執意調整，人民自是無可奈何，則原告所得自仁林公司之每年24萬元，被調整為130萬6552 元，是否仁林公司96所申報之租金費用同樣可以追溯自24萬元調整為130萬6552 元而重新調整申報？否則，這樣的稅制豈非毫無道理可言，此為苛徵納稅義務人稅負，亦為明顯之實質重複課稅。
⒖原告之房舍無法自行管理，實有需委託管理之必要：如
國稅局提供之照片所見，本大樓為敦化路唯一之辦公大樓，與國稅局提供之四個樣本房屋，均為獨立進出與該大樓無關之房舍，十分不同。本大樓其門禁係24小時、全年無休管制。因人員進出頻繁，故辦公大樓之各項設備，從電梯保養至消防設施、房舍景觀、停車設備維護管理…等等，均需每月定期保養，不定期叫修維護，警衛、清潔人員、每日巡察人員等，更是一日不可或缺，本人所有之房舍一、二樓係屬此大樓之一部分，這樣的管理維護根本無法自行處理，此乃有委託管理之必要。本人為仁林公司負責人，故委託仁林公司與大樓併同管理，其租金收入亦依法申報營業稅及營所稅，並無任何規避或逃漏，國稅局僅依計算公式作業，無視於實際情形，實有失服務人民之職責。
⒗就被告提供之計算樣本，應予說明：
⑴被告提供敦化路店家樣本4 戶，作為本地區租金平均
水準，其引據作為分母之面積不實（僅以1樓或1戶之登記地址計，未計實際租用總面積），所平均每坪每月租金，與敦化路實際行情差距甚大，有刻意誤導之嫌，不足採信，亦實有失誠信原則，茲以表格說明如辯論意旨狀第2 頁。上表之實際租用情況，均極為容易查知。又，被告3 月22日答辯狀稱「本地區平均房租每坪每月906元」，本次（6月21日）則稱「平均每坪每月990 元」，其前後不一，顯見並未盡實地查詢之責。敦化路及台中市辦公室出租行情，在591 網站、台中市如春不動產網站、台中市飛達房屋網站、樂屋網…等等網站即輕易可以查到，台中市國稅局東山稽徵所距離敦化路步行亦不過10分鐘，訪查並無困難。
⑵原告委託仁林公司代管之房舍為兩戶並非三戶（430
號一戶，432號1、2 樓為同一戶，故為兩戶），依國稅局規定不得無償代管，故依租約約定仁林公司每月給付原告2 萬元外，96年全年度共負擔此二房舍各項維修、管理、公共使用、房屋土地稅…等費用共計40萬5412元，平均每月合計33,784元，合計每月已達53,784元，仁林公司租予捷元公司每月230,000 元（非被告所計240000元），合計每月租金費用為283,784元，每月每坪租金為886.8 元，並非如被告所言每坪58元，若依被告調整後之每坪每月合計則已達1072.75元（尚不包含5% 之發票稅），即使台中最繁華之中港路七期重劃區亦無此行情。
⒘被告三次答辯狀，分別為3月22日財北國稅法二字第099
0208701號函、6月21日財北國稅法二字第0990228688號函、6月30日財北國稅法二字第0990228695 號函，三次所提供敦化路房屋出租樣本資料數據都不相同，雖一再更正，但仍不符實際出租狀況，顯見國稅局對本地區房舍實際使用及租賃狀況仍然缺乏確切了解，稅務機關所提資料，暨欠缺正確性，當亦無正當性，自無可採信之處，不能作為依據，以免有損人民權益。
⒙被告所提供之計算依據，內容繁複，非人民所能了解。
且原告與仁林公司96年收入均據實申報並完成所有應繳之稅款，並無任何逃漏及規避任何稅負，已盡國民義務。若申報時與其規範不符，國稅局即或不能立即指正，但以其龐大之人力編制及電腦設備，亦當可在當年度或報稅月份後有足夠時間及時通知當事人或公司補正，不能因行政效率不彰問題，在兩年後之98年，始予追溯查核，強制補繳，且金額龐大，徒增納稅人困擾。
⒚原告認為，姑且不論本行政訴訟案之個人綜所稅是否適
用應採核實課稅收付實現制，且不應推計課稅。縱然法令硬性規定允許國稅局可以如此方式徵稅，則基於人民無法對抗國家機器之保護原則，其行政延誤之責任不在人民，故不應有追溯之行為，而應自查核告知之次年起，依其規範申報，始為合理，以使人民或公司有費用申報之補救機會，庶免造成苛徵稅負之民怨。
⒛綜上所述，稽徵機關於核定個人綜合所得稅時，應考量
實務上之因素判定，而非就相關稅法法條強制要納稅義務人繳納不合理之稅捐，原告自申請復查、訴願後所得到之決定書中所載均以制式所得稅條款解釋作為敷衍應付，但原告與仁林公司之房產使用關係為特殊情形已如第一條所述，核定機關應就了解實際狀況後予以核定，而非拘泥於法條解釋，有違政府施政應以服務人民為目的，故復查及訴願之決定實在難以讓原告信服，謹檢具敦化路商家店數調查資料供參，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租
賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第14條第1項第5類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款及同法施行細則第15條第1 項所明定。次按「公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部73年9月1日台財稅第58929號函及財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函（請參閱98年版所得稅法令彙編第230頁第五之9則、第233頁第五之21則）所明釋。又「固定資產：必要損耗及費用減除43% 。」為96年度財產租賃必要損耗及費用標準所核定。
⒉按「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：……（
四）其他縣（市）部分：……2.非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部97年2 月19日台財稅第00000000000 號函備查之「96年度房屋及土地之『當地一般租金標準』」所規定。次按「參、出租供非住家用之房屋有特殊情況者，得依下列標準調整之：一、巷內房屋未訂標準者，按街路租金標準之7折計算。二、2樓或地下室1層之房屋，按租金標準之7折計算。三、3樓以上或地下室2層以上者，按租金標準之5折計算。四、特殊構造（金屬造、磚造、木造）之房屋，按租金標準7 折計算，……五、大面積房屋依非純住家用評數大小之不同分別按下列折扣數採累進方式折減之。（1）30坪以上未達50坪按70﹪。（2）50坪以上未達100坪按60﹪。（3）100坪以上未達200坪按50﹪。（4）200 坪以上未達300坪按40﹪。（5）300坪以上按30﹪ 。速算公式如次：0 級距、未達30坪、不予折扣、﹝標準租金×A（出租坪數）×月數﹞，……2級距、50坪以上未達100坪、6 折、﹝標準租金×（A×60﹪＋14）×月數﹞，……4級距、200坪以上未達300坪、4折、﹝標準租金×（A×40﹪＋44）×月數﹞ ……。六、老舊房屋：依非純住家用使用年數已達固定資產耐用年數表所訂之耐用年數1半以上者，得依下列折扣數折減之。（1）加強磚造：……（2）磚造：……（3）金屬造：……木造：
……七、上述條件得同時適用，其計算方式如下：標準租金×（臨巷道7折）×（非屬1樓7折或5折）×（特殊構造7折）×（大面積7折至3 折速算金額）×（老舊房屋7折或5折）＝折減後租賃收入。八、……當事人約定之租金收入，超過折減後之金額，仍應依其約定數核定租金收入。九、……作特殊行業使用者（如舞廳，視聽中心等），原則上不予以打折；……」為財政部臺灣省中區國稅局非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用說明。
⒊又按首揭所得稅法第14條第1 項第5類第5款係72年12月
30日總統令修正公布，其修訂該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第5 款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬法定推計課稅，符合租稅法律主義。
⒋經查原告係仁林公司負責人，原告將臺中市○○區○○
路○○○號1樓、432號1樓及2樓等3戶房屋及其權利範圍出租予仁林公司，有償供該公司營業使用，租賃期限自95年1月1日起至96年12月31日止，每月租金20,000元，有租賃合約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽（原卷第
16、17、50頁）。⒌原告列報租金收入240,000元，必要費用103,200元，租
賃所得136,800 元。財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所以原告與仁林公司約定每月租金20,000元，即每坪每月58元【20,000元÷﹝100.19坪（430號1樓）＋241.66坪（432號1樓及2 樓）﹞】，因顯較當地一般租金為低，乃依所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款規定，參照當地一般租金，設算系爭3戶房屋租金每坪每月442元（430號1樓；詳如附表；被告原卷第15頁及證1、6第
1、10頁參照）及266 元（432號1樓及2樓；詳如附表；原卷14頁及證1、6 第2、11頁參照），較系爭房屋鄰近臺中市○○區○○路○○○號1樓、456號1樓、382號1樓、359巷1號等4戶租金平均每坪每月租金990元﹝（1,296元＋700元＋1,444元＋521元）÷4；詳如附表﹞為低，有鄰近租金資料附卷可稽（被告原卷5、6、8、9頁及證
一、六、七第1至3、12至18頁參照），依96年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及當地一般租金標準，調整上開3戶房屋租金收入合計為1,306,552元，租賃所得合計為744,734元，減除原告自行申報經核定租賃所得136,800元，即增列租賃所得合計607,934 元（所得序號46、47），通報被告所屬大安分局歸課綜合所得稅。原查乃依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定，參照當地一般租金設算系爭3 戶房屋，調整租金收入合計為1,306,552 元，租賃所得合計為744,734 元，核定租金每坪每月442 元（○○路430 號1 樓）及266 元（○○路432 號1 樓及2 樓）較實地調查系爭房屋鄰近租金平均每坪每月租金906 元為低，有鄰近租金資料附卷可稽（原卷第5 至13頁）。
⒍本件原實地調查鄰近房屋臺中市○○區○○路○○○號1樓
、456號1 樓、382號1樓、359巷1號等4戶，經更正後實地調查鄰近房屋472號1 樓、456號1樓、382號1樓、2樓、359巷1號等5戶（詳如更正後附表），合先陳明。
⒎本件依標準設算系爭及鄰近之房屋（含土地）之當地一
般租金標準，按財政部臺灣省中區國稅局營業人查定營業費用標準等級評定表查得臺中市○○區○○路屬第7級，其營業稅特種稅額查定費用標準等級表之房租金為每坪每月600 元，再按財政部臺灣省中區國稅局非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用折減，設算系爭○○路430號1樓、432號1樓及2 樓房屋租金每坪每月442元、266元（詳如更正後附表）。
⒏被告99年6 月21日補充答辯狀陳稱：另設算鄰近○○路
472 號1樓、456號1樓、382號1樓、359巷1號等4戶房屋租金每坪每月600元、501元、600元、331元（詳如附表）。又鄰近房屋依公證或扣繳憑單計算每坪每月租金為1,296元、700元、1,444元、521元，係按實際數核定。
本件原告將上開房屋及其權利範圍出租予仁林公司，原告約定租金偏低（每坪每月58元），被告依首揭規定，設算系爭房屋租金每坪每月442元、266元，較實地調查鄰近房屋租金平均每坪每月租金990元﹝（1296元＋700元＋1,444元＋521元）÷4﹞為低，核增租賃收入，並依財政部頒定標準43%核定必要費用，核定租賃所得744,734元，並無不合。
⒐被告99年6 月30日補充答辯狀陳稱：另更正後設算鄰近
○○路472號1樓、456號1樓、382號1樓、2樓、359巷1號等5戶房屋之租金每坪每月600元、501元、470元（382號1樓、2樓）、331元（詳如更正後附表），又更正後鄰近房屋依公證或扣繳憑單計算每坪每月租金為752 元、700元、525元（382號1樓、2樓）、521元，原查係按實際數核定。本件原告將上開房屋及其權利範圍出租予仁林公司，原告約定租金偏低（每坪每月58元），被告依首揭規定，設算系爭房屋租金每坪每月442元、266元，較實地調查鄰近房屋租金平均每坪每月租金624 元﹝（752元＋700元＋525元＋521元）÷4﹞ 為低，核增租賃收入，並依財政部頒定標準43% 核定必要費用，核定租賃所得744,734元，並無不合。
⒑原告與仁林公司間租約之內容而言，其契約之主要目的
及其經濟價值係仁林公司使用租賃物而原告取得租金，是一般的租賃契約，簽訂租約後仁林公司自應給付租金，其有無實際使用房屋及如何使用房屋，均不影響應給付租金之義務。至於系爭房屋並非仁林公司之財產，而屬原告所有，仁林公司乃稅法上另一獨立之權利義務主體，則原告將系爭房屋出租予仁林公司作營業使用，即應按首揭所得稅法規定核課原告租賃收入，縱使仁林公司嗣後實際以多少金額再將系爭房屋轉租予第三人捷元電腦股份有限公司，要屬仁林公司本身租賃行為所生之租賃收入，二者課徵之主體、客體均不相同，即應依相關稅法分別課稅，本件核無重複課稅之情形存在。則原告將上開房屋及其權利範圍出租予仁林公司，原告約定租金偏低，被告依首揭規定核增租賃收入，並依財政部頒定標準43%核定必要費用，核定租賃所得744,734元，並無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。
⒒據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告對於被告機關補徵綜合所得稅241,148 元不服，請求撤銷；爭訟之數額在40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……。第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」及「本法第14條第1項第5類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第5類第1款、第5款及同法施行細則第15條第1項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋在案。
又「96年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：
必要損耗及費用減除43﹪。……。」為財政部97年2 月22日台財稅字第09704511650號令所核定。
三、本件原告96年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落臺中市○○區○○路○○○號1樓及432號1、2樓等3戶房屋出租供仁林公司營業使用之租賃收入計240,000元，必要費用103,200元，租賃所得136,800 元。經被告機關初查以原告申報之系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，乃依首揭規定，參照當地一般租金標準核算租賃收入1,306,552 元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，即調增租賃所得607,934 元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張無暇管理及維護系爭房屋，故將房屋出租予仁林公司，每月租金20,000元，仁林公司負擔警衛、管理維護、設備修繕、水電雜費、房屋及地價稅等費用，並得自用或轉租，仁林公司將房屋轉租予捷元電腦股份有限公司，依法開立發票及繳納各項稅捐，且申報營利事業所得稅租賃收入2,770,
000 元，被告機關另核課原告租賃所得，實已重複課稅，又核課原告租賃收入1,306,552元加上仁林公司租賃收入2,770,000元，已超過該地區出租價值，請准予撤銷云云，申經被告機關復查決定略以，查原告係仁林公司負責人，原告將上開房屋及其權利範圍出租予仁林公司，有償供該公司營業使用，租賃期限自95年1月1日起至96年12月31日止，每月租金20,000元，有租賃合約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，則原告既然將上開房屋及其權利範圍出租予仁林公司，該公司如何運用上開房屋，出租狀況及收入如何，與原告無涉，又本件經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，平均每坪每月租金906元，較本件設算租金每坪每月442元（○○路430號1樓）及266元（○○路432號1樓及2樓）為高，原查按設算租金調增租金收入，揆諸首揭稅法規定，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：被告機關核定個人綜合所得稅時，應考量實務上之因素判定，而非就相關稅法法條強制要納稅義務人繳納不合理之稅捐；原告之房舍無法自行管理，實有需委託管理之必要，如國稅局提供之照片所見，本大樓為敦化路唯一之辦公大樓，與國稅局提供之四個樣本房屋，均為獨立進出與該大樓無關之房舍，十分不同。本大樓其門禁係24小時、全年無休管制。因人員進出頻繁，故辦公大樓之各項設備，從電梯保養至消防設施、房舍景觀、停車設備維護管理…等等，均需每月定期保養，不定期叫修維護，警衛、清潔人員、每日巡察人員等，更是一日不可或缺，本人所有之房舍一、二樓係屬此大樓之一部分，這樣的管理維護根本無法自行處理，此乃有委託管理之必要。原告為仁林公司負責人，故委託仁林公司與大樓併同管理，其租金收入亦依法申報營業稅及營所稅，並無任何規避或逃漏，被告僅依計算公式作業，無視於實際情形，實有失服務人民之職責；爰請判決如聲明所示云云。
五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告申報之系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入1,306,552 元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，即調增租賃所得607,934 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,152,896 元，補徵稅額241,148元，是否適法？經查：
（一）按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。次按首揭所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第5 類：租賃所得．．．5.財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」同法施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。
」
（二）次按「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：……（四）其他縣（市）部分：……2.非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部97年2 月19日台財稅第00000000000 號函備查之「96年度房屋及土地之『當地一般租金標準』」所規定。次按「參、出租供非住家用之房屋有特殊情況者，得依下列標準調整之：一、巷內房屋未訂標準者，按街路租金標準之7 折計算。二、2 樓或地下室1 層之房屋，按租金標準之7 折計算。三、3 樓以上或地下室
2 層以上者，按租金標準之5 折計算。四、特殊構造（金屬造、磚造、木造）之房屋，按租金標準7 折計算，……
五、大面積房屋依非純住家用評數大小之不同分別按下列折扣數採累進方式折減之。（1 ）30坪以上未達50坪按70﹪。（2 ）50坪以上未達100 坪按60﹪。（3 ）100 坪以上未達200 坪按50﹪。（4 ）200 坪以上未達300 坪按40﹪。（5 ）300 坪以上按30﹪。速算公式如次：0 級距、未達30坪、不予折扣、﹝標準租金×A （出租坪數）×月數﹞，……2 級距、50坪以上未達100 坪、6 折、﹝標準租金×（A ×60﹪＋14）×月數﹞，……4 級距、200 坪以上未達300 坪、4 折、﹝標準租金×（A ×40﹪＋44）×月數﹞……。六、老舊房屋：依非純住家用使用年數已達固定資產耐用年數表所訂之耐用年數1 半以上者，得依下列折扣數折減之。（1 ）加強磚造：……（2 ）磚造：
……（3 ）金屬造：……木造：……七、上述條件得同時適用，其計算方式如下：標準租金×（臨巷道7 折）×（非屬1 樓7 折或5 折）×（特殊構造7 折）×（大面積7折至3 折速算金額）×（老舊房屋7 折或5 折）＝折減後租賃收入。八、……當事人約定之租金收入，超過折減後之金額，仍應依其約定數核定租金收入。九、……作特殊行業使用者（如舞廳，視聽中心等），原則上不予以打折；……」為財政部臺灣省中區國稅局非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用說明。
（三）首揭所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。復按，現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，此屬法定推計課稅，亦與租稅法律主義無違。故依首揭所得稅法及施行細則規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報經財政部備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整，又房屋及土地之當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局每年參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，並經實地調查各縣市○路段不同租金情況予以核定後，檢陳財政部備查，並無違反法律授權明確性。
（四）次查原告係仁林公司負責人，原告將臺中市○○區○○路○○○ 號1 樓、432 號1 樓及2 樓等3 戶房屋出租予仁林公司，有償供該公司營業使用，租賃期限自95年1 月1 日起至96年12月31日止，每月租金20,000元等情，為原告所不爭，並有租賃合約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷第16、17、50頁可參。原告於96年度雖列報租金收入240,000 元，必要費用103,200 元，租賃所得136,800 元。財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所以原告與仁林公司約定每月租金20,000元，即每坪每月58元【20,000元÷﹝
100.19坪（430 號1 樓）＋241.66坪（432 號1 樓及2樓）﹞】，因顯較當地一般租金為低，有鄰近租金資料、非自住房屋租賃核定表、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本等附原處分卷足稽，乃依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定，參照當地一般租金，設算系爭3 戶房屋租金每坪每月442 元（430 號1 樓；原處分卷第15頁及被證1 、6 第1 、10頁參照）及266 元（
432 號1 樓及2 樓；原處分卷14頁及被證1 、6 第2 、11頁參照），較系爭房屋鄰近臺中市○○區○○路○○○ 號1樓、456 號1 樓、382 號1 樓、359 巷1 號等4 戶租金平均每坪每月租金990 元﹝（1,296 元＋700 元＋1,444 元＋521 元）÷4 ﹞為低，有鄰近租金資料附卷可稽（原處分卷第5 、6 、8 、9 頁及被證一、六、七第1 至3 、12至18頁參照），依96年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及當地一般租金標準，調整上開3 戶房屋租金收入合計為1,306,552 元，租賃所得合計為744,734 元，減除原告自行申報經核定租賃所得136 ,800元，即增列租賃所得合計607,934 元（所得序號46、47），通報被告所屬大安分局歸課綜合所得稅。原查乃依所得稅法第14條第1 項第5類第1 款、第5 款規定，參照當地一般租金設算系爭3 戶房屋，調整租金收入合計為1,306,552 元，租賃所得合計為744,734 元，核定租金每坪每月442 元（○○路430 號
1 樓）及266 元（○○路432 號1 樓及2 樓）較實地調查系爭房屋鄰近租金平均每坪每月租金906 元為低，有鄰近租金資料附卷可稽（原處分卷第5 至13頁參照）。
（五）嗣本件原實地調查鄰近房屋臺中市○○區○○路○○○ 號1樓、456 號1 樓、382 號1 樓、359 巷1 號等4 戶，經被告查明更正後實地調查鄰近房屋係472 號1 樓、456 號1樓、382 號1 樓、2 樓、359 巷1 號等5 戶（詳如更正後附表）。被告機關依標準設算系爭及鄰近之房屋（含土地）之當地一般租金標準，按財政部臺灣省中區國稅局營業人查定營業費用標準等級評定表查得臺中市○○區○○路屬第7 級，其營業稅特種稅額查定費用標準等級表之房租金為每坪每月600 元，再按財政部臺灣省中區國稅局非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用折減，設算系爭敦化路430 號1 樓、432 號1 樓及2樓房屋租金每坪每月442 元、266 元（計算式詳如更正後附表）。
（六）另被告機關更正後設算鄰近○○路472 號1 樓、456 號1樓、382 號1 樓、2 樓、359 巷1 號等5 戶房屋之租金每坪每月600 元、501 元、470 元（382 號1 樓、2 樓）、
331 元（詳如更正後附表），又更正後鄰近房屋依公證或扣繳憑單計算每坪每月租金為752 元、700 元、525 元（
382 號1 樓、2 樓）、521 元，有鄰近租金查報單、租賃資料表、房屋租賃契約書、租賃情形調查表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附本院卷內可參。原查係按實際數核定。本件原告將上開房屋出租予仁林公司，原告約定租金偏低（每坪每月58元），被告機關依首揭規定，設算系爭房屋租金每坪每月442 元、266 元，較實地調查鄰近房屋租金平均每坪每月租金624 元﹝（752 元＋700 元＋525 元＋521 元）÷4 ﹞為低，核增租賃收入，並依財政部頒定標準43% 核定必要費用，核定租賃所得744,734 元，並無不合。
（七）末查，原告與仁林公司間租約之內容而言，其契約之主要目的及其經濟價值係仁林公司使用租賃物而原告取得租金。簽訂租約後仁林公司自應給付租金，至其有無實際使用房屋及如何使用房屋，均不影響應給付原告租金之義務。
至於系爭房屋並非仁林公司之財產，而屬原告所有，仁林公司乃稅法上另一獨立之權利義務主體，則原告將系爭房屋出租予仁林公司作營業使用，即應按首揭所得稅法規定核課原告租賃收入，縱使仁林公司嗣後再將系爭房屋轉租予第三人捷元電腦股份有限公司，其轉租之收入，要屬仁林公司本身租賃行為所生之租賃收入，二者課徵之主體、客體均不相同，即應依相關稅法分別課稅，本件核無重複課稅之情形存在。原告主張被告機關就同一租賃標的物，仁林公司亦需申報租賃所得，被告機關對原告調增系爭租賃所得部分，對原告及仁林公司造成同時課徵租賃所得之多重課稅之不合理情形云云，委無可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告申報之系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入1,306,552 元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，即調增租賃所得607,
934 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,152,896 元，補徵稅額241,148 元，並無不合，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 吳芳靜