臺北高等行政法院判決
99年度簡字第451號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900108050 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）752,304 元，審理違章成立，併同被告另查獲漏報利息所得42,518元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為4,096,726 元，補徵稅額164,582 元，並按所漏稅額239,812 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計116,05
7 元。原告就核定其取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月15日台財訴字第09800258840 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。
被告遂依撤銷意旨重核復查決定，追減罰鍰68,095元，變更罰鍰為47,962元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡有關被告核定原告短報本人薪資所得，係永達公司為協助原
告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處（請詳鈞院卷第41頁證物二）及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署，請詳鈞院卷第45頁證物三）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，請詳鈞院卷第53頁證物四）所明定。
茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細（請詳鈞院卷第55頁證物五）供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函意旨益證。
另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票如鈞院卷第57頁證物六，且該等費用業經被告核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
⒉另按改制前行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第39
2 號解釋意旨（請詳鈞院卷第29頁證物七），茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證（請詳鈞院卷第61頁證物八）。經查永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認永達公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」（請詳鈞院卷第45頁證物三），茲此，依前揭改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而
發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬永達公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈢依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋意旨益證。
⒉次按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因
職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：「
綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人與永達公司簽訂公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻仍漏未申報，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應處罰。」（請詳訴願決定書第6頁倒數第7行以下），應有誤解。
㈣另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。
」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）⒉參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應
有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱「原告所指永達公司負責人丙○○違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第11
4 條第1 款所規定，而原告違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『一行為不二罰』之情形存在」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖。
⒊另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第
114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500 元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3,00
0 元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒋經查永達公司業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一
字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，依前揭稅務違章案件減免處罰標準第3 條第
2 項規定之修正理由益足為本件撤銷之參採。㈤退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所
得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑
單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11
0 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。⒉｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課
稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按中央法規標準法第
4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令
或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第000000000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆
諸同法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項 之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，係自憲
法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號），於被告計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定（請詳鈞院卷第65頁證物九）亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始於97年9 月30日補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈥綜上所述，永達公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭
車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情，爰請求判決如訴之聲明。
三、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年4 月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
㈢本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年10月28日與
合相股份有限公司（下稱合相公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自93年10月28日起至94年10月28日止），約定由合相公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：MAZDA TRIBUTE
3.0 4WD ；牌照號碼為：9856-DZ ；排氣量：3,000C.C. ）予永達公司，每月租金為62,692元，車輛保證金為400,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。
經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予合相公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計752,304 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及「車輛買賣契約書」（詳原處分卷第11
8 至131 頁）等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得752,304 元，自應受罰。
㈣查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一
主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
㈤次查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被
告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人丙○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93年度漏報系爭薪資所得752,304 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署
96 年12 月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又查首揭減免處罰標準第3 條第3 項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係93年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤。據上論述，本件原處分（重核復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。
㈡經查，有關原告93年度經永達公司扣取用以支付租金之款項
，應屬當年度之薪資所得，被告據以核定補稅之撤銷訴訟，已經本院於99年4 月28日以98年度簡字第733 號判決原告敗訴，嗣經上訴後亦經最高行政法院於99年7 月22日以99裁字第1603號裁定駁回，而告確定，此有各該判決電子檔影本附卷可憑。是以，基於判決既判力之效果，本件原告關於系爭薪資所得不應予以核課所得稅之各項主張，均無論究之必要，合先指明。
㈢再查，原告於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權
利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排。原告全程參與相關之契約訂定，並出具公務車輛申請書暨扣薪同意書載明：「四、扣薪方式：採全額扣薪：自10月28日（即最近一期之一次薪）總額扣薪。＄752,304 元。」（見原處分卷第131 頁），則其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同於租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，從而被告加計原告93年度其他漏報之所得，按所漏稅額239,812元處以0.2 倍之罰鍰計47,962元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。
㈣原告雖主張依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定
及其修正理由之意旨，其已依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有何故意過失；又本件相關扣繳稅款之扣取、繳納及填報等義務之違反，已經被告依法裁罰，被告即不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰，被告所為裁罰處分，違反行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則；又漏稅額之計算應依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款應予減除，且被告於裁處同屬永達員工之丁○○脫漏95年度綜合所得稅事件時，即予以扣除，本件未予扣除，違反平等原則云云。惟查：
⒈本件原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關契約之
訂定，並出具公務車輛申請書暨扣薪同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，已敘明於前。原告接獲永達公司開立之當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之餘額，知之甚明，焉得以按扣繳憑單之記載申報薪資所得，即諉稱其無故意。
⒉又行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一
個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人丙○○違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第11
4 條第1 款所規定；而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。原告主張，顯屬誤解。
⒊末按所得稅納稅義務人應於每年5 月1 日至5 月31日期間
誠實辦理所得稅之結算申報，一旦有因故意或過失短漏情事發生，其違章行為即已該當，其法律效果即為所得稅法第110 條所規定之「處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」。永達公司就原告短漏部分之所得並未申報扣繳，乃迄被告於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單（見本院卷第113 頁）後，該公司始予補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料，見原處分卷第99頁）之後，此部分自無以扣除免罰之依據。原告主張應將嗣後補報之扣繳稅額部分先行扣除後，據以計算裁罰金額云云，諉無可採。至原告另主張與本件案情相同之丁○○95年綜合所得稅事件（本院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，乃以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定，本件未予扣除，有違平等原則一節，惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」，最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照。經查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，本件被告核課訴外人丁○○一案如有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘被告裁處處分違反平等原則之比較。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 方 偉 皓