臺北高等行政法院判決
99年度簡字第452號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900118430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及查得資料，查獲原告漏報取自0000000股份有限公司（下稱○○公司）薪資所得新臺幣（下同）3,012,000 元（原告2,790,000 元、原告配偶乙○○222,000 元）、888,000 元（原告配偶乙○○），並漏報94年度本人及配偶乙○○之營利、執行業務及薪資所得計258,627 元、95年度本人、配偶乙○○及扶養親屬己○○之薪資、執行業務及利息所得計25,421元，乃歸課核定原告94、95年度綜合所得總額為8,192,
536 元、8,379,711 元，補徵稅額650,954 元、184,327 元，並按所漏稅額1,008,686 元、273,892 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計469,214 元、134,659 元。原告就核定取自○○公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月15日台財訴字第0980031991
0 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告就罰鍰部分，以98年12月10日財北國稅法二字第0980241867號重核復查決定：「追減94、95年度罰鍰……267,477 元、79,881元。」原告猶表不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張：㈠有關被告核定原告短報及其配偶薪資所得，係任職公司為協
助原告及其配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告及其配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告及其配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告及其配偶其中一種可能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查○○公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告及其配偶為○○公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告及其配偶經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「
肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票如證物六，且該等費用業經被告機關核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告及其配偶之薪資所得。
⒉另按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為
之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：
「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，地檢署檢察官之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」經查原告及其配偶任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告及其配偶薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「○○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第
392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之
各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告及其配偶等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告及其配偶其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，原告及其配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文益明。
⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告及其配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜
合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。經查本件原告及其配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告及其配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告及其配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告及其配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告及其配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人及其配偶乙○○既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰。」，應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告配偶任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告配偶）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。
一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第
114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。⒊經查本件扣繳義務人（即○○公司負責人）業依被告97年
6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處
1 倍罰鍰在案，而原告配偶（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
㈣退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所
得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑
單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11
0 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：
⑴｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額
）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額；⑵｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+
扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額；⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏
報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課
稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂
定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關字第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之
1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃
行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第01567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等情。並聲明訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年4 月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
㈡原告及配偶94、95年度任職於○○公司，該公司分別於94年
8 月10日、11月19日與○○汽車租賃股份有限公司（下稱○○公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由○○公司各出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ E240 、LEXUS RX330 、排氣量：2,600C.C. 、3,300C.C. 、牌照號碼：0358-BB 、7575- BB）予○○公司，每月租金為77,500元、74,000元，車輛保證金為600,000 元、630,000 元，並由原告及配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由○○公司墊付予○○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告及配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及配偶之薪資費用。94、95年度○○公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配偶薪資計3,012,000 元（2,790,000 元＋22 2,000元）、888,000 元，原告及配偶亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告及配偶與車商簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、「車輛買賣合約書」及租賃到期買回車輛發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。原告及配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具還款同意書同意○○公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告及配偶對於○○公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致94、95年度漏報系爭所得3,012,000 元、888,000 元，自應受罰。㈢查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個
行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指○○公司負責人庚○○違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。
㈣○○公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查
獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人庚○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告94、95年度漏報系爭薪資所得3,012,000 元、888,000 元時，○○公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又原告主張應適用減免處罰標準第3 條第
2 項第1 款規定，免予處罰乙節，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用；至95年度綜合所得稅原告雖透過網際網路辦理結算申報，惟未以電子憑證查詢、下載所得資料或向各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢所得資料，尚無前開標準免罰規定之適用。是94、95年度被告以原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件主要爭點為被告以原告漏報取自○○公司薪資所得，並漏報94年度本人及配偶乙○○之營利、執行業務及薪資所得，95年度本人、配偶及扶養親屬之薪資、執行業務及利息所得，按所漏稅額科處罰鍰，是否適法？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類、第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」及「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、……二、故意違反稅法規定者。」復為稅務違章案件減免處罰標準（以下稱減免處罰標準）第3條第2項第1款、第3項及第24條第2款所規定。
㈡原告94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺北市調
查處通報及查得資料，以原告漏報取自○○公司薪資所得3,012,000 元（原告2,790,000 元＋配偶乙○○222,000 元）、888,000 元（配偶乙○○），並漏報94年度本人及配偶張明台之營利、執行業務及薪資所得計258,627 元、95年度本人、配偶乙○○及扶養親屬己○○之薪資、執行業務及利息所得計25,421元，有結算申報書、核定通知書、合約書等案關資料附案佐證，違章事證明確，（其中補徵稅額650,954元、184,327 元部分，業經本院98年度訴字第2596號判決原告之訴駁回，現上訴審理中）乃依前揭規定，按所漏稅額1,008,686 元、273,892 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計469,214 元、134,659 元。原告不服，循序提起訴願，嗣被告依據財政部98年10月15日台財訴字第09800319910 號訴願決定意旨，於98年12月10日重核復查決定略以，本件原告漏報取自○○公司薪資所得之違章事實明確，原告既有是項所得，即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。又原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額1,008,686 元、273,892 元處以0.2 倍之罰鍰計201,737 元、54,778元為由，准予追減罰鍰267,47
7 元（469,214 元－201,737 元）、79,881元（134,659 元－54,778元）（參見原處分卷第225 頁至第228 頁），揆諸前揭規定及說明，自無不合。
㈢又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自
行誠實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件被告依據通報資料，本於職權調查，依查得具體事證，以○○公司94、95年度藉租賃車輛之名義，將扣取原告及配偶張明台之薪資所得3,012,000 元（2,790,000 元＋222,000 元）、888,000 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告及配偶乙○○之所得，核認系爭車輛租金3,012,000 元、888,000 元，實質為原告及配偶乙○○之薪資所得，並無違誤；原告訴稱系爭車輛租金係屬○○公司之營業費用，並非薪資所得云云，顯與事實不符，洵無足採。再詳閱卷內相關資料，原告及配偶乙○○亦列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見原告及配偶乙○○對前開違章漏稅等情節均知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，自應受罰；另原告尚漏報94年度本人及配偶乙○○之營利、執行業務及薪資所得計258,627 元、95年度本人、配偶乙○○及扶養親屬己○○之薪資、執行業務及利息所得計25,421元，其應注意能注意而未注意，核有過失。從而被告以原告既有系爭所得而未依規定併入辦理結算申報，自難卸免漏報之責任，尚難藉辭對法律解釋及見解歧異等語，而免除其誠實申報之責，乃重核復查決定改按所漏稅額1,008,
686 元、273,892 元處以0.2 倍之罰鍰計201,737 元、54,778元，業已考量原告違章情節所為之適切裁罰，經核並無不當，並未差別處理，亦與平等原則無違。又○○公司負責人庚○○違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1 款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告係按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，違章主體亦異，亦非一行為，並無違反一行為不二罰原則，亦無原告所稱添加法律所無之限制，尚無牴觸行政罰法第24條規定。
㈣ 至於原告主張應適用減免處罰標準第3條第2項第1款規定，透
過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1 款第1 目及第2 目情形者，應免予處罰乙節。查原告明知有系爭取自○○公司薪資所得而漏未併入辦理申報，依該減免處罰標準第24條第2 款故意違反稅法規定者，應不得適用免罰之規定；此部分被告以過失論罰，雖有欠妥，惟其結果並無二致，仍應予維持。另原告訴稱系爭取自○○公司薪資所得已繳納之扣繳稅額301,200 元、88,800元，應予減除乙節。
查本件被告係於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第09702
13435號函，通知○○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅字第821501
458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」意旨，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告所訴各節，核無足採。從而，原處分（重核復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，於判決結果不生影響，無逐一論述必要，又本件爭訟罰鍰金額為40萬元以下，係簡易訴訟程序事件，爰不經言詞辯論為判決，均併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 黃 本 仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 6 日
書記官 陳 圓 圓