臺北高等行政法院判決
99年度簡字第467號原 告 汶鴻電腦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張菀萱 律師
吳艾侖 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第09800648000 號（案號：第00000000號) 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）166,667 元，係
在40萬元以下。依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
㈡本案原告起訴時被告代表人為陳文宗；然在訴訟係屬中，依
次變更為邱○○、吳○○，並分別由邱○○、吳○○聲明承受訴訟，此有邱○○、吳○○提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有○○縣○○市○○路○段○○○巷○○號7 樓之7 及10號地下室3 層之房屋（下稱系爭房屋）於民國（下同）93年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）3,500,000 元（含稅），經被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額166,667元。原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告系爭房屋被債權人拍賣並無營業行為，即無營業事實，是拍賣並非營業，不應課徵營業稅：
⒈營業稅之營業係以營利為目的，具經常性且兼用資本與勞
動者方屬之，顯與「法院強制執行程序所為之拍賣」並未據以營利為目的、偶發性、未兼具資本與勞動者之拍賣性質不同。故「法院強制執行程序所為之拍賣」並非原告之營業行為，故拍賣不應課徵「營業稅」。
⒉況查，原告與拍定人並無交付任何金錢，且拍賣過程及價
額均由法院執行，金額全由債權人取得，原告無從於拍賣價額外加營業稅，原告亦未得分文，亦未得利，實無需負擔營業稅款。又原告無力清償債務，更無力繳納營業稅。㈡縱原告系爭房屋遭法院拍賣應課徵營業稅，惟系爭房屋早於
93年即遭法院強制執行拍賣，該營業稅款債權於拍賣時業已發生，被告依法應於拍賣價款中優先扣除，明知卻怠於系爭房屋拍賣期間未依法主張優先扣除營業稅款，嗣於98年間始向原告追繳，業已罹於行政程序法第131 條第1 、2 項規定，該營業稅之稅捐債權依法業已因5 年未請求而歸於消滅，是原處分（含復查決定）及訴願決定自非合法，應為撤銷：
⒈按最高法院80年8 月30日台上字第1938號判例要旨之精神
可知，除判例所稱房屋稅及地價稅外，因房屋拍賣產生之營業稅，應列入房屋拍賣後之分配且優先於抵押權而受清償。
⒉次按營業稅核課屬被告公法上請求權之一，依據我國公法
上消滅時效相關規定，係採原處分權利因時效完成而完全消滅之規定。而公法上請求權，基於時效制度既在尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，政府與人民間之權利義務關係，更不宜經久不能確定。是人民對政府負給付義務之稅捐稽徵法第21條至第23條有稅捐核課期間，起算及追徵時效之規定。而原處分即營業稅之核課，依適用稅捐稽徵法第21條及22條有關5 年期間之規定。其消滅時效之起算點，仍應適用一般原則，自請求權可行使時起算，即其起算，故原處分核課期間，應依稅捐稽徵法第22條第4 款所定開徵期間屆滿時起算。又公法之時效消滅，採權利消滅主義，即公法上之請求權於時效完成時，本權利及請求權皆消滅，對所有負公法上給付義務之人皆發生相同之結果。參以前揭稅捐稽徵法第21條第2 項規定: 「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第23條第1 項前段規定:「應稽徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」行政程序法第131 條第2 項並規定: 「公法上請求權，因時效完成而消滅。」意旨，我國公法上消滅時效，係採原權利因時效完成而完全消滅，甚為顯然。
⒊經查，原告公司系爭房屋於93年2 月11日遭法院強制執行
拍賣，故其所產生之營業稅，執行機關未於拍賣價款中優先扣除基於公法應繳之營業稅，而被告又未將其列入房屋拍賣後分配金額且優先於抵押權而受清償，以致於原告積欠各項稅款，顯然違反相關法令之要求。原處分機關既為國家課稅主體，於系爭房屋拍賣時即可明知公司已無其他資產可供清償，為維持國家稅收理應於拍賣期間爭取上項稅收才是。被告依法於拍賣時點應為主張公法之稅捐債權卻未主張，遲至98年始向原告徵納，依據行政程序法第13
1 條第1 項、第2 項規定及稅捐稽徵法第23條第1 項本文規定，被告之公法上營業稅之稅捐債權業已因罹於5 年而當然消滅。退步言之，縱認應課營業稅，課徵處分作成時亦已逾公法上5 年之請求權時效，被告現已不得再為請求，是以原課稅處分（含復查決定）及訴願處分自非合法，應為撤銷。
㈢原告清算人既已實質完成公司法所規定之清算程序，則法人
格即已消滅，而原告既非現實仍有效存在之法人主體，自非屬應納稅捐之對象，故被告自不得對業已消滅法人人格原告公司課徵營業稅捐。是以原課稅處分（含復查決定）及訴願決定自非一合法有效之行政處分，依法應為撤銷之：
⒈公司法第327 條及第329 條規定，清算期間債權人應依法
於期間內申報債權，否則僅能就剩餘財產主張清償請求權。
⒉依最高法院92年度台抗字第621 號、89年度台抗字第388
號裁定意旨，清算人向法院所為清算完結之聲報，在性質上屬商事非訟事件，僅屬備案性質，法院准予備查，並無實質上確定力，公司是否清算完結，仍應視其已否完成「合法清算」而定。而依公司法第334 條準用同法第84條第
1 項規定，清算人之職務包括了結現務、收取債權清算債務，分配盈餘或虧損、分派賸餘財產等，清算人必完成上揭各項事務，其清算程序始為合法，清算事務始能認為已完結，其公司人格始能認為消滅。
⒊經查，原告公司因業務不振，已於94年9 月16日向主管機
關經濟部申請解算，並經其以經○○字第○○號核准解散登記在案，向○○法院呈報清算人就任，並經○○法院於95年11月3 日以○年度○○字第○○號函准予備查。
⒋清算人就任後清查原告公司清算前資產負債表之資產總額
為0 元，縱被告已申報之營業稅款高達29,093,382元，惟於清算期間被告申報之營業稅並不包括系爭稅款166,667元；故被告就未於清算期間申報之系爭房屋之營業稅額，自僅能於清算後有賸餘財產，方能有清償請求權。
⒌況原告公司於清算期間之資產為0 ，縱系爭稅款於清算期
間被告有申報債權為優先債權，惟因原告已無任何資產，亦無得為之受償可能。又原告選任之清算人據此理由向臺灣板橋地方法院聲請破產，亦被該法院據以破產無實益為民事裁定駁回之理由。次查，原告據以為再爭執之向○○法院聲請清算完結駁回理由，惟抗告法院以原告有系爭營業稅款仍未申請更正完成，而仍有清算事務應由清算人處理，並希再處理後才為清算完結之手續，原告雖經抗告，亦同此理由裁定駁回。然就○○法院以上駁回聲請清算完結之理由，除已違公司法有關實質清算認定規定，亦有違實務之判例見解。何況，依前揭判例意旨，向法院聲報清算完結手續，僅屬備查性質。今清算人既已實質完成公司法所規定之清算程序，則法人人格即已消滅，被告機關自應註銷系爭之營業稅款，才屬有據。
㈣又倘原告尚未清償完畢，被告於93年2月11日拍定前，即於9
2 年8 月22日之北區國稅局三重四字第0921037307號函函覆○○法院，表明欲就原告強制執行不動產拍賣案將應課徵營業稅納入優先債權參與分配，卻因時間久遠，被告迨至再補發（催繳）繳款書於98年2 月12日方以掛號郵寄送達原告處所，限繳日期至98年3 月11日至98年3 月20日。是以，本案乃係於92年8 月22日即發函向○○法院執行處以一定公式請求就本案營業稅請求參與分配。惟被告就此公法上權利應行使而未行使，又營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款單，遲於
98 年2月12日方以掛號回執寄送原告。本件拍定日既係93年
2 月11日，被告應可執行卻未辦理開徵，迄至98年2 月12日送達原告營業稅隨課（406 ）繳款書，恰逾5 年（相差僅一日）之時效期間，依據以上說明，其公法上請求權當然消滅。原處分（含復查決定）既已因時效完成而當然消滅，是原處分（含復查決定）及訴願處分自非合法，應為撤銷之。
㈤綜上所陳，被告所為系爭處分不僅有違法律規定而無課徵營
業稅之事實基礎，且被告所為之原課稅處分業已因5 年未請求而歸於消滅；縱鈞院認為原處分尚未踰越法定請求權時效，原處分機關亦未依法於原告清算期間申報，且原告業已完成清算程序，合法消滅原告公司之法人人格等事由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第
2 條第1 款及第3 條第1 項規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」次按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ％）×徵收率5 ％。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」又按財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」再按司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686號函釋：「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」㈡原告所有系爭房屋於93年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金
額3,500,000 元，有○○法院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額166,667 元。
㈢按最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋：「強制執行法上之
拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。本件原告所有系爭房屋於93年間經臺灣板橋地方法院強制執行拍賣，拍定金額合計3,500,000 元，被告所屬臺北縣分局按拍定金額核算應納之營業稅額166,667 元【3,500,000 ÷（1 ＋5 ％）×5 ％】，並聲明參與分配，惟執行分配時除優先分配執行費、房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人○○股份有限公司之債權，致營業稅額未獲分配，此有○○法院強制執行金額計算書分配表附案可稽，原告為系爭拍賣房屋之所有權人，依首揭函釋意旨，原處分向被拍賣貨物之原所有權人即原告發單補徵營業稅額166,667 元並無不合，請續予維持。
㈣至原告執詞主張其業已依法清算完結云云，惟查原告○年度
○字第○號聲報清算終結事件，於96年5 月3 日經○○法院裁定聲請駁回，提起抗告，於96年8 月27日經○○法院裁定抗告駁回；原告○年度○字第○號聲報清算終結事件，亦經○○法院於98年5 月27日以其清算事務尚未終結為由，駁回其聲請在案，有○○法院98年9 月14日○○字第○○號函及98年5 月27 日○年度○字第○號民事裁定影本附卷可稽，足見原告並未完成合法清算程序，原告復執陳詞爭執，惟仍未提示具體事證以實其說等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠本案爭點之確定。
⒈雙方所不爭執之客觀事實。
⑴按原告所有之系爭房屋經普通法院民事執行處為強制執
行行為，而於93年2 月11日拍賣予第三人，依現行民事法院向來採行之實務見解，認為該拍賣所形成之原因法律關係為私法上之買賣契約，原告為出賣人，拍定人為買受人，且原告具備營業人身分。
⑵被告因此認定原告有銷售貨物之事實，有對應之營業稅
銷項稅額166,667 元產生，在參與強制執行分配無效果之情況下，於98年1 月14日發文（北區國稅三重三字第0980000956號函），將上開營業稅額繳款書（繳款期間為98年3 月1 日至同年月10日）送達予及原告收受，原告之清算人在不詳時點收受該稅額繳款書後，以又以「原告公司並無欠繳營業稅」為由，於98年2 月4 日將該繳款書退還予被告，但被告仍然認定原告有繳納義務，繼續發單命原告繳納，因此產生本件行政爭訟。
⒉在上開事實基礎下，原告對原稅捐（營業稅）核課處分合法性所提出之法律上質疑。
⑴拍賣並非營業行為，因此上開拍賣行為並沒有形成營業稅之稅捐客體。
⑵退而言之，就算上開拍賣行為足以形成營業稅之稅捐客
體，但因被告未在5 年核課期間屆至前為稅捐之課徵，是以原告之稅捐債務因時效屆至而歸於消滅。
⑶就算本案原告之稅捐債務未因核課期間屆至而消滅，但因為原告已清算完結，該稅捐債務亦同樣歸於消滅。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈有關本案之拍賣行為是否為形成營業稅法上稅捐客體之銷售行為部分。
⑴在此首應指明，有關特定民事有償交易行為是否該當於
營業稅法所稱之「銷售行為」，其判準不是由該交易行為之屬性為準，而是以從事該出售資源者之主體屬性為準，理由如下。
①現行營業稅法對營業人內部資源之自用及外部移轉，
亦認定為銷售行為（營業稅法第3 條第3項 第1 、2款及第4 項參照），而應課徵營業稅。因此判斷特定交易行為是否符合營業稅法上所規範之「銷售行為」，而形成對應之營業稅稅捐客體，自然要以為交易行為之主體特徵來決定。
②而營業人之定義，參考營業稅法第3 條第1 、2 項之
規定，則可定義為：「持續有償為資源（包括勞務與貨物）移轉行為而謀利之主體」，其「持續」之要求乃是為將為偶發有償行為之主體排除，而「有償」之要求則是在加值型間接轉嫁稅制設計下，確保其為市場上行銷圖利之營業人特徵。
⑵在上開規範標準下，由於原告是公司組織，自始即基於
營利目的而設立，其具備營業人身分不容置疑，而現行司法實務上向來又將民事強制執行之拍賣行為解為「債務人為出賣人之有償買賣行為」，在此標準下，本案拍賣行為屬營業稅法稅捐客體之「銷售行為」，自無疑義。
⒉其次本案稅捐於被告發單課徵時，並未逾越核課期間，因此系爭稅捐債務尚未消滅，理由如下。
⑴由於上開稅捐債務成立生效後，原告未主動報繳，則依
稅捐稽徵法第22條第1 項第2 款之規定，本案核課期間，應自「法律規定申報期間屆滿之翌日」起算，而該日期依營業稅法第35條第1 項之規，應自93年3 月16日起算。核課期間則依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定為5年，故其核課期間屆滿日期為98年3月15日。
⑵但依上所述，本案被告早於98年1 月14日即發文將上開
營業稅額繳款書送達原告之清算人收受，而原告清算人至遲於98年2 月4 日已收受上開文書（因為其在當日有將該營業稅額繳款書退還被告），故在核課期間屆滿前，本案被告已為稅捐之核課，被告系爭債權自無因核課期間屆滿而消滅之問題存在。
⑶退而言之，就算以拍定之日（93年2 月11日）起算核課
期間，但被告上開核課處分（透過「營業稅額繳款書」來表徵）依然在法定核課期間屆至前作成，系爭稅捐債權仍然不消滅。
⑷至於原告謂本案核課期間應自92年8 月22日原告聲明參
與分配之日起算一節，由於在該時間根本沒有受營業稅法規範之銷售行為存在，核課期間自無從進行，原告此等於法完全無據。
⒊另外本案原告並未清算完結，是以前開稅捐債務亦未消滅，爰說明理由如下：
⑴原告先於96年5 月3 日聲報清算終結，而經○○法院以
○年度○字第○號裁定聲請駁回，對此結果，原告提起抗告，又經○○法院於96年8 月27日裁定抗告駁回。
⑵其後原告再次聲報清算終結，亦經○○法院於98年5 月
27日作成○年度○字第○號裁定，以其清算事務尚未終結為由，駁回其聲請。
⑶是以迄今原告連形式上清算程序都未終結，更不可能實質上將全部事務了結，是其清算程序尚末終結。
㈢總結以上所述，本案原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 10 日
書記官 李 承 翰