臺北高等行政法院簡易判決
99年度簡字第493號原 告 甲○○
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日台財訴字第09900214460 號（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬稅捐課徵事件，其標的之金額為新臺幣（下同）137,431 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。本件原告起訴後，被告之代表人已由邱政茂變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告甲○○於民國（下同）93年8 月10日將其所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○ ○號都市計畫農業區土地（下稱系爭土地）及其上之宜蘭縣宜蘭市○○路○ 段○○○ 巷○○號房屋（以下合稱系爭房地）贈與其子即原告丙○○，原申經被告所屬宜蘭縣分局（下稱宜蘭縣分局）核准系爭土地依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，不計入贈與總額2,550,034元，依同法第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，並依農業發展條例第38條規定應繼續經營農業生產滿5 年列管；另以贈與房屋總額720,200 元，未達起徵點，免徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第41條規定發給贈與稅免稅證明書。
嗣宜蘭縣政府於列管期間查獲系爭土地未繼續作農業使用，以96年8 月7 日府農務字第0960101497號函，通知受贈人（即原告丙○○）限期於96年9 月3 日前恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，乃通報宜蘭縣分局查處結果，重行核定原告甲○○93年度贈與總額為3,270,234 元（土地2,550,034 元＋房屋720,200 元），追繳贈與稅額137,431 元。原告不服，申請復查，經被告以99年4 月28日北區國稅法二字第0990006658號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告甲○○於93年8 月將系爭房地，贈與原告丙○○，原告
丙○○為農舍後方農地種植水稻需要，於93年9 月將農舍右側畸零地面積128 平方公尺施設農路，供作農機出入必要之通道使用（未經容許使用同意，但實質仍屬農業使用），農路等設施於93年10月全部完成，同年12月原告全家搬入農舍居住。96年8 月7 日原告接獲宜蘭縣政府函通知，系爭土地經抽查未繼續作農業使用，限期恢復，並訂於96年9 月4 日複查會勘，當日會勘並作成「本案業於96年8 月提出農業設施容許使用補正程序之申請，暫緩處理」之記錄。農路容許使用補正申請案，經宜蘭縣政府駁回，原告依法提起行政救濟，案經本院97年11月3 日97年度訴字第01407 號判決駁回。
㈡99年2 月突然接獲宜蘭縣分局依據宜蘭縣政府98年11月17日
府農務字第0980167047號函所附之上開判決書，以99年2 月10日北區國稅宜縣一字第0990000163號函核定應補徵93年度贈與稅，並檢送贈與稅核定通知書及繳款書。
㈢經詳細審視被告核定本件贈與稅之過程，明顯有三項重大違
失：其一，於宜蘭縣政府未依行政程序法規定之程序，作成「未繼續作農業使用」之行政處分，並合法送達原告前，即核定補徵贈與稅，未具正當性及合法性。其二，系爭土地面積1,500 平方公尺，因其中128 平方公尺（僅佔9%）之面積未作農業使用，被告卻以全部面積之價值，計入93年贈與總額，補徵贈與稅，不符比例原則及法律保留原則；其三，被告核定補徵93年度贈與稅之日期（99年2 月10日）已逾5 年核課期間，依法不得補稅。
㈣宜蘭縣政府（農業主管機關）認定系爭土地「未繼續作農業
使用」之程序，未依行政程序法第96條、第100 條規定，以書面記載應記載之事項，並合法送達原告丙○○，顯有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效。被告卻據以核定補徵原告甲○○93年度之贈與稅，欠缺正當性及合法性。
⒈宜蘭縣政府96年8 月7 日府農務字第0960101497號函，係
通知原告訂於96年9 月4 日下午辦理實地複查，並應於現場導勘及說明，另請稅捐等相關單位派員協助會勘。依稀記憶，因原告已於96年8 月底補辦農業設施容許使用申請，會勘後僅作成：「本案補辦農業設施容許使用申請程序，暫緩處理」之記錄（記錄經原告確認並簽名）在案。被告原處分所敘「會勘結果，未回復農業使用」之會勘結論，絕非事實（涉嫌虛構或偽造會勘記錄）。否則被告當時即應核定補徵贈與稅，何以遲至99年2 月10日方核定，足資證明。
⒉據悉，宜蘭縣政府98年11月17日府農務字第0980167047號
函僅檢附上述本院判決書（係農業設施容許使用申請駁回之行政訴訟案），被告即據以核定93年度補徵贈與稅，由宜蘭縣分局於99年2 月10日以北區國稅宜縣一字第0990000163號函送核定通知書及繳款書。經原告提出補徵之合法性質疑後，被告向宜蘭縣政府洽詢，宜蘭縣政府復於99年
3 月3 日以府農務字第0990028920號函回復，上開縣府2函（98年11月17日及99年3 月3 日）及96年9 月4 日之會勘記錄，均未抄送原告。
⒊全案認定「未繼續作農業使用」之過程，原告僅僅接獲宜
蘭縣政府96年8 月7 日府農務字第0960101497號函，而該函係「通知複查會勘，並請原告到場導勘及說明」，應屬會勘通知及依行政程序法第102 條規定，作成行政處分前，給予原告陳述意見之機會之程序，非核定「未繼續作農業使用」之行政處分。換言之，宜蘭縣政府自始至今並未依程序作成「未作農業使用」之行政處分，送達原告。因此，被告依據宜蘭縣政府上開函核定補徵贈與稅，欠缺正當性及合法性。
㈤財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令所為「配合
農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款」之解釋，牴觸遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，違反法律優位原則、比例原則、法律保留原則，當屬無效。
⒈遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定略以：作農業使
用之農業用地，其土地及地上農作物價值之全數，不計入贈與總額。原告所有系爭土地，面積1,500 平方公尺，其中繼續作農業使用之面積1,372 平方公尺（佔總面積91%，內含種植水稻之面積790 平方公尺、農舍基地整地填土面積215.72平方公尺（含農舍建築面積129.57平方公尺）宜蘭縣政府於92及93核發建照執照及使用執照有案、農舍退縮建築之連接面積300 平方公尺（現作私設通道150 平方公尺及種植水果150 平方公尺）、種植蔬果面積66平方公尺），依規定不計入贈與總額。被告無其他法律依據，卻依據財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號之解釋令，以128 平方公尺（9%）面積未作農業使用，將全部面積1,500 平方公尺之土地價值，計入贈與總額，補徵贈與稅額，明顯牴觸遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，違反法律優位原則。
⒉本案未經同意作農路使用面積（實質仍屬農業使用）128
平方公尺，僅佔總面積9%，被告卻以總面積1,500 平方公尺之土地價值，計入93年度贈與總額，核定補徵贈與稅，違反比例原則。
⒊憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第650 號解釋在案。系爭土地91% 面積仍作農業使用，僅因其中9%之面積未作農業使用，應如何核計應徵稅額，已涉及人民繳納稅捐之客體、稅基等租稅構成要件，並非稽徵機關執行贈與稅之技術性或細節性事項，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號解釋令，明顯違反法律保留原則，且與憲法第19條規定之意旨不符。
⒋行政程序法第2 條、第4 條規定略以，訂定法規命令、行
政規則（含行政解釋）等行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。民主法治社會，無明確法律依據，稅捐機關得否以避免農地過度分割不利農機大面積耕作為由，利用行政解釋權限規定土地非整筆贈與（如僅贈與1/10面積）者，仍應以「整筆」面積之價值，計入贈與總額，課徵贈與稅？又建管單位得否以避免違章建築林立，破壞市容為由，以行政解釋方式，規定合法建築物加蓋違章建築一經查獲者，應「整棟」拆除（合法建築與違章建築一併拆除）？目前法律面和實務面的見解均是「否定」。足證，本案被告以防止農地核准免稅後違規使用為由，在無明確之法律依據下，濫用行政解釋權，9%違規面積，卻以100%「整筆」面積之價值，計入贈與總額，補徵贈與稅額，等同懲罰性地科以違規面積10倍以上的稅額，非法律所允許，明顯不合法。
㈥被告補徵贈與稅之核定日期，已逾5 年核課期間，依法不得再補稅：
⒈依法應申報繳納之稅捐，其核課期間之起算，稅捐稽徵法
第22條第1 款及第2 款已有明文規定。且目前實務見解，如係93年發生之綜合所得、遺產、贈與等事實，納稅義務人因短報、漏報、或未於期限內申報，96年經稅捐機關查獲，補徵所得稅、遺產稅、贈與稅之核課期間均自93年起算（即以事實發生時有無申報，分別依稅捐稽徵法第22條第1 款及第2 款規定之日起算），並非自稅捐機關查獲時（96年）開始起算。被告無其他法律依據，卻以與本案系爭土地贈與稅補課無關之財政部77年6 月13日台財稅字第770160138 號函、90年12月25日台財稅字第0900457436號函，主張核課期間自「宜蘭縣政府於96年查獲未繼續作農業使用，限期恢復農業使用，期滿未恢復之日（96年9 月
4 日）起算」，顯有謬誤。查限期恢復農業使用，係遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定之徵收程序；本案補徵贈與稅核課期間之起算，應自贈與稅申報日起算，如以法律從嚴規定時，亦應以系爭土地「未繼續作農業使用」之事實發生時，有無申報補繳贈與稅，分別依稅捐稽徵法第22條第1 款及第2 款規定之日（93年）起算，絕非主管機關怠忽職守經過數年後查獲時（96年）開算始起算。再者，補徵93年度之贈與稅，核課期間卻96年起算，亦顯不合理。
⒉稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項第1 款）依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、同法第22條規定：「（第1款）依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算。（第2 款）依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」。查本案原告贈與日期為93年8 月10日，贈與稅申報日期為93年8 月19日，原告並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之故意，5 年核課期間屆滿日期應為98年8 月19日。再者，原告農舍右側農路（未經許可作農業使用）於93年10月15日完成施設，未於30日內申報補徵贈與稅，核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日（93年11月15日）起算，5 年核課期間屆滿日期應為98年11月15日。被告贈與稅補徵之核定日期為99年2 月10日，無論以贈與時間或違規時間為起算基準，均已超過5 年核課期間，依法不得再補徵贈與稅。
㈦綜上所述，本案被告核定補徵93年度贈與稅額，認事用法均
有違誤，財政部貴為主管機關，未遵守租稅法律主義之要求，對於租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，應以法律或法律明確授權之命令定之之事項，未積極訂定或修正相關法令，卻便宜行事，濫用行政解釋權限，且未善盡行政督導責任，不明究理地作成訴願駁回之決定。原告不得不訴請鈞院判決，為保障民眾權益，及捍衛法律原則，主持正義。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款不計入贈與總額…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第10條第1 項、第3 項及第20條第1 項第5 款所明定。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第7 條第2 項規定補徵之遺產稅，其核課期間，參酌稅捐稽徵法第21條規定之立法意旨，應自核課權成立之日，即稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起2 年期間屆滿之次日起算。」「查本案係經貴市稅捐稽徵處於90年6 月19日查獲『財團法人×××慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1 規定受贈之土地，有同法第55條之1 所規定之未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅…其核課期間之起算，參酌本部72年12月8 日台財稅第38726 號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」「依遺產及贈與稅法…第20條第1 項第5 款規定免徵…贈與稅之農業用地，於5 年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。」業經財政部77年6 月13日台財稅第000000000 號函、90年12月25日台財稅字第0900457436號函及93年4 月15日台財稅字第0930451959號令釋在案。
㈡原告甲○○於93年8 月10日將其所有系爭房地贈予原告丙○
○（為原告甲○○之子），經宜蘭縣分局就該農業用地核定不計入贈與總額2,550,034 元並列管5 年，嗣宜蘭縣政府於列管期間內查得系爭土地未繼續作農業使用，函請原告丙○○限期恢復農作使用，惟仍未於期限內恢復作農業使用。宜蘭縣分局依據宜蘭縣政府通報資料，核定原告甲○○93年度贈與總額3,270,234 元，追繳贈與稅額137,431 元。原告檢送系爭土地作農業使用之相關照片及資料，主張（一）系爭土地面積1,500 平方公尺，其中僅9%之面積未經許可作農業使用，其餘皆有作農業使用，原查卻以全筆土地面積計算核定補徵贈與稅，不符比例原則。（二）宜蘭縣分局非農業主管機關卻逕予認定系爭土地未作農業使用，明顯違法，請求撤銷處分云云，申經被告復查決定略以，（一）本件原告甲○○將其所有系爭房地贈予其子丙○○，宜蘭縣分局先行就系爭土地核定不計入贈與總額2,550,034 元及核發房屋免稅證明書在案；嗣系爭土地未繼續作農業使用，經宜蘭縣政府以96年8 月7 日府農務字第0960101497號函，請原告丙○○於96年9 月3 日前恢復農作使用，並於96年9 月4 日會同宜蘭市公所、宜蘭縣分局、宜蘭縣稅捐稽徵處、宜蘭縣政府農業局會勘；嗣原告丙○○檢具相關文件向宜蘭市公所提出容許使用補正，經宜蘭縣政府於96年10月22日府農務字第0960117000號函復略以，經審查及會勘結果，不符合農業用地容許作業設施使用審查辦法規定，駁回其所請。原告丙○○不服該行政處分，循序提起訴願及行政訴訟，經本院97年度訴字第01407 號判決確定「原告之訴駁回」。（二）按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，非按不繼續經營農業生產面積比例計算，原告主張系爭土地僅9%未作農用，被告按筆課徵，核定補徵贈與稅，不符比例原則乙節，顯係誤解。（三）綜上，原查依據宜蘭縣政府通報系爭土地未繼續作農業使用，參酌首揭財政部令釋意旨，按「筆」核定系爭土地贈與總額2,550,034 元，核定追徵贈與稅額137,431 元，並無違誤。原告主張被告非農業主管機關卻逕予認定該筆農地未作農業使用，明顯違法乙節，核不足採。（四）另本件贈與稅納稅義務人為原告甲○○，非受贈人丙○○，惟丙○○同時具名申請復查，核屬主體不適格為由，駁回其復查之申請，經核並無不合，請予維持。
㈢至原告主張宜蘭縣政府（農業主管機關）認定系爭土地「未
繼續作農業使用」之程序，未經行政程序法第96條、第100規定，以書面記載應記載之事項，並合法送達原告丙○○，顯有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效；被告卻據以核定補徵原告甲○○贈與稅，欠缺正當性及合法性等節，查原告就宜蘭縣政府否准其申請農業用地容許作農業設施事件，循序提起訴願及行政訴訟，經大院97年度訴字第01407 號判決確定「原告之訴駁回」（原處分卷第11頁至第33頁），其主張宜蘭縣政府（農業主管機關）認定系爭土地「未繼續作農業使用」之程序無效，核不足採；又系爭土地未依規定完成補正合法容許使用同意，仍未繼續作農業使用，有宜蘭縣政府99年3 月3 日府農務字第0990028620號函復文可稽（原處分卷第88頁），本件系爭土地既經農業主管機關宜蘭縣政府認定未於限期內恢復作農業使用，已構成遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書規定「受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅賦」之情形，被告據以追徵應納贈與稅137,431 元，並無違誤，原告主張核不足採。
㈣另原告主張財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令
所為「配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。」之解釋，牴觸遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，違反法律優位原則、比例原則及法律保留原則，當屬無效乙節，查財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法關於遺產及贈與稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義，次查農業用地以「筆」為單位，類此案件業經最高行政法院判決有案，有該院92年度判字第335 號判決可資參照，原告主張該函釋違反法律優位原則、比例原則及法律保留原則，委無可採。
㈤又原告主張被告補徵贈與稅之核定日期，已逾5 年核課期間
，依法不得再補徵乙節，查遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款、第20條第1 項第5 款有關農地繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，換言之，其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算。本件系爭土地經宜蘭縣政府於96年8 月7 日函請原告丙○○限期於96年9 月3 日前恢復作農業使用（原處分卷第82頁），惟迄未恢復作農業使用，揆諸首揭財政部函釋，核課期間之起算，係自96年9 月4 日起算5 年，被告於99年
2 月10日核定追繳應納之贈與稅，並無逾核課期間，原告主張亦無可採。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度贈與稅繳款書、贈與稅更正通知單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、照片影本、宜蘭縣政府建設局建造執照、宜蘭縣政府使用執照、贈與稅課稅資料暨調查報告、宜蘭縣政府99年3 月3 日府農務字第0990028620號函、宜蘭縣政府98年11月17日府農務字第0980167047號函、宜蘭縣政府96年8 月7 日府農務字第0960101497號函、宜蘭縣政府辦理農業用地作農業使用證明書定期抽查複查現場會勘紀錄、宜蘭縣政府96年10月22日府農務字第0960117000號函、行政院農業委員會95年6 月1 日農企字第095128728 號函、贈與稅申報書、身分證影本、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書、宜蘭縣稅捐稽徵處總處房屋稅籍證明書、宜蘭縣政府93年度契稅繳款書、宜蘭縣稅捐稽徵處總處現值核定通知書、宜蘭縣政府93年7 月20日府授建管字第0930006636號函、宜蘭縣宜蘭市公所農業用地作農業使用證明書、被告贈與稅不計入贈與總額證明書、被告贈與稅免稅證明書、宜蘭縣分局96年8 月10日北區國稅宜縣一字第0960002275號函、宜蘭縣分局99年2 月10日北區國稅宜縣一字第0990000163號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「左列各款不計入贈與總額：一、…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第10條第1 項、第3 項及第20條第1 項第5 款所明定。次按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定農業用地免徵贈與稅（同法第17條第1 項第6 款就遺產稅部分亦有相同之免徵規定），目的係在獎勵受贈人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故規定「受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅賦。」亦即農地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。
㈡又「依遺產及贈與稅法施行細則第7 條第2 項規定補徵之遺
產稅，其核課期間，參酌稅捐稽徵法第21條規定之立法意旨，應自核課權成立之日，即稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起2 年期間屆滿之次日起算。」、「查本案係經貴市稅捐稽徵處於90 年6月19日查獲『財團法人×××慈善基金會』於84年至85 年 間，依土地稅法第28條之1 規定受贈之土地，有同法第55條之1 所規定之未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅…其核課期間之起算，參酌本部72年12月8 日台財稅第38726 號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」業經財政部77年6 月13日台財稅第000000
000 號函、90年12月25日台財稅字第0900457436號函令釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢本件原告甲○○於93年8 月10日將所有系爭房地贈與其子即
原告丙○○，經宜蘭縣分局准就該土地依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額2,550,034 元，並予列管5 年，及核定贈與房屋總額720,200 元，未達起徵點，免徵贈與稅在案。嗣宜蘭縣分局依據宜蘭縣政府通報略以，系爭土地於列管期間內並未繼續作農業使用，經函請原告丙○○限期恢復農作使用，惟仍未恢復作農業使用等情，被告遂依首揭規定，重行核定原告甲○○93年度贈與總額為3,270,234 元，追繳贈與稅137,431 元。原告不服，提起復查，經被告審查後，略以原查依據宜蘭縣政府通報系爭土地未繼續作農業使用，參酌首揭財政部令釋意旨，按「筆」核定系爭土地贈與總額2,550,034 元，核定追徵贈與稅額137,431元，並無違誤。另本件贈與稅納稅義務人為贈與人甲○○，非受贈人丙○○，惟丙○○同時具名申請復查，核屬主體不適格為由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，尚無不合。㈣原告雖主張宜蘭縣政府認定系爭土地「未繼續作農業使用」
之程序，未依行政程序法第96條、第100 條規定，以書面記載應記載之事項，並合法送達原告丙○○，顯有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效。被告據以核定補徵原告甲○○93年度之贈與稅，欠缺正當性及合法性云云。惟查，系爭土地經原告甲○○申准依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，不計入贈與總額，並自贈與日即93年8 月10日起列管5 年( 見原處分卷第59、61頁) 。
嗣宜蘭縣政府辦理96年度依農業發展條例第40條規定及宜蘭縣核發農業使用證明書之農業用地定期抽查作業注意事項等規定，進行抽查，查獲系爭土地未繼續作農業使用，即以96年8 月7 日府農務字第0960101497號函，通知原告丙○○（即受贈人），限於96年9 月3 日前恢復農作使用( 見原處分卷第82頁) ，嗣於96年9 月4 日會同相關單位複勘結果，系爭土地仍未恢復作農業使用，有原告丙○○簽名之會勘紀錄影本附卷可稽( 見原處分卷第81頁) 。原告丙○○嗣檢具相關文件於96年8 月29日向宜蘭市公所提出，申請於其所有系爭土地容許作農業設施（曬場、農路）使用，經宜蘭市公所轉請宜蘭縣政府審查，發現前開農業用地上除有3 層農舍（92年11月12日建管建字第706 號建造執照，起造人為訴外人甲○○）外，四周並築有未獲得建築許可之圍牆，乃依農業發展條例第8 條之1 第3 項授權訂定之農業用地容許作農業設施使用審查辦法相關規定及行政院農業委員會函釋，認定前開農業用地之使用有違反法令之情形，爰以96年10月22日府農務字第0960117000號函復原告丙○○略以，台端所申請許可事項，尚難同意核准等語。原告丙○○不服，提起訴願及行政訴訟，經本院於97年10月30日以97年度訴字第1407號判決駁回原告丙○○之訴確定在案，有本院97年度訴字第1407號判決在卷可稽( 見原處分卷第11-33 頁) 。又依宜蘭縣政府99年3 月3 日府農務字第0990028620號函復被告略以，系爭土地未依規定完成補正合法容許使用同意，仍未繼續作農業使用( 見原處分卷第88頁) 。是故，系爭土地確未於宜蘭縣政府所令期限內恢復作農業使用，已構成遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書規定「受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅賦」之情形，被告據以追徵應納贈與稅137,431 元，並無違誤，原告此部分之主張，尚非可採。
㈤原告另主張被告無其他法律依據，卻依據財政部93年4 月15
日台財稅字第0930451959號之解釋令，以128 平方公尺（9%）面積未作農業使用，將全部面積1,500 平方公尺之土地價值，計入贈與總額，補徵贈與稅額，明顯牴觸遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，違反法律優位原則、比例原則、法律保留原則，當屬無效云云。惟按，土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，故遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定，依目前法制，尚無法將單筆農地按其實際作農業使用之面積，割裂自遺產總額中扣除。是財政部基於其主管權責以93年
4 月15台財稅字第0930451959號函釋「依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5 年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款」無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。是原告此部分之主張，亦無可採。
㈥原告另主張本件贈與日期為93年8 月10日，贈與稅申報日期
為93年8 月19日，本件贈與稅應稅案件核定日期為99年2 月10日，已逾核課期間等語。按遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款有關農地繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，換言之，其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算。查系爭土地經宜蘭縣政府於96年8 月7 日函請原告丙○○限期於96年9 月3 日前恢復作農業使用，惟迄未恢復作農業使用，揆諸首揭財政部函釋，核課期間之起算，係自96年9 月4 日起算5 年，被告於99年2 月10日核定追繳應納之贈與稅，尚未逾核課期間，原告此部分之主張，亦無足採。
㈦末按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機
關之違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是提起撤銷訴訟者，以主張其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，如非行政處分之相對人之第三人，依其所主張之事實，其不可能因行政處分而有權利或法律上利益受侵害，則第三人對該行政處分不具備訴訟權能，原告不適格，訴訟為無理由，行政法院應以判決駁回之。經查，本件原核定贈與稅之相對人為原告甲○○，並非原告丙○○，原告丙○○既非受處分之相對人，尚不至因該處分有權利或法律上利益受到侵害，被告以原告丙○○併同具名申請復查，當事人即難謂適格為由，從程序上駁回其復查之申請，尚無不合。其提起本件撤銷訴訟，自屬不適格，應予駁回。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告丙○○提起本件撤銷訴訟，屬當事人不適格，亦應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 18 日
書記官 劉道文